II FSK 2093/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 364/09 w sprawie ze skargi F. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 9 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje radcy prawnemu J. S. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych wraz z należnym podatkiem VAT tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 364/09, mocą którego oddalono skargę F. W. na postanowienie Ministra Finansów (w imieniu którego jako upoważniony działał Dyrektor Izby Skarbowej w B.) utrzymujące w mocy postanowienie tego Organu z dnia 19 grudnia 2009 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że Strona w dniu 4 grudnia 2008 r. wniosła o wydanie zaświadczenia potwierdzającego fakt przekroczenia przez Organ trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej i uznanie, że obowiązuje tzw. "interpretacja milcząca". W uzasadnieniu wskazała, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nadany został w placówce pocztowej w dniu 16 maja 2008 r. Natomiast interpretacja, opatrzona datą 18 sierpnia 2008 r., nadana została przez Organ w dniu 20 sierpnia 2008 r. i doręczona w dniu 26 sierpnia 2008 r. Uwzględniając powyższe, w ocenie Podatnika, trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji upłynął w dniu 16 sierpnia 2008 r., a zatem po tej dacie obowiązywała interpretacja milcząca zgodna z jego stanowiskiem. Na potwierdzenie powyższego, przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z dnia 19 grudnia 2008 r., odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Organ stwierdził, iż interpretacja indywidualna została wydana w ustawowo przewidzianym terminie. Po rozpatrzeniu zażalenia Organ podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji. Wskazał na treść art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 14c § 3 tej ustawy i stwierdził, że aby wyrażony w interpretacji pogląd prawny, niezależnie od prawidłowości dokonanej we wniosku kwalifikacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie szkodził wnioskodawcy, musi być spełniony warunek przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tegoż stanu albo zdarzenia. Jeśli natomiast organ poweźmie wątpliwość co do zupełności stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego bądź jednoznaczności zajętego w sprawie stanowiska, ma on obowiązek wystąpienia do wnioskodawcy z żądaniem uzupełnienia braków formalnych. Na organie wydającym interpretację nie ciąży natomiast wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ zauważył, że w złożonym w dniu 19 maja 2008 r. wniosku w dziale G formularza ORD-IN zatytułowanym "Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego" Podatnik nie zamieścił takiego stanowiska. Natomiast w dziale F przedstawił opis stanu faktycznego, w treści którego zawarł również swój pogląd i pogląd Urzędu Skarbowego w B. Do wniosku zostały dołączone załączniki, w tym oświadczenie Strony z dnia 29 kwietnia 2008 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Organ orzekający w sprawie interpretacji indywidualnej, mając na uwadze jej charakter prawny oraz ujętą w art. 14j Ordynacji podatkowej zasadę nieszkodzenia, zasadnie powziął wątpliwość co do spełnienia przez Podatnika bezwzględnego warunku przedstawienia własnego stanowiska. Organ podkreślił, że przedstawiona przez Stronę wymiana jej poglądów oraz stanowiska wskazanego urzędu skarbowego nie pozwalała jednoznacznie określić stanowiska Wnioskodawcy. W ocenie Organu, dołączone do wniosku dokumenty nie mogły być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy, gdyż w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, Organ uznał za zasadne wezwanie Podatnika pismem z dnia 17 czerwca 2008 r. do uzupełnienia braków formalnych. Wezwanie nadano w urzędzie pocztowym w dniu 18 czerwca 2008 r. Uzupełnienie wniosku nastąpiło zaś pismem z dnia 30 czerwca 2008 r. (data wpływu 4 lipca 2008 r.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 14d Ordynacji podatkowej i art. 139 § 4 tej ustawy. Stwierdził, że znaczenie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej w kontekście terminu na wydanie interpretacji indywidualnej wzmacnia umiejscowienie odesłania do tego przepisu. Odesłanie to zostało zamieszczone w przepisie regulującym termin wydania interpretacji, a nie w art. 14h Ordynacji podatkowej, który dotyczy generalnego odesłania do odpowiedniego stosowania wskazanych w nim przepisów. Organ stwierdził, że do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej w szczególności nie wlicza się okresu od dnia nadania przesyłki listowej zawierającej interpretację do dnia jej doręczenia, jako okresu opóźnień spowodowanego z przyczyn niezależnych od organu, okresu przechowywania interpretacji przez pocztę (okresu awizowania), jako terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego, a także terminów związanych z wezwaniem do usunięcia braków (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz związanych z wezwaniem do złożenia wyjaśnień (art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej), jako terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, a także okresów opóźnień spowodowanych z przyczyn niezależnych od organu. Odnosząc się do powołanej przez Stronę uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie podważając zakresu jej oddziaływania na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - tego typu uchwała jest wiążąca tylko w danej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona wyjaśniła, że wypełniła wniosek bardzo starannie. Wskazała, że w treści oświadczenia z dnia 29 kwietnia 2008 r. wskazano adres Urzędu Skarbowego w B. oraz zamieszczono jego prezentatę. Zarówno wniosek jak i załączniki przed wysłaniem okazał pracownicy Urzędu Skarbowego w B. celem sprawdzenia wypełnienia wszystkich wymaganych formalności. Zdaniem Strony, Organ winien wydać interpretację w terminie 2 miesięcy i 2 tygodni, by nie przekroczyć terminu jej wydania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie uznał skargi za zasadną. Wskazał na wstępie na treść art. 306a § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że ze względu na milczenie ustawodawcy co do formy potwierdzenia obowiązującego w sprawie stanowiska zawartego we wniosku, o którym mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej, a także formy potwierdzenia uchybienia terminowi do wydania interpretacji, należy przychylić się do stwierdzenia, iż Strona może skorzystać z uprawnienia, jakie przyznaje jej Dział VIIIA Ordynacji podatkowej zatytułowany "Zaświadczenia". Zdaniem Sądu, powyższe stwierdzenie determinuje także zakres kontroli sądowej w tej sprawie: niezbędne jest tu zbadanie kwestii wiążących się z przebiegiem postępowania w sprawie wydania interpretacji, mimo że skarga na interpretację – z uwagi na nieuzupełnienie jej braków w terminie – została odrzucona postanowieniem WSA w Olsztynie z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 447/08. Sąd wskazał na odrębność postępowania w sprawach wydawania interpretacji od klasycznego postępowania podatkowego, powołując przy tym treść art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 14d, art. 139 § 4 oraz art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności zwrócił uwagę na znaczenie terminu "interpretacja milcząca". Przechodząc do meritum sprawy, Sąd nie podzielił stanowiska Strony, biorąc pod uwagę ustalenia Organu co do daty wpływu wniosku o udzielenie interpretacji do Organu, daty doręczenia interpretacji Podatnikowi oraz analizę okoliczności mających wpływ na wydłużenie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Podatnika wyrażone w żądaniu wydania zaświadczenia, że termin trzymiesięczny biegnie od dnia nadania w urzędzie pocztowym wniosku o wydanie interpretacji, bowiem jednoznaczne brzmienie art. 14d Ordynacji podatkowej wskazuje, że termin ten rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania przez właściwy organ wniosku o udzielenie interpretacji. Użycie przez ustawodawcę słowa "otrzymanie" usuwa wszelkie wątpliwości w tym zakresie. Zatem termin do wydania interpretacji w niniejszej sprawie zaczął biec od 19 maja 2008 r. Odnosząc się do obowiązków podatnika wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że organ właściwy do rozpoznania wniosku musi w pierwszej kolejności zbadać, czy wniosek spełnia wymagania określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Jeśli wymagania nie są spełnione, organ, stosownie do art.169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wzywa wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. Następnie wskazał, że obowiązek przedstawienia stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie. W stanie faktycznym tej sprawy złożony na urzędowym formularzu wniosek nie został wypełniony przez podatnika w sekcji G, przeznaczonej na opisanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego. Skarżący zakwestionował celowość wezwania go do uzupełnienia braków wniosku w powyższym zakresie, gdyż, jak wskazał, swe stanowisko przedstawił w części F, w której opisał stan faktyczny. Ze względu na powyższe, uzupełnienie wniosku pismem z dnia 30 czerwca 2008 r. w istocie polegało na odesłaniu do sekcji F wniosku. W ocenie Strony bezcelowość i bezpodstawność wezwania go o uzupełnienie braków formalnych wniosku skutkowała tym, iż termin na wydanie interpretacji nie mógł być przedłużony o okres przewidziany na uzupełnienie braków. Sąd nie podzielił tego poglądu z uwagi na rolę, jaką pełnią formularze podatkowe. Założeniem leżącym u podstaw przyjęcia tej formy w prawie podatkowym jest realizacja takich celów, jak uproszczenie i uporządkowanie danych przedstawianych przez podatnika, a w konsekwencji przyspieszenie procesu załatwiania jego spraw wskutek eliminacji ewentualnych