I SA/Ke 343/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi R. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 24 czerwca 2024 r. nr 2601-IOA.4055.3.2024 w przedmiocie wydania zaświadczenia w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach postanowieniem z 24 czerwca 2024 r. nr 2601-IOA.4055.3.2024 utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 12 kwietnia 2024 r. nr WZBO/2605/2024/001364, odmawiające R. R. wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy od samochodu marki T. H.. Z treści postanowienia wynika, że R. R. złożył wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego lub specjalnego. Wniosek dotyczy samochodu T. H., rok produkcji 2009. Wraz z wnioskiem strona złożyła dokumenty: kopię umowy kupna/sprzedaży używanego pojazdu mechanicznego z 25 marca 2024 r., kopię niemieckiego dowodu rejestracyjnego pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z załącznikiem w postaci dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, dokumentację fotograficzną pojazdu. W dniu 27 maja 2024 r. wpłynęło pismo strony wraz z załączoną opinią rzeczoznawcy - D. K.. Rzeczoznawca na podstawie badania pojazdu oraz przedstawionych dokumentów i dostępnych danych technicznych wyliczył długość skrzyni ładunkowej pojazdu - 1558 mm, oraz ustalił na podstawie danych katalogowych producenta pojazdu, że rozstaw osi wynosi 3085 mm. Organ wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy zastosowanie mają przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U.2023 r., poz. 1542) dalej "u.p.a.": art. 109 ust. 2a, art. 109 ust. 2c, art. 100 ust. 4. Wyjaśnił też, że pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do grupy takich pojazdów zalicza się pojazdy typu "pickup", które mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponieważ przedmiotem sprawy jest pojazd typu "pick-up", głównym kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 jest proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi. Organ, na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz dokumentacji zdjęciowej dołączonej do wniosku z 27 marca 2024 r., dokonał wyliczenia proporcji długości powierzchni do przewozu towarów i rozstawu osi w wysokości 49,35 %. Dokumenty, którymi dysonował organ I instancji na dzień wydania postanowienia - 12 kwietnia 2024 r. potwierdzały, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. Organ wyjaśnił, że istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, sprowadza się do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Organ nie ma zaś kompetencji do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Organ wydając zaświadczenie potwierdza jedynie te informacje, których jest dysponentem. Nie może więc w sposób arbitralny przesądzać o kwestiach wątpliwych. W związku z istniejącymi uzasadnionymi wątpliwościami dotyczącymi oceny pod kątem klasyfikacji taryfowej pojazdu marki T. H., organ odmówił wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Materiał będący w posiadaniu organu nie potwierdza bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, niebędącym samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Pełna ocena pojazdu pod kątem klasyfikacji taryfowej powinna nastąpić w innym postępowaniu. Aby stwierdzić czy samochód będący przedmiotem tego postępowania podlega podatkowi akcyzowemu, należy dokonać jego jednoznacznego przyporządkowania do właściwego kodu CN. Organ zaznaczył, że nie kwestionuje opinii rzeczoznawcy, w której na podstawie analizy stwierdzono, że zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przedstawiony do badania samochód jest samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą. Jednakże zakwalifikowaniu pojazdu do odpowiedniej kategorii samochodów osobowych lub ciężarowych decyduje ustawa o podatku akcyzowym, a nie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Na powyższe postanowienie R. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Zarzucił naruszenie art. 306b § 2 u.p.a. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji, czyniąc swoje ustalenia, popełnił błąd polegający na wadliwej interpretacji załączonych fotografii. Wynika z nich, że długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 1560 mm (licząc od frontu skrzyni ładunkowej do jej zakończenia - zewnętrznej krawędzi białego pasa przy otwieranej burcie ładunkowej umieszczonej od tylnej strony pojazdu). Pomiar ten potwierdza również opinia biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej. Tymczasem organ I instancji przyjął, że długość powierzchni do transportu towarów wynosi 1525 mm. W toku postępowania wyjaśniającego organ wezwał skarżącego do przedłożenia fotografii z pomiaru powierzchni ładunkowej, ale w poprzek, co skarżący uczynił. Wartość tego pomiaru wyniosła 1525 mm. W ocenie skarżącego świadczy to o tym, że organ I instancji błędnie przyjął szerokość skrzyni ładunkowej jako jej długość i w konsekwencji wadliwie uznał, że długość powierzchni ładunkowej (1525 mm) nie przekracza 50% rozstawu osi pojazdu (3090 mm) i wynosi 49,35%, a tym samym pojazd nie spełnia wymogów umożliwiających wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy. W rzeczywistości długość powierzchni ładunkowej wynosi 1558 mm, co wynika z dokumentacji fotograficznej i przedłożonej opinii biegłego, a wartość ta stanowi 50,42 % rozstawu osi. Organy naruszyły art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie w niezbędnym zakresie postępowania wyjaśniającego i błędne przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał budzi wątpliwości. Naruszyły również art. 109 ust. 2c u.p.a. Dokumenty złożone przez skarżącego jednoznacznie potwierdzały istniejący stan faktyczny i umożliwiały wydanie zaświadczenia. Organ pominął fakt, że biegły sporządzając tę opinię na podstawie badania pojazdu, jednoznacznie wskazał długość powierzchni do transportu towarów (s. 2 opinii). Opinia to kolejny, niebudzący wątpliwości dokument dotyczący samochodu, który to dokument - w świetle art. 109 ust. 2c u.p.a. - może być wykorzystany do wydania zaświadczenia. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ II instancji faktu dokonania pomiaru długości powierzchni do transportu przez rzeczoznawcę wskazał, że wartości podane w opinii rzeczoznawcy nie są zbieżne z wartościami podanymi w dokumentach załączonych do wniosku z 27 marca 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Wniosek skarżącego podlegał załatwieniu w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, zawartych w Dziale VIIIA zatytułowanym "Zaświadczenia". Zgodnie z art. 306a Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3); Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Z kolei przepisy art. 306b Ordynacji podatkowej stanowią, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Z przywołanych regulacji wynika, że podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ są wyłącznie prowadzone przez ten organ "ewidencje, rejestry lub z inne dane znajdujące się w jego posiadaniu". Innymi słowy, możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści potwierdzającej fakty albo stan prawny, determinowana jest tym, co wynika z dokumentacji (ewidencji, rejestrów) i innych danych, które są w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W takim stanie rzeczy obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jest sprawdzenie tego, co wynika z będących w jego dyspozycji materiałów w odniesieniu do przedmiotu objętego wnioskiem. Jeśli żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia ma potwierdzenie we wskazanych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach), wówczas wydawane jest zaświadczenie o żądanej treści. W przeciwnym razie, organ ma obowiązek wydać zaskarżalne postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Warto podkreślić, że organ może w niezbędnym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Przytoczone regulacje wskazują na ograniczenia organu, co do badania stanu faktycznego i prawnego wskazanego we wniosku podatnika. Celem procedury wydania zaświadczenia nie jest bowiem polemika z wnioskiem podatnika, lecz przytoczenie i wyjaśnienie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie wszczętej wnioskiem strony postępowania. Zgodnie z art. 109 ust. 2a u.p.a. dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z ORINS. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Ze względu na istotę sporu w sprawie szczególne znaczenie miały dwie pozycje taryfowe, tj.: pozycja CN 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz pozycja CN 8704, która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnie organ posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających. Wydawane są one na bazie Nomenklatury Scalonej i wspomagają prawidłową klasyfikację. Nie stanowią one źródła prawa, ale w myśl orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych podczas klasyfikowania towarów stanowią wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Dlatego też winny być stosowane i są uwzględniane przy klasyfikacji towarowej dokonywanej przez organy administracji i sądy. I tak w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 28 lutego 2006 r. (2006/C 50/01) wyjaśniono, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, w tym typu pickup, który posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kodu CN wymagała zatem ustalenia proporcji długości podłogi powierzchni do transportu towarów, do długości rozstawu osi pojazdu. Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w kontrolowanym postanowieniu. Organy obu instancji w sposób szczegółowy przedstawiły i wyjaśniły skarżącemu przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz przeprowadziły w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Zarzuty naruszenia przepisów wskazane w skardze są niezasadne. Organ dysponował m.in. zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz zdjęciami samochodu. Analiza tej dokumentacji, w świetle zasad klasyfikacji oraz not wyjaśniających uprawniała organ do odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Cechy pojazdu wynikające z wymienionych dokumentów, w tym zdjęć przedstawionych przez samego skarżącego i złożonych do dyspozycji organu wskazywały na długość przestrzeni ładunkowej 1525 mm. W zestawieniu z rozstawem osi (3090 mm) uzyskano proporcję tych długości o wielkości 49,35 %. Wynik ten przesądził, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym niebędącym samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Skarżący podniósł zarzut, że 1525 mm to szerokość powierzchni ładunkowej. Długość wynosi natomiast 1558 mm, co potwierdza dokumentacja fotograficzna i opinia biegłego. Należy zatem zauważyć, że okoliczności te zostały podniesione dopiero na etapie postępowania zażaleniowego. Składając wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego organ otrzymał od strony dokumenty wskazujące na długość powierzchni ładunkowej - 1525 mm. Przy tym w pełni logicznym było przyjęcie przez organ, że jest to wymiar długości przestrzeni ładunkowej, skoro to on jest miarodajny do wydania zaświadczenia. W związku z opisanym wyżej charakterem prowadzonego przez organ postępowania wyjaśniającego należy podkreślić, że nie mają w nim zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I GSK 1243/20; CBOS). To oznacza, że organ nie miał obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie rzeczywistych rozmiarów pojazdu. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie czy odmowa jego wydania nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nie istnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Źródła przedstawione przez stronę i załączone do wniosku wskazywały, że organ nie może wydać zaświadczenia o żądanej treści. Odnosząc się do zarzutów skargi wymaga wyjaśnienia, że odmowa wydania zaświadczenia nie przesądza, bo ze swej istoty czynić tego nie może, czy istotnie przedmiotem zakupu przez skarżącego był samochód osobowy czy ciężarowy. Kwestia ta może być rozstrzygnięta w innym postępowaniu. Aby stwierdzić, czy samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania podlega podatkowi akcyzowemu należy dokonać jego jednoznacznego przyporządkowania do właściwego kodu CN, o którym mowa w art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym jest to bowiem jedyna metoda ustalania czy dany pojazd jest samochodem osobowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Zasadnicze zatem założenie skarżącego opierające się na uzyskaniu poprzez wydanie zaświadczenia stanowiska, że zakupiony samochód jest samochodem ciężarowym i jako taki nie podlega ustawie o podatku akcyzowym nie mogło odnieść oczekiwanego rezultatu. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.