I GSK 1243/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 959/19 w sprawie ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 stycznia 2020r., sygn. akt III SA/Gl 959/19 po rozpoznaniu skargi A. J. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS) z dnia [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia: w pkt 1) uchylił zaskarżone postanowienie, zaś w pkt 2) zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Organ podniósł, że w sprawie nie może być wydane zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, bowiem w obrocie prawnym na dzień wydania zaświadczenia znajdowała się decyzja z dnia [...] maja 2008 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. określająca stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2003 r. w kwocie 215.219 zł. Decyzja ta została doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) i stała się ostateczna z dniem 29 grudnia 2008 r. Organ zaznaczył, że informację tę potwierdził Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia 18 marca 2019 r., iż wnioskodawca aktualnie posiada zaległość w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. Zdaniem organu na podstawie art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia w/w zaległości podatkowej rozpoczął bieg od dnia 01 stycznia 2004 r. Organ zacytował pismo z dnia 18 marca 2019r., zgodnie z którym "15 marca 2004 r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnego, w związku z czym doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązującym na dzień wystąpienia przesłanki karnej, które trwało do czasu zakończenia prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Katowicach sygn. akt V K 29/14 postępowania karnego tj. do dnia 9 października 2014 r. Okres zawieszenia wynoszący 3.860 dni został doliczony do pięcioletniego terminu przedawnienia, dlatego też ww. zobowiązanie podatkowe przedawnienia się z dniem 28 lipca 2019 r.", chyba że dojdzie do przerwania biegu terminu przedawnienia z tytułu zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany zostanie zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.) lub zawieszenia biegu przedawnienia (art. 70 § 6 O.p.). Ponadto organ wskazał, że organ I instancji działając jako organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia 7 marca 2019 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w I. S.A. Potwierdzenie odbioru przez bank nastąpiło w dniu 7 marca 2019 r., a przez zobowiązanego w dniu 15 marca 2019 r. Organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. wskazał, że postępowanie zostało przeprowadzone w oparciu i zgodnie z przepisami art. 306e § 1 i 2 O.p., bowiem organ I instancji zwrócił się do innego organu o zajęcie stanowiska w sprawie, czyli dążył do wyjaśnienia sprawy. Nadto jak wynikało z analizy dokumentacji uzyskanej z Centrum Organu Wierzyciela Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. (decyzji z dnia 8 grudnia 2008 r., pisma Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 16 marca 2018 r., wyroku Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 1 października 2014 r.) zaległość podatkowa z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2003 r. nie uległa przedawnieniu. Nadto organ podał (na podstawie pisma z 16 marca 2018 r.), że w dniu 15 marca 2004 r. Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo wobec skarżącego, dlatego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyrok w przedmiotowej sprawie uprawomocnił się z dniem 9 października 2014 r., zatem sprawa, którą skarżący przytacza, została wszczęta i zakończona w trakcie trwającego postępowania karnego i w związku z tym nie ma wpływu na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu w sprawie nie został naruszony art. 217 § 2 O.p., gdyż kwestionowane postanowienie w sposób jasny i wyczerpujący uzasadnia odmowę wydania zaświadczenia i zawiera szczegółową analizę przedawnienia zobowiązania podatkowego przeprowadzoną na podstawie posiadanej i uzyskanej dokumentacji. Nadto zarzut naruszenia art. 306a § 3 O.p. uznano za niezasadny, gdyż na podstawie posiadanej dokumentacji stwierdzono występowanie zaległości podatkowej. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd I instancji uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718; dalej p.p.s.a.) wskazał, że stanowisko organu odwoławczego jest przedwczesne. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że organ odwoławczy naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 i art. 306a § 3 O.p. i nie ustalił jednoznacznie kwestii istnienia zobowiązań podatkowych w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Zdaniem Sądu I instancji z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organ nie odniósł się do zarzutów zażalenia mimo, że Skarżący podał w nim, że wyrok Sądu Okręgowego w Katowicach dotyczył przestępstw "kryminalnych", a nie karno-skarbowych. W sprawie czynów z art. 54 § 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zw. z art. 37 pkt 1 Kks, w której oskarżycielem był Urząd Celny, został wydany wyrok przez Sąd Rejonowy w Bielsku – Białej (sygn. akt III K 489/09) który uprawomocnił się w dniu 22 maja 2010 r. i od tego dnia zdaniem skarżącego należy liczyć termin przedawnienia. Nadto wskazał na zaświadczenie z dnia 22 maja 2018 r., wydane przez organ I instancji, zgodnie z którym nie posiada zaległości podatkowej. Wskazywany natomiast przez organ wyrok Sądu Okręgowego w Katowicach o sygn. akt V K 29/14 na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia i powoływanie się na zawartą w nim informację o nadaniu klauzuli