II FSK 3399/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2685/16 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2016 r. nr IPPB5/4510-2-4/16-3/PS/JC w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2685/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia uchylił zaskarżone postanowienie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Szef Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył je w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "O.p.", w zw. z art. 14h oraz art. 14o § 1 i § 2 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż stronie przeciwnej przysługuje prawo do żądania wydania zaświadczenia potwierdzającego funkcjonowanie w obrocie milczącej interpretacji indywidualnej; Sąd błędnie uznał, iż spółka może, korzystając z uprawnień przewidzianych w Dziale VIIIa O.p., wystąpić do właściwego organu o wydanie zaświadczenia potwierdzającego określony stan faktyczny dotyczący uchybienia terminowi do wydania interpretacji; powyższe stanowisko doprowadziło Sąd do wadliwej konstatacji, iż wniosek spółki z dnia 4 kwietnia 2016 roku należało rozstrzygnąć postanowieniem o odmowie wydania zaświadczenia, stosownie do treści art. 306c O.p.; tymczasem wobec treści art. 14h O.p. przewidującego stosowanie w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jedynie określonych przepisów O.p. i niewymieniającego przepisów Działu VIIIa tejże ustawy, spółka nie mogła występować o wydanie zaświadczenia o obowiązywaniu milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14o § 1 O.p.; • art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 306c w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz w zw. z art. 14h i art. 14o § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, iż pismo organu z dnia 17 maja 2016 roku pomimo jego wadliwości odpowiada rozstrzygnięciu, o którym mowa w art. 306c O.p. czyli postanowieniu o odmowie wydania zaświadczenia; Sąd wadliwie przyjął, iż zażalenie spółki z dnia 25 maja 2016 roku stanowi w istocie zażalenie na postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia; tymczasem wobec treści art. 14h O.p. strona przeciwna nie mogła występować o wydanie zaświadczenia o obowiązywaniu milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego; w rezultacie, wbrew temu, co twierdzi Sąd, pismo organu z dnia 17 maja 2016 roku nie mogło zostać uznane za postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia; pismo to stanowi wyłącznie czynność o charakterze materialno-technicznym; ponieważ zażalenie spółki z dnia 25 maja 2016 roku dotyczy wyłącznie czynności materialno-technicznej, nie sposób uznać je za zażalenie na postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia; • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne uchylenie postanowienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2016 roku, podczas gdy organ prawidłowo przyjął, iż spółce nie przysługuje prawo do wystąpienia o wydanie zaświadczenia o obowiązywaniu milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego; w konsekwencji organ prawidłowo wydał w dniu 30 czerwca 2016 roku postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową kwestią, która podlega ocenie w toku rozpoznawania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, jest rozstrzygnięcie, czy odmowa wydania zaświadczenia winna przybrać postać postanowienia, na które służy zażalenie. NSA uznaje w tym zakresie rację stanowiska wyrażonego przez WSA w zaskarżonym wyroku. W ocenie NSA, pismo z dnia 17 kwietnia 2016 r., mimo jego "pewnych wadliwości", odpowiada rozstrzygnięciu, o którym mowa w art. 306c O.p., czyli postanowieniu o odmowie wydania zaświadczenia, w związku z czym uznać trzeba, iż zażalenie wywiedzione od ww. pisma jest dopuszczalne. Wskazać można, że podobny problem prawny był przedmiotem oceny NSA w wyroku z 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 926/12. Stanowisko tam przedstawione skład orzekający obecnie podziela i w stosownym zakresie powiela wyrażoną tam argumentację. Po pierwsze, trzeba zwrócić uwagę, że postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter bardzo uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być więc analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć, bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1533/10 i z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05 oraz prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 1356/04, oraz z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1612/08, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 834/09, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano w wyroku NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 926/12, samo uzyskanie zaświadczenia potwierdzającego wydanie milczącej interpretacji jest dopuszczalne - na co zresztą wskazywano w judykaturze (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Kr 766/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4285/06 – orzeczenia dostępne w CBOSA). Nie obejmie jedynie sytuacji, gdy kwestia istnienia tego rodzaju interpretacji pozostaje niejednoznaczna, a więc gdy z danych jakimi dysponuje organ nie wynika jasno przedmiotowa okoliczność (np. sporne pozostaje zachowanie przez organ terminu do wydania interpretacji – zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2093/09 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r, sygn. akt I SA/Po 453/09 - dostępne w CBOSA). Zaświadczenie służy potwierdzaniu obiektywnie zaistniałych (istniejących) stanów prawnych i faktycznych; zdarzeń, które miały odbicie w rzeczywistości, a nie opinii prawnych podatników. Organ nie może zatem zaświadczać o faktach niewynikających z posiadanych przez niego informacji – to kwestia nieulegająca wątpliwości. Przypomnieć ważne - w kontekście rozstrzygnięcia - że art. 306c O.p. stanowi, iż odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Co istotne, ma rację WSA, gdy w zaskarżonym wyroku zwraca uwagę na to, że na gruncie niniejszej sprawy brak było postaw do wyrażenia przez sąd oceny, czy organ zasadnie przyjął, że do wydania milczącej interpretacji nie doszło. To kwestia, która ewentualnie może być przedmiotem oceny w toku dalszych etapów postępowania. Wypowiedź sądu w tym zakresie oczywiście godziłaby w zasadę dwuinstancyjności. Niemniej, samo zażalenie, którego niedopuszczalność stwierdził organ, należało rozpatrzeć merytorycznie. Mając powyższe na uwadze, NSA skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., o kosztach sądowych orzekając na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. ----------------------- 4