I SA/Ke 325/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K z dnia [...] nr [p...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz T.K. kwotę 773 (siedemset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą T. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 3895,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki NISSAN NAVARA 2,5D o nr JN1CPUD22U0091142, rok produkcji 2004, pojemność silnika 2488 cm3. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że wobec T. K. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki NISSAN NAVARA celem ustalenia czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty z tego tytułu należnej akcyzy. Organ odwoławczy powołał przepisy będące podstawą wydania decyzji: art. 1 ust. 1, art. 2 ust.1 pkt 9, art. 3 ust. 1 art. 100 ust.1 pkt 2, art. 102 ust.1, art. 104 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej: ,,u.p.a." Wyjaśnił, że klasyfikacji towaru dokonał w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) wydaną zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. Urz. WE 256 z 7 września 1987 r. str., 1, ze zm) zwanego dalej – "rozporządzeniem", wyjaśnienia do Wspólnej Taryfy Celnej w tym m in: noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne, decyzje klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wynika z nich, że do pozycji 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Z użytego określenia "przeznaczony" wynika, zdaniem organu, że decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu. W związku z tym należało dokonać przede wszystkim oceny ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu cech pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie miało na celu ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki NISSAN NAVARA jest samochodem przeznaczonym do przewozu osób czy też przeznaczony do przewozu towarów. Organ doszedł do wniosku, że przedmiotowy samochód należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 ponieważ jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Organ ustalił, że jest to pojazd typu pick-up, który tworzą dwie oddzielne przestrzenie tj. zamknięta kabina do przewozu osób i zamknięta skrzynia do transportu towarów. Pojazd posiada pięć miejsc, z dwoma rzędami siedzeń: pierwszy rząd miejsce kierowcy i jednego pasażera, w drugim rzędzie trzy miejsca siedzące. Wszystkie miejsca są wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla pasażerów oraz zagłówki. Ponadto pojazd posiada cztery drzwi z których wszystkie otwierane są wahadłowo. Wnętrze części pasażerskiej pojazdu jest wyłożone w całości, łącznie z fotelami, jednolitą welurową tapicerką. Ponadto część pasażerska auta w całości przeszklona, wyposażona została w elektryczne sterowanie szyb we wszystkich drzwiach oraz lusterek zewnętrznych, oświetlenie wewnętrzne, uchwyty górne i boczne dla pasażerów z pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, klimatyzację, popielniczkę, dywaniki przed pierwszym i drugim rzędem siedzeń, jednolitą wykładzinę podłogową poduszki powietrzne, nagłośnienie. Samochód posiada również napęd na cztery koła. Osobną przestrzeń do przewozu ładunków stanowi zabudowaną przeszklona skrzynia, do której dostęp umożliwia otwierana tylna burta. Dokonano również pomiaru długości i szerokości przestrzeni bagażowej oraz długości rozstawu osi. W wyniku tych pomiarów ustalono, że wynoszą one odpowiednio; długość przestrzeni bagażowej - 140,0 cm, długość rozstawu osi - 290,0 cm. W przedmiotowym samochodzie nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych. Jednocześnie organ wyjaśnił, że dowód rejestracyjny jest dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym i nie przekłada się bezpośrednio na stwierdzenie odpowiedniej klasyfikacji CN. Dokumenty te wydawane są w oparciu o inne przepisy niż przepisy podatkowe czy celne, zatem i inne są kryteria do stwierdzenia czy dany pojazd jest samochodem ciężarowym czy osobowym. Wobec tego sposób określenia pojazdu w dokumentach identyfikujących pojazd nie jest wiążący dla organów podatkowych. Podstawą dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej na potrzeby podatku akcyzowego stanowi wyłącznie taryfa celna wraz z uwagami i notami. W oparciu o nie pozycja 8703 obejmuje również "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary. Do grupy takich pojazdów zalicza się pojazdy typu pick - up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże organ zwrócił uwagę, że takie pojazdy powinny być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Zestawiając proporcje tych dwóch pomiarów, organ doszedł do przekonania, że proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi w przypadku przedmiotowego pojazdu 48,28% zatem jest mniejsza niż 50 %. Dodatkowo organ zważył, że możliwość przewożenia towarów w przestrzeni ładunkowej nawet w znacznej ilości i dużym ciągu, może stanowić dodatkową funkcję pojazdu lecz nie przeważającą. Ocena czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywana jest natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących a nie uzupełniających funkcje podstawową. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ uznał, że informacja uzyskana przez stronę od firmy Nissan jak również homologacja którą uzyskał pojazd jako ciężarowy nie przesądza o jego klasyfikacji do kodu CN 8704 bowiem przy klasyfikacji pojazdów typu pick-up kryterium rozstrzygającym o kodzie pojazdu jest klasyfikacja CN, zaś zgodnie z notami wyjaśniającymi kryterium decydującym o klasyfikacji tego typu pojazdów jest proporcja wewnętrznej długości podłogi części do transportu towarów do długości rozstawu osi. Jednocześnie zważył, że przy tych pomiarach nie uwzględnia się burty bowiem nie stanowi ona części podłogi a jej funkcja ma celu głównie umożliwienie swobodnego ładunku i dostępu do towaru oraz bezpiecznego jego przewozu. W kwestii wystąpienia prze organy celne o homologację Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że homologacja jest procesem, w wyniku którego każdy nowy typ pojazdu zostaje dopuszczony do ruchu w określonym kraju. W wyniku procesu homologacyjnego wydawane jest świadectwo homologacji, uprawniające do dopuszczenia, użytkowania i rejestracji pojazdu. Wobec powyższego świadectwo homologacji jest potwierdzeniem spełnienia przez pojazd wymagań technicznych określonych w odpowiednich aktach prawnych. Natomiast nie może być decydującym kryterium, przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu na podstawie Nomenklatury Scalonej. W kwestii zarzutu nieuwzględnienia przy pomiarach, kuwety zabezpieczającej ładunek w czasie transportu organ ustalił, że w wyniku oględzin nie stwierdzono w przedmiotowym aucie wystąpienia wymienionej przez stronę kuwety. Dyrektor Izby Celnej w K. w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy uznał, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu będącego przedmiotem postępowania jest przewóz osób i przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703 w związku z czym pojazd ten podlega opodatkowaniu akcyzą. Na podstawie katalogu Eurotax organ ustalił , że kwota zapłacona przez stronę w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu, tj. 5000 Euro nie odbiega od średniej wartości rynkowej ustalonej przez organ podatkowy. Zatem za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto kwotę widniejącą na dokumencie zakupu tj. 5000 Euro i wartość tę przeliczono na złoty polskie wg kursu euro z dnia 4 maja 2012 r. jako datę wykonania pierwszych w kraju badań technicznych pojazdu. Pojazd posiada pojemność silnika w powyżej 2000 cm3 dlatego zastosowano stawkę akcyzy na samochody osobowe w wysokości 18,6 %, stosownie do art. 105 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o uchylenie i wstrzymanie zaskarżonej decyzji. Zarzucił jej: - naruszenie art. 100 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym ( j.t. Dz.U z 2011 r. nr 108 poz.626 ze zm) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w związku z przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym; - naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz.U nr 137,poz 926 ze zm.) tj.: art. 122 i art. 180 poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego nieprawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego; art. 187, 188 i 191 poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane w dniu 2 grudnia 2014 r. w toku nieprawidłowo przeprowadzonych oględzin; art. 191 poprzez dokonanie oceny dowodów z naruszeniem zasady swobodnej ich oceny. W uzasadnieniu zarzutów skargi T. K. podkreślił, że organy podatkowe dokonały niewłaściwych ustaleń faktycznych w zakresie przeznaczenia samochodu jak i określenia długości powierzchni do transportu i rozstawu osi. W związku z informację firmy Nissan, że przedmiotowy pojazd należy zaliczyć do kategorii N1, podkategorii pick-up., w jego ocenie, przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu ma istotne znaczenie dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zdaniem skarżącego nie do zaakceptowania jest stanowisko organów celnych, że z cech samochodu takich jak: istnienie dwóch oddzielnych przestrzeni, pięć miejsc wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, welurowa tapicerka bogate wyposażenie części pasażerskiej, napęd na cztery koła należy wywodzić, że jest to samochód przeznaczony do przewozu osób. Podkreślił, że przedmiotowy samochód jest standardową wersja modelu Nissan Nawara w której nie występują żadne dodatkowe elementy. Wobec czego jego zdaniem dokonana przez organy celne analiza wyglądu zewnętrznego samochodu i jego wyposażenia nie dała podstaw do przyjęcia, że samochód ten zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Podważając ustalenia