prawomocności z dniem 9 października 2014 r. nie znajduje oparcia w materiale dowodowym – załączony do akt sprawy wyciąg z ostatniej strony uzasadnienia, opatrzonej klauzulą wykonalności na datę 9 października 2014 r., dotyczy rozważań Sądu Apelacyjnego w sprawie bliżej nieokreślonego postanowienia i "oskarżonej", wobec której zastosowano środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania. Zatem brak jest zbieżności powyższego orzeczenia z niniejszą sprawą. Poza tym organ nie wskazał jednoznacznie wszczęcie jakiego postępowania spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia i kiedy się ono zakończyło uruchamiając dalszy bieg terminu przedawnienia. Dokładna analiza obu powyższych okoliczności jest konieczna i niezbędna dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii wydania bądź odmowy wnioskowanego zaświadczenia. W tej sytuacji gdy organ odwoławczy nie wyjaśnił istniejących rozbieżności w sprawie w zakresie treści powyższych wyroków i przedawnienia zaległości podatkowych i nie odniósł się do zarzutów ani nie przeanalizował dokładnie okoliczności sprawy w kontekście argumentów Strony – to tym samym naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 i art. 306a § 3 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono, tj. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 306c i art. 306e § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy organy podatkowe w sposób prawidłowy odmówiły wydania skarżącemu wnioskowanego przez niego zaświadczenia w sytuacji gdy posiadał zaległości podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 306 b § 2 O.p., w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187§ 1, art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 i art. 306 a § 3 O.p. poprzez przekroczenie przez Sąd I instancji granic postępowania wyjaśniającego wyznaczonego przez przepis art. 306 b § 2 O.p., co doprowadziło w konsekwencji Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 306 a § 3 i 306e § 1 w zw. z art. 217 § 2 i 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nakazanie przez Sąd I instancji wyjaśnienia sprzeczności w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2003r., które nie powinny mieć w sprawie znaczenia z uwagi na istniejącą w rejestrach zaległość podatkową u wnioskodawcy i z uwagi na fakt, iż zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania oraz to, że w myśl art. 306 e § 1 O.p. - zaświadczenie wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych, a co ostatecznie zakwestionował Sąd I instancji zarzucając organowi podatkowemu naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za usprawiedliwione, zaś zaistniały stan sprawy pozwalał na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia i oddalenie skargi złożonej do Sądu I instancji. Z zarzutów tych wynika, że skarżący kasacyjnie organ zakwestionował wyrok WSA, którym Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z istoty tych zarzutów wynika, że WSA przekroczył w swym rozstrzygnięciu granice postępowania wyjaśniającego, prowadzonego w ramach postępowania dotyczącego wydawania zaświadczeń na gruncie Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Dyrektor IAS kwestionuje stanowisko Sądu I instancji co do nakazania organowi wyjaśnienia sprzeczności w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2003 r., co nie powinno mieć miejsca z uwagi na fakt istnienia w rejestrach zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten okres. W takim przypadku organy podatkowe prawidłowo odmówiły podatnikowi wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Zatem spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w postępowaniu w sprawie wydania zaświadczenia można rozstrzygać zagadnienia sporne dotyczące kwestii merytorycznej jaką jest ustalenie czy upłynął bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie NSA, należy przyznać rację organowi podatkowemu, który twierdzi, że w postępowaniu dotyczącym wydawania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach nie rozstrzyga się kwestii spornych. W okolicznościach faktycznych tej sprawy taki spór toczy się pomiędzy podatnikiem a organami co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. Już tylko ogólna ocena zaistniałego sporu wskazuje, iż w tle rysuje się poważne zagadnienie prawne zaistniałe na tle przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wymaga wnikliwego rozpoznania i jednoznacznego rozstrzygnięcia. Każda bowiem ze stron sporu powołuje się na inną argumentację dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Opiera to na innych dowodach, a mianowicie na różnych wyrokach sądów karnych. Organ powołuje się na wyrok Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt V K 29/14, dotyczący przestępstw kryminalnych, natomiast podatnik wskazuje na wyrok Sądu Rejonowego w Bielsku-Białej o sygn. akt III K 489/09, który to wyrok uprawomocnił się 22 maja 2010 r., a dotyczy on przestępstw karno-skarbowych. Każda ze stron postępowania wywodzi z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego inne skutki prawne co do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy twierdzi, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. nie uległo jeszcze przedawnieniu. Natomiast skarżący podatnik twierdzi odmiennie, wskazuje, iż sporne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. uległo już przedawnieniu. Niezmiernie istotne w sprawie jest to, że organ podatkowy wskazuje w zakresie zaistniałego sporu treść przepisów regulujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), obowiązującą