I SA/Ke 343/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2010r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz radcy prawnego J. W. kwotę 292,80 (dwieście dziewięćdziesiąt dwa 80/100) złotych, w tym 52,80 (pięćdziesiąt dwa 80/100) podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...].., znak [...]. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. znak: [...]. w sprawie odmowy A. M. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006r. w wysokości 28 294,10 zł oraz odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień złożenia wniosku w kwocie 11 732 zł, wynikającej z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 stycznia 2009r. znak: WU/4406/1/09 orzekającej o odpowiedzialności A. M. za w/w zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej A.. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że pismem z dnia 14 września 2009r. A. M. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o umorzenie w całości ww. zaległości podatkowej. Zaległość ta wynika z ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wspólników zlikwidowanej Spółki Cywilnej A., tj. A. M., Z. B., za ww. zaległość podatkową. Wniosek o zastosowanie przedmiotowej ulgi, podatniczka uzasadniła trudną sytuacją materialną oraz rodzinną. Wyjaśniła, iż nie posiada środków na zaspokojenie zobowiązania z przyczyn od niej niezależnych, a po śmierci męża nie ma z żadnej strony wsparcia. Podatniczka argumentowała, iż będąc wspólniczką w spółce A. nie kontrolowała działań tejże spółki i nie może ponosić odpowiedzialności za powstanie przedmiotowego zadłużenia. Ponadto stwierdziła, iż popadła w ubóstwo ze względu na swoją naiwność oraz jej zdaniem złą wolę wspólnika, który prawdopodobnie umyślnie nie poinformował jej o stanie spółki, a ona nie mając innego zatrudnienia zdecydowała się na wejście do spółki w miejsce jej zmarłego męża. Na potwierdzenie swojej sytuacji materialnej podatniczka załączyła do wniosku: dwa zaświadczenia z dnia 27 sierpnia 2009r. o uzyskiwanym przeciętnym wynagrodzeniu z sześciu miesięcy w wysokości 954,96 zł i o zatrudnieniu na czas nieokreślony w Przedsiębiorstwie Produkcyjno - Handlowym "J." w K. na stanowisku sprzedawcy oraz zaświadczenie z Zespołu Placówek Oświatowych w S. z dnia 28 sierpnia 2009r. o objęciu za strony placówki pomocą materialną dzieci podatniczki w postaci przyznania zapomogi na dożywianie, zwolnienia z opłat na rzecz Rady Rodziców, ulgi przy płatności na ubezpieczenie, darmowych paczek z okazji choinki szkolnej i innych ulg w postaci finansowania uczestnictwa w imprezach kulturalno-rekreacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji przytoczył art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wskazał, że przepis ten umożliwia zastosowanie ulgi, jednakże nie wskazuje okoliczności, które obligowałyby organ podatkowy do rozpatrzenia sprawy zgodnie ze złożonym wnioskiem. Ocenę tych okoliczności ustawodawca pozostawił organowi rozstrzygającemu o udzieleniu ulgi. Zawarty w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zwrot "może" oznacza, że w każdym przypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu. Instytucja uznania administracyjnego nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą, udzielić ulgi, to jednak decyzje wydawane w tym trybie nie mogą być dowolne. Podejmując decyzję w sprawie udzielenia ulgi organ podatkowy obowiązany jest dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić czy istnieją przesłanki uzasadniające pozytywne rozpatrzenie wniosku. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Trudna sytuacja majątkowa może być uznana za ważny interes podatnika, jednakże nie może być mowy o automatyzmie, który powodowałby, że każda trudna sytuacja materialna skutkowałaby zawsze udzieleniem wnioskowanej ulgi. Organ podkreślił, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia ulgi. Organ drugiej instancji podniósł, że zastosowanie ulgi podatkowej jest instytucją nadzwyczajną gdyż zasadą jest płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Organ przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych, wskazujące na znaczenia zobowiązań podatkowych w Budżecie Państwa oraz konieczność, przy udzielaniu przedmiotowej ulgi, uwzględniania "względów społecznych". Ponadto organ przybliżył pojęcie "interesu publicznego". Organ drugiej instancji wskazał, że w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, iż