dotyczące pomiarów długości podłogi zważył, że organy celne uwzględniły, iż skrzynia ładunkowa samochodu została wyposażona w kuwetę zabezpieczającą ładunek w czasie transportu, która pomniejszyła wymiary rzeczywiste przestrzeni ładunkowej. Przyczyna nieuwzględnienia przedmiotowej kuwety mogła natomiast wynikać z niedokładnej jakości zdjęcia sporządzonego podczas oględzin. W ocenie skarżącego błędu tego organy celne mogły uniknąć, gdyby uwzględniły jego wniosek o ponowne przeprowadzenie oględzin samochodu. Ponadto skarżący podniósł, że w przypadku samochodów typu pick- up posłużenie się dodatkowym kryterium klasyfikacyjnym określonym w Notach wyjaśniających dotyczącym stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi może być brane pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie zostało przez organy celne ustalone w związku z czym za nieprawidłowe należy uznać posłużenie się przez organ celny dodatkowym kryterium klasyfikacyjnym, w celu ustalenia że przedmiotowy samochód jest przeznaczony do przewozu osób. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ uznał za nieprawdziwe twierdzenie, że strona wnioskowała o ponowne oględziny przedmiotowego pojazdu bowiem w aktach sprawy nie znajduje się wniosek o przeprowadzenie takiego dowodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jeśli Sąd stwierdzi, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a – c ustawy p.p.s.a. Sąd - kierując się wskazanymi wyżej przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w określonych wyżej granicach, w związku ze stwierdzeniem naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - uwzględnił skargę T. K.. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwalifikacji do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej samochodu marki NISSAN NAVARA nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. Od kwalifikacji tej zależała kwestia opodatkowania nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie organu, skarżący nabył samochód, który powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703 i w związku z tym podlegać opodatkowaniu w/w podatkiem. Zdaniem skarżącego, zakupiony przez niego pojazd powinien być zakwalifikowany do kodu 8704 CN, gdyż w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był on zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. W art. 1 ust. 1 u.p.a. wskazano, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe. Natomiast w art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przyjęto, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca ujął definicję samochodu osobowego stosowaną na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniami nieistotnymi z punktu widzenia rozpatrywania niniejszej sprawy. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymagało zatem ustalenia przez organy celne, jakim pojazdem w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód sprowadzony do kraju przez skarżącego. Organ miał więc stwierdzić czy we wskazanym momencie w/w pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy też do przewozu towarów. Temu celowi służyć miało natomiast zbadanie tego, jaką najważniejszą, priorytetową funkcję wskazany samochód spełniał w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jeśli bowiem konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia dany pojazd w głównej mierze przeznaczony jest do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jedynie funkcję uboczną, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703 jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast w sytuacji gdy dojdzie do ustalenia, że w w/w momencie głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie uzupełnienie jego funkcjonalności, to pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8704 jako samochód ciężarowy, który akcyzie nie podlega. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe niewłaściwie przeprowadziły powyższe ustalenia, co znalazło swój wyraz w zaskarżonej decyzji. Kluczowymi przepisami z punktu widzenia prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego są art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają zasady prawdy obiektywnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów. Pierwsza z nich oznacza, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organy mogą ocenić czy dana okoliczność została udowodniona, a zatem zachować się zgodnie z drugą wymienioną wyżej zasadą postępowania. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest bowiem nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. W niniejszej sprawie organ zebrał obszerny materiał dowodowy: m.in. przeprowadził oględziny przedmiotowego pojazdu; ustalił liczbę właścicieli pojazdy od momentu wprowadzenia na terytorium kraju oraz czy dokonywane były przez nich jakiekolwiek zmiany mające wpływ na zmianę przeznaczenia pojazdu; jak również przesłuchał w charakterze świadka aktualnego właściciela D.M., która do protokołu przesłuchania zeznała, że po zakupie pojazdu zmian konstrukcyjnych nie dokonywała. Nie oznacza to jednak, że postępowanie dowodowe zostało przez organ prawidłowo przeprowadzone. Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Nissan Nawara, typu pickup, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że taki pojazd samochodowy od strony technicznej wypełnia definicję obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie jego zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów. Materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, stanowią przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury. Natomiast wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06 wytycza sposób procedowania i nakazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. Jednakże, co jest istotne w sprawie to, że jest to pojazd typu pickup. Z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C486/06 wynika, że o klasyfikacji pojazdu typu pickup, którego dotyczyło pytanie prejudycjalne, w pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie. W istocie z uwagi na te cechy Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. W rozpoznawanej sprawie wersja wyposażenia pojazdu jest wersją podstawową a nie luksusową. Zatem przy braku cech luksusowych pojazdu kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2001 r. C486/06). Nie bez znaczenia jest też, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pojazdów typu pickup. Dlatego, przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe prawidłowo posiłkowały się kryterium z Not wyjaśniających do CN 2007. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny. Poddano też ocenie przedstawione przez skarżącego dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego. Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że jest to pojazd typu pickup, który tworzą dwie oddzielne przestrzenie tj. zamknięta kabina do przewozu osób i zamknięta skrzynia do transportu towarów. Pojazd posiada pięć miejsc, z dwoma rzędami siedzeń: pierwszy rząd miejsce kierowcy i jednego pasażera, w drugim rzędzie trzy miejsca siedzące. Wszystkie miejsca są wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla pasażerów oraz zagłówki. Ponadto pojazd posiada cztery drzwi z których wszystkie otwierane są wahadłowo. Wnętrze części pasażerskiej pojazdu jest wyłożone w całości, łącznie z fotelami, jednolitą welurową tapicerką. Ponadto część pasażerska auta w całości przeszklona, wyposażona została w elektryczne sterowanie szyb we wszystkich drzwiach oraz lusterek zewnętrznych, oświetlenie wewnętrzne, uchwyty górne i boczne dla pasażerów z pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, klimatyzację, popielniczkę, dywaniki przed pierwszym i drugim rzędem siedzeń, jednolitą wykładzinę podłogową poduszki powietrzne, nagłośnienie. Samochód posiada również napęd na cztery koła. Osobną przestrzeń do przewozu ładunków stanowi zabudowaną przeszklona skrzynia, do której dostęp umożliwia otwierana tylna burta. Dokonano również pomiaru długości i szerokości przestrzeni bagażowej oraz długości rozstawu osi. W przedmiotowym samochodzie nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych. Jak wynika z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej załączonej do protokołu oględzin przedmiotowego pojazdu długość przestrzeni bagażowej wynosi 140,0 cm, a długość rozstawu osi 290,0 cm. Zestawiając proporcje tych dwóch pomiarów, organ doszedł do przekonania, że proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi w przypadku przedmiotowego pojazdu 48,28% zatem jest mniejsza niż 50 %, co wskazuje na osobowy charakter pojazdu. W ocenie Sądu w oparciu o powyższe cechy, można by było zaakceptować ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). Jednakże, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, w tym stanowiska strony przedstawionego w toku postępowania w piśmie z dnia 5 stycznia 2015 r. oraz w środkach zaskarżenia, budzą wątpliwości Sądu ustalenia odnoszące się do wykonanych podczas oględzin pomiarów długości przestrzeni ładunkowej. Dokonanie dokładnych pomiarów długości przestrzeni ładunkowej, której proporcja do rozstawu osi jest przesądzającym kryterium przy klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji CN, jest istotne. Wątpliwości Sądu, co do prawidłowego ustalenia proporcji długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi, wynikają z faktu, że w toku postępowania skarżący podnosił w piśmie z 5 stycznia 2015 r. kwestię wyposażenia części bagażowej samochodu w kuwetę zabezpieczającą ładunek i pomniejszającą wymiary rzeczywiste przestrzeni ładunkowej. Organ bez zweryfikowania podnoszonych zarzutów o istnieniu kuwety, zajął jednoznaczne stanowisko, o nieistnieniu takiej kuwety. W tym zakresie organy