braków dokumentów sporządzanych przez podatników w tradycyjnej formie, bez możliwości posłużenia się gotowym drukiem. Formularz co do zasady powinien zatem wypełniać cel, jakim jest ochrona interesów podatników, a ponadto ułatwiać realizację zadań pracownikom aparatu skarbowego. Z tego też punktu widzenia istotne jest skrupulatne i dokładne wypełnianie formularzy, by zapobiec ewentualnym niejasnościom co do ich treści. Sąd wyraził pogląd, że przyjęcie tej formy nie usprawiedliwia bynajmniej biurokratycznego podejścia organu, stawiającego nacisk na drobiazgowy obowiązek wypełnienia odpowiednich rubryk przez podatnika, gdy w świetle całego złożonego dokumentu nie ma wątpliwości co do jego intencji. Sąd wskazał, że wniosek z dnia 15 maja 2008 r. został przez Skarżącego wypełniony bardzo starannie, jednak pominięcie rubryki G mogło, zdaniem Sądu, wzbudzić usprawiedliwione wątpliwości Organu, co do kompletności wniosku, zwłaszcza, że w opisie stanu faktycznego stanowisko Podatnika zostało wyrażone bardzo lakonicznie, zaledwie w jednym zdaniu; powyższe skutkowało prawidłowym wezwaniem Podatnika do uzupełnienia braków pisma. Dopiero wskazanie przez Skarżącego w piśmie z dnia 30 czerwca 2008 r., iż jego ocena wyrażona we wniosku jest kompletna, umożliwiło rozpatrzenie wniosku. Sąd podzielił ocenę Organów, że w postępowaniu o wydanie interpretacji znaczenie ma jedynie treść wniosku Podatnika, natomiast nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do postępowania dowodowego, w tym dowodu z dokumentów, co wykluczało ustalenie stanowiska Strony w oparciu o załączniki do wniosku. Nie miało dla sprawy znaczenia także to, że przed nadaniem wniosku w placówce pocztowej Skarżący poddał go weryfikacji przez pracownicę Urzędu Skarbowego w B. Odnosząc się do spornej kwestii obliczania terminu do wydania interpretacji Sąd wskazał na art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej i uznał, że przyjmując nawet najbardziej skrajny pogląd, jaki zaprezentowano dotychczas w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., uznać należy, że interpretacja indywidualna z dnia 15 sierpnia 2008 r. została doręczona wnioskodawcy w terminie wynikającym z art. 14d Ordynacji podatkowej. Mając bowiem na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do Organu w dniu 19 maja 2008 r., termin wydania interpretacji upłynąłby w dniu 19 sierpnia 2008 r. Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku spowodowało z kolei zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej wydłużenie tego terminu o okres przewidziany na dokonanie czynności. Przyjmując nawet najbardziej rygorystyczne dla Organu stanowisko, iż termin ten wynosił 7 dni (termin zakreślony dla Strony w wezwaniu), należy początkowo wyznaczony termin wydania interpretacji wydłużyć o ten okres. Powyższe skutkuje tym, iż nawet przy akceptacji najbardziej korzystnego dla Strony założenia, w przedmiotowej sprawie termin wydania interpretacji upłynąłby w dniu 26 sierpnia 2008 r. Jak zaś wynika z akt sprawy, interpretacja została doręczona Skarżącemu w dniu 25 sierpnia 2008 r. Ze względu na doręczenie Podatnikowi w odpowiednim terminie interpretacji wydanej przez właściwy Organ, Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie mógł w przedmiotowej sprawie potwierdzić w drodze zaświadczenia mocy wiążącej interpretacji milczącej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że jego wniosek nie spełniał wymogów przewidzianych w tym przepisie, a także art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez nietrafne przyjęcie, że Organ miał obowiązek wezwać Skarżącego do uzupełnienia braków wniosku. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 75 § 1 oraz art. 77 § 1 k.p.a. przez nieuchylenie decyzji, mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający, a jego uzupełnienie mogło nastąpić w drodze przesłuchania pracownicy Izby Skarbowej w B. na okoliczność wyjaśnienia treści stanowiska Skarżącego. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o przyznanie radcy prawnemu J. S. wynagrodzenia od Skarbu Państwa za udzielenie pomocy prawnej z urzędu według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jej zarzuty oraz ich uzasadnienie nie korespondują z treścią kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, które stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. wyznaczało granice rozpoznania sprawy. Wnoszący tę skargę zdaje się nie dostrzegać, że w sprawie nie chodziło o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 14b Ordynacji podatkowej) bądź jej niewydanie w określonym terminie (art.14o tej ustawy). Jej przedmiotem w postępowaniu sądowym była kontrola prawidłowości postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika. 2. Z wniosku podatnika o wydanie zaświadczenia wynikał fakt przekroczenia przez Organ trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej i uznanie