podatniczka aktualnie nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Źródłami jej dochodu są: wynagrodzenie za pracę w wysokości 954,96 zł netto w Przedsiębiorstwie Produkcyjno - Handlowym "J." w K. oraz renta rodzinna po zmarłym mężu w wysokości 677 zł. Podatniczka posiada na utrzymaniu dwoje dzieci: syna A. lat 13 i córkę S. lat 11. Wraz z dziećmi zamieszkuje w częściowo wykończonym domu jednorodzinnym o powierzchni 150m2 w miejscowości S.. Dom stanowi jej własność. Wydatki związane z utrzymaniem domu, według jej oświadczenia, łącznie wynoszą 700 zł miesięcznie. Z protokołu o ostanie majątkowym z dnia 26 października 2009r. wynika, że podatniczka posiada znaczące zadłużenie (109 000 zł) wobec innych wierzycieli; z tytułu kredytów oraz pożyczek wobec P. B. S.A. i D. B. S.A. oraz Fundacji Rozwoju Regionu P. w łącznej wysokości 74 000 zł, jak również zobowiązanie w kwocie 35 000 zł, które podlega egzekucji przez Komornika Sądowego. W postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej ustalono, że ww. informacje nie uległy zmianie. Ponadto podatniczka przedstawiła dokumenty je potwierdzające. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dokonał zabezpieczenia wierzytelności z tytułu VAT za marzec 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości gruntowej podatniczki objętej księgą wieczystą nr KI1B/00035987/3, na kwotę 38 026,10 zł. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.-Z. jako organ egzekucyjny prowadzi wobec podatniczki postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., na przedmiotową zaległość. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że sytuacja rodzinna i materialna podatniczki w obecnej chwili jest trudna, jednakże nie stanowi wystarczającej przesłanki do umorzenia przedmiotowej zaległości. Podatniczka ma zawartą umowę o pracę na czas nieokreślony, a zatem posiada perspektywy zarobkowania. Odmowa przyznania ulgi w spłacie zaległości nie wpłynie na możliwości zarobkowe podatniczki lub utrzymanie źródła dochodów. Ponadto należy wskazać, iż zaległości podatkowe stanowią tylko część jej zadłużenia Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie bez znaczenia jest fakt, iż przedmiotowe zaległości powstały w okresie, gdy podatniczka była wspólnikiem spółki cywilnej A.. Organ nie zgodził się jednak z argumentami podatniczki, iż będąc wspólniczką w spółce A. nie kontrolowała działań tejże spółki i nie brała udziału w powstaniu jej zadłużenia, a tym samym nie może ponosić odpowiedzialności za jego powstanie bowiem niewiedza oraz brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz wzajemne relacje między wspólnikami w spółce nie mogą stanowić o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym. Organ podniósł, że także argument rzekomego oszustwa przez wspólnika spółki nie może być brany pod uwagę, ewentualne wyjaśnienie tej kwestii istnieje na drodze powództwa cywilnego. Ponadto argument dotyczący działania podatniczki w sytuacji przymusowej w momencie przystąpienia do spółki jest również nietrafiony, gdyż Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji błędnie podjętych decyzji. Podatniczka sama zdecydowała o wejściu do spółki w miejsce zmarłego męża i działalność tę prowadziła od dnia 13 sierpnia 2005r. do dnia 7 marca 2006r. Organ podkreślił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z dnia 16 stycznia 2009r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólników w/w spółki, tj. A. M. oraz Z. B.. Decyzja ta została utrzymana w mocy. Podatniczka nie wniosła jednak skargi na decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. W świetle powyższych okoliczności, rozważając przesłankę zaistnienia ważnego interesu podatnika organ podatkowy nie uznał za słuszne zastosowanie w tym przypadku ulgi w spłacie zaległości podatkowych, o którą wnosiła podatniczka. Natomiast rozważając przesłankę zaistnienia ważnego interesu publicznego organ nie dopatrzył się okoliczności wskazujących na wystąpienie tej przesłanki. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie i nakazanie ponownego rozpatrzenia wniesionych zarzutów na decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 grudnia 2009r. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że nie neguje ustaleń organów lecz widzi brak wnikliwego rozpatrzenia wniosku w zakresie możliwości umorzenia przedmiotowej zaległości. Obu organom znana jest sytuacja skarżącej, gdyż od pięciu lat występuje ona o dokonanie rzetelnej oceny przyczynienia się skarżącej do powstania zaległości podatkowej, co nie spotyka się ze zrozumieniem sytuacji przez organy skarbowe. Skarżąca podniosła, iż wiadomym jest iż wspólnik wykorzystał niewiedzę skarżącej co do sytuacji w spółce po śmierci jej męża A. M. i wprowadził w błąd przy podjęcie decyzji o przystąpieniu w miejsce męża do spółki jawnej. Skarżąca wskazała, że jej obecna sytuacja jest fatalna gdyż nie posiada wystarczających środków na utrzymywanie siebie i dzieci na poziomie finansowego minimum biologicznego, ciągle żyje w strychu o byt dzieci, nie jest w stanie dokonać spłaty jakichkolwiek zobowiązań o czym wiedzą organy skarbowe, gdyż prowadzą permanentne egzekucje, które nie przynoszą skutku. Zdaniem skarżącej jest rzeczą dziwną, iż oba organy skarbowe, mając całkowitą wiedzę o jej sytuacji nie mogą podjąć decyzji, która zakończy sprawę pozytywnie dla składającej ciągłe wnioski i prośby do tych organów. Nierozpatrzenie wszystkich aspektów sprawy tak wynikających z prawa dającego możliwość pozytywnego rozpatrzenia wniosków skarżącej ze względu na zasady współżycia społecznego jak i ochrony praw małoletnich do godnego życia nie jest podstawą zaufania do instytucji Państwa. Skarżąca jest zdziwiona faktem, iż stan faktyczny i brak podstawy przyczynienia się skarżącej do powstania zaległości podatkowych, nie mają wpływu na ocenę materiału dowodowego i podejmowania decyzji tak drastyczny i uciążliwych dla wnioskodawczyni. W ocenie skarżącej ma rację Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazując, że zastosowanie ulgi podatkowej jest instytucja nadzwyczajną, gdyż jest to sytuacja nadzwyczajna dla osoby, która nagle tracąc męża, jedynego żywiciela rodziny, popełnia błąd za namową osoby nieuczciwej i zainteresowanej pogorszeniem sytuacji rodziny wspólnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ww. kontrolą objęte są również decyzje organów podatkowych dotyczące przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Jak już wyżej wyjaśniono rolą sądu administracyjnego, również w tych sprawach, jest kontrola zaskarżonej decyzji pod względem formalnym i prawidłowość przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego. Sąd nie ocenia natomiast rozstrzygnięć organu pod kątem ich słuszności, celowości, nie rozpatruje również sprawy kierując się np. zasadami współżycia społecznego. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają bowiem organy administracji, co w tym przypadku oznacza, że rozstrzygnięcie co do umorzenia przedmiotowych należności należy do kompetencji organu podatkowego. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Materialnoprawną podstawę umorzenia zaległości podatkowych stanowi przepis art. 67 a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, w świetle którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe. Organ powinien przede wszystkim zbadać czy w sprawie występują w/w przesłanki. tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. W ocenie Sądu przesłankę "ważnego interesu podatnika" może uzasadniać jego sytuacja materialna. Jednak orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, ze sytuacja materialna stanowi przesłankę ważnego interesu w sytuacjach szczególnych, gdy trudności finansowe podatnika są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności czy przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp. Są to oczywiście tylko przykładowe sytuacje. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2000r., I SA/Lu 375/99, lex nr 47514 i z dnia 22 kwietnia 1999r., SA/Sz 850/98, lex nr 36843, wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 maja 2008r I SA/Kr 409/07, lex nr 469644 i z dnia 9 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Kr 707/09, lex nr 584655). "Interes publiczny" natomiast jest zwrotem niedookreślonym, trudno o jego definicję, na pewno w okolicznościach konkretnej sprawy należy rozpatrywać go mając na uwadze respektowanie wspólnych wartości dla całego społeczeństwa. Można wskazać, że interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych (por. ww. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r., SA/Sz 850/98). Orzekając o ulgach podatkowych organ za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo przesłankę ważnego interesu podatnika albo interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. Organ, w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że wskazane wyżej przesłanki po stronie skarżącej nie występują. W prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu przede wszystkim ustalono sytuację materialną i rodzinną skarżącej. Organ wziął przy tym pod uwagę wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności i zgromadzone dowody, sformułował wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Konsekwencją przeprowadzonego postępowania było uznanie, że sytuacja materialna i rodzinna skarżącej jest trudna, jednak nie stanowi wystarczającej przesłanki do umorzenia przedmiotowej zaległości. Skarżąca jest bowiem właścicielką domu mieszkalnego o powierzchni 150 m² w S., otrzymuje stały dochód miesięczny w postaci wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 954,96 zł oraz rentę rodzinną po zmarłym mężu w wysokości 677 zł. Ponadto organ ustalił, że skarżąca ponosi comiesięczne wydatki na utrzymanie domu w kwocie 700zł oraz spłaca zadłużenie powstałe z tytułu kredytów i pożyczek. Istotnymi okolicznościami przy ocenie przesłanek zastosowania przedmiotowej ulgi jest fakt, iż skarżąca posiada na utrzymaniu dwoje dzieci, na które miesięcznie otrzymuje zasiłek rodzinny w wysokości 91 zł na każde dziecko oraz dodatek do zasiłku rodzinnego z tytułu samotnego wychowywania dziecka w wysokości 170 zł, również na każde dziecko. Ponadto w miesiącu wrześniu 2010r. jednorazowo każde z dzieci otrzymało dodatek do zasiłku rodzinnego z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego. Dzieci otrzymują także pomoc materialną z Zespołu Placówek Oświatowych w S. w postaci przyznania zapomogi na dożywianie, zwolnienia z opłat na rzecz Rady Rodziców, ulgi przy płatności na ubezpieczenie, darmowych paczek z okazji choinki szkolnej i innych ulg w postaci finansowania uczestnictwa w imprezach kulturalno-rekreacyjnych. Powyższe, wbrew twierdzeniom skarżącej, świadczy o tym, że podatniczka otrzymuje wsparcie na utrzymanie swojej rodziny i jej sytuacja nie jest beznadziejna. Poza tym o stabilnej sytuacji skarżącej świadczy fakt posiadania ww. stałych dochodów oraz umowy o pracę na czas nieokreślony. Powyższe, jak prawidłowo zauważył organ, daje perspektywy zarobkowania. Organ rozważał możliwość udzielenia ulgi skarżącej ze względu na przesłankę interesu publicznego. Stwierdził, iż udzielenie ulgi skarżącej w postaci umorzenia całości zaległości podatkowej, stanowiłoby odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, której przestrzeganie leży w interesie publicznym. Umarzając zaległości skarżącej przyznałoby prymat spłaty zadłużenia wobec innych wierzycieli przed podatkami, stanowiącymi dochód Państwa, co naruszałoby zasadę respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Odnosząc się do skargi należy stwierdzić, iż zarzut skarżącej nieprawidłowej oceny materiału dowodowego z uwagi na nieuwzględnienie sposobu powstania zaległości nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie przy ocenie zaistnienia ważnego interesu podatnika w konkretnej sprawie nie można pomijać sposobu powstania zaległości podatkowych w stosunku do wnioskodawcy, jednak chodzi tu o sposób, który spowodował zaistnienie konsekwencji zupełnie niezależnych od zachowań podatnika oraz jego woli podejmowanych działań, a które w ramach obowiązującego porządku prawnego byłyby adekwatne do jego sytuacji prawnomajątkowej (por. wyrok WSA w Poznaniu dnia 27 października 2009r. sygn. akt I SA/Po 540/09, Lex nr 573373). Organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego stwierdzając, że kłopoty finansowe podatniczki nie są wynikiem nieprzewidzianych zdarzeń losowych, na które podatniczka nie miała wpływu. Trafne jest również stwierdzenie organu, iż niewiedza oraz brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz wzajemne relacje między wspólnikami w spółce nie mogą stanowić o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym. Przede wszystkim jednak skarżąca nie kwestionowała decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności jej jako wspólnika spółki cywilnej A. oraz Z. B., na co bezspornie miała wpływ. W związku z powyższym należało stwierdzić, że sposób powstania zaległości skarżącej, nie mógł być brany pod uwagę przy ocenie przesłanki ważnego interesu podatnika. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 250 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1349).