nie poczyniły żadnych dodatkowych czynności procesowych. Mimo przeprowadzonych oględzin podczas, których stwierdzono szereg cech i właściwości osobowych tego pojazdu nie oznacza, że nie popełniono błędu przy dokonywaniu pomiarów części ładunkowej pojazdu. Istniejące już na etapie postepowania administracyjnego wątpliwości w tej istotnej przecież kwestii i jednoznacznie sygnalizowane przez stronę, organ był zobowiązany rozstrzygnąć. Zwłaszcza, że o przeprowadzenie dowodu z oględzin skarżący ewidentnie wnioskował w piśmie z 5 stycznia 2015 r., a który to wniosek organ pominął, czym naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ mógł także wyjaśnić kwestię istnienia kuwety w dniu oględzin, poprzez uzupełniające zeznania obecnego właściciela D. M. i powtórne oględziny, czego również nie uczynił. W konsekwencji poprzez niewyjaśnienie występujących sprzeczności co do wyposażenia pojazdu w kuwetę, a w konsekwencji rzetelności pomiarów części ładunkowej, organ dopuścił się naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast za nieuzasadniony uznać należy zarzut skargi jakoby organy podatkowe dokonały w trakcie oględzin błędnych pomiarów, z uwagi na to, że długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu. Przy ustalaniu proporcji określonej w Nocie wyjaśniającej CN 2007 należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość tej powierzchni. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE z 2011 r. Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/GL 1295/13, wyrok WSA w K. z dnia 12 grudnia 2013 r. I SA/Ke 620/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 listopada 2013 r. I SA/Kr 534/13, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zawierają uchybienia odnoszące się do ustalenia stanu faktycznego w zakresie prawidłowości wykonanych pomiarów długości maksymalnej wewnętrznej długości podłogi. Zwłaszcza, że o zakwalifikowaniu przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 czy do kodu CN 8704, przesądzą kilkucentymetrowe odległości. Podnoszona w takiej sytuacji okoliczność wyposażenia samochodu w kuwetę wymagała szczególnie wyjaśnienia, a w przypadku potwierdzenia istnienia ww. wyposażenia, należało wykonać dodatkowe pomiary i porównać je z pomiarami z oględzin. Ponadto zauważyć należy, że zgromadzony materiał procesowy, nie pozwala na zweryfikowania tego faktu. Materiał fotograficzny sporządzony podczas oględzin jest mało czytelny, nie obejmuje całej części ładunkowej pojazdu. Dlatego Sąd dopatrzył się naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pominął w swojej ocenie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podnoszone przez skarżącego w toku postępowania kwestię pomniejszenia wymiarów rzeczywistych przestrzeni ładunkowej, a to w związku z wyposażeniem pojazdu w kuwetę. Wskazane przez Sąd uchybienia mają charakter procesowy. Natomiast w skardze – prócz tego typu zarzutów – wskazano również istnienie naruszeń o charakterze materialnym. Należy jednak podkreślić, że czynienie rozważań w tym przedmiocie byłoby obecnie przedwczesne. Organ – aby w pełni prawidłowo zastosować prawo materialne – musi w pierwszej kolejności usunąć wskazane wyżej błędy w postępowaniu. Rozpatrując ponownie sprawę, organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę powyższe rozważania. Przede wszystkim powinny przeanalizować wytyczne i uwagi Sądu odnoszące się do przydatności uzupełnienia materiału dowodowego w kwestii wyżej omówionej np. poprzez powtórne oględziny, przesłuchanie w charakterze świadka obecnej przy oględzinach D. M.. Następnie organy dokonają analizy zgromadzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji dowody, którym dano wiarę i powody, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W konsekwencji – przyjmując przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. - organy ustalą, jakim pojazdem w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód marki Nissan Navara: czy zasadniczo był przeznaczony do przewozu towarów (kod CN 8704) czy też do przewozu osób (kod CN 8703). Organy dokonają tego posiłkując się m.in. wskazówkami kwalifikacyjnymi wynikającymi z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i z Not wyjaśniających do HS. Powyższe pozwoli prawidłowo ustalić czy wewnątrzwspólnotowe nabycie przez skarżącego przedmiotowego auta podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z uwagi na powyżej wskazane uchybienia procesowe – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a. – Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł jak w sentencji. Ponadto na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania na którą składa się uiszczony przez skarżącego wpis od skargi (156 zł), koszty zastępstwa procesowego (600 zł) i opłata od pełnomocnictwa (17 zł) orzekł zgodnie z art. 200, 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a.