tzw. "interpretacji milczącej". Odpowiadając na wniosek podatnika nie można – wydając zaświadczenie lub odmawiając jego wydania – dokonywać ponownej kontroli jego wniosku o wydanie interpretacji zarówno pod kątem przedstawienia przez zainteresowanego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (zgodnie z wymogami zawartymi w treści art. 14b § 3) jak i kontrolować prawidłowości wezwania go do uzupełnienia braków takiego wniosku (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Jako zupełne nieporozumienie uznać należy przypisanie materialnoprawnego charakteru tym regulacjom prawnym. Kontrola sądowa wydanego w niniejszej sprawie postanowienia musi opierać się wyłącznie na źródłach zawierających żądane dane, a w tym przypadku - danych wynikających z akt administracyjnych w sprawie wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie można bowiem drogą zaświadczenia wywoływać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznawać albo ograniczać bądź pozbawiać uprawnienia (wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 870/09, publ. LEX nr 523424). Wydanie zaświadczenia jest więc czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów – na co wyraźnie zwrócił uwagę Sąd I instancji (na str. 5 wyroku). W sposób wyczerpujący wyjaśnił także Sąd, iż na tle okoliczności sprawy nie można mieć wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie termin wydania interpretacji upłynąłby w dniu 26 sierpnia 2008 r., przy czym jej doręczenie nastąpiło w dniu 25 sierpnia 2008 r. Słusznie więc spodziewał się Wojewódzki Sąd Administracyjny, że podjęta już po wydaniu wyroku uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 nie zmieni prawidłowości dokonanych przez organ podatkowy obliczeń terminów. W uchwale tej bowiem przyjęto, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy (publ. ONSAiWSA 2010/3/38). Przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu (G. Borkowski, glosa do uchwały z dnia 14.12.2009 r., publ. Glosa 2010/1/110). Nie wymagają zresztą zajęcia stanowiska uwagi dotyczące uzasadnienia wyroku, skoro nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu ze stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej; Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., jest bowiem związany wskazanymi w skardze podstawami kasacyjnymi. 3. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących postępowania przed sądami administracyjnymi należy mieć na uwadze, że: - art. 3 § 1 P.p.s.a. jest przepisem kompetencyjnym. Określa on przedmiotowy zakres kontroli sądowej (działalność administracji publicznej) oraz – poprzez odesłanie do innych przepisów ustawy – sposób jej sprawowania. Przepis ten nie ustala żadnych kryteriów, które mogłyby stanowić wzorzec kontroli, ani nie daje podstawy do kwestionowania jej wyniku. Zaskarżony wyrok stanowi natomiast dowód, że Sąd wypełnił ustawowy obowiązek. - aby zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. był skuteczny, należy go powiązać ze stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej. Tymczasem, Skarżący wskazał na naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, które nie były w ogóle stosowane przez Organy podatkowe. Procedura wydawania zaświadczeń zawarta została w Dziale VIIIA Ordynacji podatkowej, a ponadto w art. 306k Ordynacji podatkowej zawarto odesłanie do fragmentów Działu IV tej ustawy. 4. Z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że "Sąd pierwszej instancji nie ustalił dostatecznie stanu faktycznego sprawy, pomijając okoliczności towarzyszące przyjęciu wniosku przez pracownicę Urzędu Skarbowego". Przypomnieć więc należy, że zgodnie z przepisem art. 133 § 1 P.p.s.a. "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy". Oznacza to, że sąd administracyjny rozpatruje sprawę na postawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu administracyjnego. Skutkiem zasady określonej w przywołanym przepisie jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których rozstrzygnięcia zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (por. uwagi do art. 133 P.p.s.a. [w:] B. Dauter i in. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Lex 2009, wyd. III). W kwestii przesłuchania pracownicy urzędu skarbowego wyjaśnić także należy, że nawet przewidziane przez ustawodawcę w art. 106 § 3 P.p.s.a. uzupełniające postępowanie dowodowe nie może zmierzać do dokonywania ustaleń faktycznych sprawy zakończonej ostatecznym rozstrzygnięciem organu podatkowego w szczególności po to, by zwalczać ustalenia przyjęte za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W ramach tej instytucji możliwe jest bowiem jedynie wyjaśnienie za pomocą dokumentów istotnych wątpliwości co do legalności kwestionowanego aktu administracyjnego. 5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. i § 15 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzec jak w sentencji.