I SA/Ke 341/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2012r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Busku-Zdroju na uchwałę Rady Gminy w Pacanowie z dnia 28 listopada 2005 r. nr XL/204/05 w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych 1. stwierdza nieważność uchwały Rady Gminy w Pacanowie nr XL/204/05 z dnia 28 listopada 2005r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych obejmujących postanowienia: załącznika nr 1 pozycja J oświadczenie i podpis składającego (osoby reprezentującej składającego) w zakresie ,,uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego"; załącznika nr 2 pozycja G oświadczenie i podpis składającego (osoby reprezentującej składającego) w zakresie ,,uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego"; załącznika nr 3 pozycja H oświadczenie i podpis składającego (osoby reprezentującej składającego) w zakresie ,,uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego"; załącznika nr 4 pozycja F oświadczenie i podpis składającego (osoby reprezentującej składającego) w zakresie ,,uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego" 2. określa, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt 1 nie może być wykonana. I SA/Ke 341/12 UZASADNIENIE Uchwałą nr XL/204/05 z dnia 28 listopada 2005 r. Rada Gminy w Pacanowie określiła wzory formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Jako załącznik nr 1 do uchwały określiła wzór informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, jako załącznik nr 2 wzór deklaracji na podatek od nieruchomości, jako załącznik nr 3 wzór deklaracji na podatek rolny oraz jako załącznik nr 4 wzór deklaracji na podatek leśny. W załącznikach nr 1, 2, 3, i 4 odpowiednio w pozycji J, G, H, oraz F zawarto oświadczenie i podpis składającego (osoby reprezentującej składającego –uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przez mnie dane są zgodne z prawdą. W podstawie prawnej powołano art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust 1 i art. 42 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 6 ust 13 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust 11 ustawy z 15 listopada 1984r. o podatku rolnym oraz art. 6 ust 9 ustawy z 30 października 2002r. o podatku leśnym. Skargę na wskazaną uchwałę złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Prokurator Prokuratury Rejonowej Busku Zdroju. Wnosząc o stwierdzenie jej nieważności zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, to jest art. art. 6 ust 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym przez nałożenie na podatników obowiązku składania oświadczenie zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego w załącznikach Nr 1, 2, 3, 4. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przepisy podane jako podstawa prawna podjętej uchwały nie dają organowi uprawnienia do nałożenia na podatnika obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego. Przepis art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym stanowi o uprawnieniach rady w zakresie podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych odrębnych ustawach. W zakresie upoważnienia ustawowego zawartego w przywołanych przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatku rolnym i podatku leśnym nie mieści się nałożenie na podatnika obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Skoro Rada Gminy w Pacanowie nie miała umocowania prawnego do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego, uchwała w zakresie podlegającym zaskarżeniu została wydana bez podstawy prawnej i jest sprzeczna z prawem. W odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, ze przedmiotowa uchwała obowiązuje. Nie została uchylona uchwałą Rady Gminy Pacanów z 9 grudnia 2010 r. Nr II/17/10 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych i ma zastosowanie głównie w przypadku wystąpienia u podatnika łącznie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Uchwała z 2010 r. ma zastosowanie w przypadku wystąpienia u podatnika pojedynczego podatku. Podniósł, że uchwały były przedmiotem kontroli organu nadzorczego - wojewody, który nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Organ przedłożył kserokopię uchwały Rady Gminy w Pacanowie nr II/17/10 z 9 grudnia 2010 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Na rozprawie Prokurator sprecyzował wniosek skargi wnosząc o stwierdzenie nieważności uchwały w zakresie zaskarżonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem. Uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych jako skierowana do wszystkich podatników na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Nie ma przeszkód, aby - w razie stwierdzenia naruszenia prawa - Sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo, że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (por. art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Na wstępie należy rozważyć czy podjęcie przez Radę Gminy w Pacanowie uchwały z 9 grudnia 2010r. Nr II/17/10 czyni postępowanie sądowe bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W ocenie Sądu nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego. Nie rozstrzygając, czy zaskarżona uchwała obowiązuje nadal jak podnosi organ, czy też, wobec podjęcia uchwały z 9 grudnia 2010 r. Nr II/17/10, regulującej tę samą problematykę (określenie wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych), utraciła moc, mimo braku stosownej regulacji, należy stwierdzić, że nawet przyjęcie, iż zaskarżona uchwała utraciła moc oznacza jej wyeliminowanie ze skutkiem od daty wejścia w życie uchwały z 2010r. (ex nunc). Stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje natomiast skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44), zawierającej wykładnię art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym przyjął, a pogląd ten podziela skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. Jakkolwiek, w związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., uchwały Trybunału Konstytucyjnego zawierające wykładnię przepisów prawnych utraciły moc powszechnie obowiązującą, to ich treść stanowi wskazówkę interpretacyjną, którą należy uwzględniać przy stosowaniu prawa. Dotyczy to także sądowej kontroli administracji publicznej, dokonywanej przez sądy administracyjne. Tak więc podjęcie przez organ nowej uchwały w 2010 r. nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na uchwałę Nr XL/204/05 z dnia 28 listopada 2005 r. W okresie jej obowiązywania podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 §1 kodeksu karnego skutki których mogą wystąpić po utracie mocy zaskarżonej uchwały. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanych zapisów, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W podstawie prawnej uchwały z 29 listopada 2011 r. wskazano bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8, art.40 ust 1 i art. 42 ust 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, oraz art. 6 ust 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych art. 6a ust.11 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym oraz art. 6 ust 9 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym, w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 42 ustawy o samorządzie gminnym (od 1 stycznia 2001r. w nowym brzmieniu) zawiera unormowanie w przedmiocie zasad i trybu ogłaszania aktów prawa miejscowego. Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust.11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym. W myśl art. 233 § 6 kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Organy władzy publicznej do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji R P działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle o ile upoważnia prawo. Nie ma znaczenia podnoszony przez organ fakt, iż organ nadzorczy nie dopatrzył się wadliwości uchwały. Ustawodawca w art. 8 p.p.s.a wyposażył prokuratora w szczególne uprawnienia do wniesienia skargi w postępowaniu sądowym jeżeli według jego oceny wymagają tego ochrona praworządności lub praw człowieka i obywatela. Mając na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisów dotyczących odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia należało a podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 §1 kodeksu karnego. Orzeczenie zawarte w pkt II wyroku znajduje oparcie w art. 152 ustawy p.p.s.a