w dacie powstania zobowiązania podatkowego za listopad 2003 r., gdzie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegał zawieszeniu w wyniku wszczęcia postępowania karnego. Dodać do tego należy, że w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Natomiast podatnik powołuje się na późniejsze brzmienie tych regulacji, gdzie wszczęcie postępowania karnego nie skutkowało już zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wynika zatem z powyższego, iż aby dokonać rozstrzygnięcia tego sporu należy dokonać analizy stanu faktycznego oraz wszechstronnej wnikliwej wykładni przepisów dotyczących biegu terminu przedawnienia, w tym głównie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie tej wykładni odnosi się to do przepisów obowiązujących w okresie od dnia powstania zobowiązania podatkowego do dnia dokonywania prawnopodatkowej oceny tego przedawnienia, w tym także przepisów przejściowych ustanowionych w związku z nowelizacjami Ordynacji podatkowej. Mamy zatem w niniejszej sprawie do czynienia z potrzebą rozstrzygnięcia skomplikowanego zagadnienia prawnego dotyczącego wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć, bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3399/17, LEX nr 2866125). Z przepisów Działu VIII a O.p. normujących instytucję wydania zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. Wydanie zaświadczenia nie może w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno ono tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1788/17, LEX nr 2425069). Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Z przywołanych przepisów wynika, że w postępowaniu dotyczącym wydawania zaświadczeń potwierdzenie faktów lub stanu prawnego może mieć miejsce wyłącznie na podstawie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu. Natomiast postępowanie wyjaśniające może toczyć się wyłącznie w zakresie badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ rejestrów, ewidencji i innych dokumentów będących w dyspozycji organu. Istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p., sprowadza się jedynie do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Organ nie ma zaś kompetencji do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Tym samym do postępowania wyjaśniającego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej. A contrario, w sytuacji gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia nie znajdują się w dyspozycji organu, który zaświadczenie to ma wydać, bądź też, gdy stwierdzony zostanie brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, organ odmawia wydania zaświadczenia, podstawę do czego stanowi przepis art. 306c in fine Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt II FSK 62/12, LEX nr 1405410). "Niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2033/19, LEX nr 3020160). Dodać do tego należy, że w myśl art. 306a § 5 O.p. zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Zatem także ten zakreślony 7-dniowy termin wskazuje, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie dokonuje się rozstrzygnięć kwestii spornych wymagających głębszej analizy, takiej analizy nie da się bowiem zrealizować w terminie do 7 dni. Złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia nie może nakładać na organ podatkowy obowiązku uzupełnienia posiadanych materiałów, czy pozyskania dodatkowych danych. Zaświadczenie ma potwierdzać stan wiedzy o faktach i prawie, który organ podatkowy już posiada; stąd też wymóg niezwłocznego wydania zaświadczenia, wynikający z art. 306a § 5 O.p. (por. wyrok NSA z dnia stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3452/15, LEX nr 2437820). Odnosząc się zaś do wskazywanego przez stronę wcześniejszego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zauważyć trzeba, że takie zaświadczenie nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, wywołującego skutki prawne jak decyzja administracyjna, w konsekwencji nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Nie jest zatem aktem administracyjnym wiążącym organ podczas wydawania kolejnego zaświadczenia. Zaświadczenie, o którym mowa w art. 306a O.p. z racji tego, iż nie może przesądzać kwestii spornych, w tym tego, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji decydować o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, nie może mieć większego znaczenia niż rozstrzygnięcie sporu w trybie właściwym dla danego zagadnienia. Nie mogło zatem wskazane zaświadczenie wywrzeć oczekiwanego przez zobowiązanego z tytułu podatku akcyzowego skutku. Po prawomocnym określeniu decyzją wysokości zobowiązania podatkowego, kontrola jego przedawnienia, winna mieć miejsce w postępowaniu egzekucyjnym w ramach złożonych zarzutów egzekucyjnych (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W myśl bowiem art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części. Natomiast zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W świetle art. 33 § 5 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż: 1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części. W okolicznościach faktycznych przedstawianych w postępowaniu dotyczącym zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach został wystawiony kolejny tytuł wykonawczy, wcześniejsze postępowanie egzekucyjne zostało bowiem umorzone. Następnie doszło w dniu 7 marca 2019 r. do zajęcia rachunku bankowego podatnika, o którym to zajęciu zobowiązany został powiadomiony w dniu 15 marca 2019 r. Zobowiązanemu przysługuje zatem prawo do złożenia zarzutów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).