I SA/Ke 334/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Dominik Gajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2007r. sprawy ze skarg PPH A. w upadłości - następcy prawnego PPU B. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]: nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji oraz na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji; oddala skargi. I SA/ Ke 334/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...], nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], znak [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1993r. dla PPU "A." Sp. z o.o., na skutek wniosku następcy prawnego tej spółki – PPH "B." Sp. z o.o. w upadłości o wznowienie postępowania zakończonego wskazaną decyzją z dnia [...]. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...]., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], znak [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994r. dla PPU "A." Sp. z o.o., na skutek wniosku następcy prawnego tej spółki – PPH "B." Sp. z o.o. w upadłości o wznowienie postępowania zakończonego wskazaną decyzją z dnia 30 października 2000r. W motywach swych rozstrzygnięć organ odwoławczy podniósł, że pismem z dnia [...]. PPH "B." Sp. z o.o. w upadłości zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowań w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 i 1994r., zakończonych ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] oraz [...]. We wniosku spółka jako podstawę powołała art. 240 § 1 pkt 5 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, powołując się na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego z dnia 7 lutego 2006r. Postanowieniami z dnia [...], nr [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej , na podstawie art. 243 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wznowił postępowania, zaś decyzjami z dnia [...]., nr [...] oraz [...], odmówił uchylenia decyzji z dnia [...]. Rozpatrując odwołania PPH "B." Sp. z o.o. w upadłości od tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe stanowisko podnosząc w motywach swych rozstrzygnięć, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek. Przesłanki takiej nie stanowi w szczególności powołany przez wnioskodawcę wyrok Sądu Okręgowego . W decyzjach Izby Skarbowej z dnia [...]. nie uznano za koszty uzyskania przychodów odpowiednio kwot 82.597,04zł i 45.480,40zł z uwagi na fakt, że wymienione kwoty wynikały ze sfałszowanych faktur. Powołano się przy tym na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dokumenty nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie mogą być brane pod uwagę dla celów podatkowych. Podkreślono, że dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia jest przez kogo faktury zostały sfałszowane, a także, że w sprawie nie zakwestionowano poniesienia wydatku na zapłatę faktur. Stwierdzono natomiast, że w związku z ich sfałszowaniem również wydatek poniesiony na ich zapłatę nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. W świetle powyższego, w ocenie organu brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że załączony do wniosku o wznowienie postępowania wyrok Sądu Okręgowego ujawnia istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ zwrócił także uwagę, że przedmiotowy wyrok Sądu Okręgowego zapadł w dniu 7 lutego 2006r., zaś ostateczne decyzje Izby Skarbowej wydane zostały w dniu 30 października 2000r, a zatem znacznie wcześniej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła również przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja, której uchylenia domaga się wnioskodawca, nie została bowiem wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargach PPH "B." Sp. z o.o. w upadłości wniosła o uchylenie powyższych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uchylenie ostatecznych decyzji Izby Skarbowej z dnia 30 października 2000 roku, nr PD3-732-32/00 i PD3-732-33/00. Zarzuciła przy tym naruszenie: 1. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w sprawie nie ujawniły się nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2. art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż decyzje, których uchylenia domaga się spółka nie zostały wydane na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść decyzji, 3. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż sam fakt sfałszowania faktury uniemożliwia podatnikowi zaliczenie poniesionych na jej podstawie wydatków do kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od rzeczywistego stanu i istniejących innych dowodów świadczących o tym, że podatnik koszty takie poniósł. Uzasadniając swe stanowisko skarżąca, powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 czerwca 2003, sygn. akt I SA/Łd 332/02, podniosła, że sam fakt sfałszowania faktur nie jest automatyczną podstawą ich pominięcia jako dowodu świadczącego o poniesionych kosztach. W wypadku zakwestionowania przez organy podatkowe wiarygodności faktur podatnikowi przysługuje bowiem prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określone wydatki. Ponadto, w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 7 lutego 2006r. nie wykazano aby przedmiotowe faktury zostały sfałszowane przez spółkę "A." lub jej przedstawicieli. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż postępowanie uległo umorzeniu na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k., co jest tożsame z wyrokiem uniewinniającym. W toku tego postępowania ujawniły się ponadto dodatkowe okoliczności, wynikające m.in. z zeznań W. B., J. G., Z. D. i M. J., które potwierdziły stan faktyczny przedstawiany przez spółkę "A.", a mianowicie, iż przedstawiciele kontrahentów spółki otrzymali należność wynikającą z przedmiotowych faktur, że taki sposób rozliczania z tymi kontrahentami był praktykowany także przez innych przedsiębiorców, a także, iż podczas kontroli celnej przedstawiciele tych spółek mieli przy sobie dokumenty potwierdzające pobranie pieniędzy od spółki "A.". Wykazano również, że przedstawiciele spółki "A." pobrali zaliczki w celu zapłaty za przedmiotowe faktury. Nową okolicznością w sprawie jest zatem nie tylko sam wyrok Sądu Okręgowego, ale wskazane wyżej fakty, ustalone w toku postępowania dowodowego. Nieuznanie tych okoliczności za podstawę uchylenia decyzji jest zdaniem skarżącej konsekwencją błędnego założenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż sam fakt sfałszowania faktury jest jedynym i wystarczającym powodem zakwestionowania kosztów. Przyjęcie takiego założenia uzależnia prawo podatnika do odliczenia kosztów od zdarzeń, na które nie ma on wpływu, a nie od rzeczywistego stanu sprawy. Ponadto skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie prowadziły własnego postępowania dowodowego i w całości oparły swe rozstrzygnięcia o ustalenia poczynione przez prokuraturę, które to ustalenia były jedynie hipotezami i nie znalazły potwierdzenia w toku postępowań sądowych. Uzasadniając naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie prowadziły własnego postępowania dowodowego, a decyzje swe wydały w oparciu o ustalenia prokuratury, które nie zostały utrzymane w mocy, a tym samym nie mogą stanowić podstawy jakichkolwiek ustaleń i założeń w toku postępowania podatkowego. Podzielenie poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym decyzje podatkowe zapadłe w niniejszej sprawie nie zostały wydane na podstawie orzeczeń sądu, oznaczało przyjęcie, że zostały one wydane bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, co jest z kolei podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. O połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia Sąd postanowił w oparciu o przepis art. 111 § 2 p.p.s.a. ze względu na istniejący związek przedmiotowy zaskarżonych decyzji. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy należy podkreślić , że wznowienie postępowania stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych i może nastąpić tylko w przypadkach określonych w ustawie. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 §1 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA2367/01) Na wstępie należy wskazać, że organ podatkowy postanowieniami z dnia [...] nr [...] i nr. [...] w oparciu o przepis art. 243 §1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wznowił postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 i 1994 r. Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania otwiera właściwemu organowi drogę do badania przesłanek wznowienia i w razie pozytywnego wyniku, do prowadzenia merytorycznego postępowania co do rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Zakończenie wznowionego postępowania następuje w formie decyzji, której sposoby rozstrzygnięcia określa art. 245 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ w przypadku gdy nie stwierdzi podstaw wznowienia określonych w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej. Stwierdzenie, że podstawy wznowienia faktycznie wystąpiły, pozwala organowi na wydanie decyzji określonej w art. 245§1 pkt.1 i pkt.3 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie skarżąca powoływała przepis art. 240 §1 pkt.5 i pkt. 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 5 ustawy, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Należy przez to rozumieć tylko dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym lub okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Ujawnione dowody lub okoliczności muszą być dla sprawy nowe, istotne tzn. mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, oraz muszą istnieć w dniu wydania decyzji. Podnieść należy, że przepis art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej wprowadza dwie przesłanki wznowienia; nowe dowody oraz nowe okoliczności. Ustawodawca mówiąc o nowych dowodach lub nowych okolicznościach faktycznych posługuje się alternatywą, nie koniunkcją. Oznacza to, że każda z przesłanek stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia, jakkolwiek mogą wystąpić łącznie, bowiem ujawnienie nowych okoliczności może być rezultatem ujawnienia nowych dowodów. Domagając się wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 §1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej skarżąca spółka nie rozgraniczała tych przesłanek i jako nowe dowody i okoliczności powołała wyrok Sadu Okręgowego z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt IX Ka 2040/06 w którym Sąd uchylił wyrok Sądu Rejonowego i umorzył postępowanie karne stosunku do oskarżonych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd umorzył postępowanie w sprawie przywłaszczenia zaliczek przez przedstawicieli spółki oraz poświadczenia nieprawdy w zeznaniach podatkowych za lata 1993 i 1994 z przyczyn proceduralnych. Przyczyną umorzenia postępowania przez sąd było naruszenie zasady zakazu reformationis in peius, przez wniesienie aktu oskarżenia, mimo uprzedniego umorzenia postępowania postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej . Nie kwestionując ustaleń organów w postępowaniu zakończonym decyzją pierwotną, co do samego faktu, że faktury dokumentujące operacje zostały sfałszowane, z okoliczności, że fałszerstwo nie zostało przypisane przedstawicielom spółki, skarżąca wyprowadza wniosek o ujawnieniu nowych okoliczności faktycznych. Zdaniem spółki, skoro nie zostało wykazane, że przedstawiciele spółki sfałszowali faktury, to pojawiły się nowe okoliczności potwierdzające tezę, że kwoty wymienione w fakturach zostały faktycznie wypłacone przedstawicielom spółek C. i D., a zatem winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Okoliczności, przekazywania kwot objętych fakturami kontrahentom były podnoszone przez spółkę w toku postępowania wymiarowego (por. pismo z dnia 25 lipca 2000 r. k 32 akt podatkowych za 1993 r i k 34 akt podatkowych za 1994 r.). Okoliczność ta wynika z postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia 5 czerwca 2000 r. w sprawie 3 Ds. 393/00 o umorzeniu postępowania, przywołanego w uzasadnieniu decyzji wymiarowej. Nie jest zatem uzasadnione twierdzenie, że okoliczności przekazywania pieniędzy kontrahentom zostały ujawnione dopiero w postępowaniu przed sądem w zeznaniach W. Bunscha, J G., Z. D., oraz M J.. Okoliczności wskazane jako nowe, uzasadniające zdaniem skarżącego wznowienie postępowania, były znane organom wydającym decyzje pierwotne i były przedmiotem ich oceny. Ponadto, jak podniesiono wyżej, nowe okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, a w postępowaniu wymiarowym organy nie kwestionowały poniesienia wydatku na zapłatę faktur, przyjmując natomiast, że sfałszowanie faktur wyłącza możliwość uznania wydatku na zapłatę za koszt uzyskania przychodów. Stanowisko organów było przedmiotem badania przez NSA w Krakowie (por. wyrok z dnia 24 października 2002 r sygn. akt I SA/Kr 2299/00 i I SA/Kr 2300/00) i nie zostało przez sąd zakwestionowane. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5, nie oznacza sytuacji, w której okoliczności takie wyprowadzane są z odmiennej oceny dowodów znanych organom wydającym decyzje pierwotną. ( por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. FSK170/2004). Podkreślić należy, że nawet błędna ocena pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dacie wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję nie uzasadniają wznowienia postępowania.(por. wyrok NSA z dnia 15 września 1987 r., IV SA 436/87) Stanowisko zawarte w tych wyrokach Sad rozpoznający sprawę podziela. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, ze nie występuje przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ przepisu art.240 § 1 pkt.7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jako przesłankę wznowienia postępowania wskazuje wydanie decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W przypadku tej przesłanki chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej, nie zaś podstawy faktycznej decyzji podatkowej. Decyzje, których uchylenia domaga się skarżąca spółka, nie zostały wydane na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu. Skarżący nie określił, które rozstrzygnięcia w jego ocenie stanowiły podstawę wydania decyzji wymiarowych, nie wskazał na czym polega ich prawotwórczy charakter. Podane przez skarżącego uzasadnienie podstawy wznowienia sugeruje, że chodzi o okoliczności faktyczne. Nie jest też przedmiotem oceny w tym postępowaniu, czy zachodzą przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej przewidziane dla innych trybów n. p stwierdzenia nieważności postępowania. Skoro skarżąca, mimo powołania się na przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 Ordynacji podatkowej nie wykazała, że przesłanki te zaistniały , to stanowisko organu co do braku podstaw do uchylenia decyzji w trybie przepisów o wznowieniu postępowania jest prawidłowe. W odniesieniu do rozważań spółki dotyczących naruszenia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że podnoszone argumenty mogły być zgłaszane na etapie postępowania w trybie zwykłym. W postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania przedmiotem nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy, lecz zbadanie czy wystąpiła konkretna przesłanka wznowienia . Rozpatrując sprawę, organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przesłanki, jakimi kierowały się przy rozstrzygnięciu wskazały w uzasadnieniu decyzji. Mając powyższe na uwadze , uznając skargi za nieuzasadnione Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.