I SA/Ke 344/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 344/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant: ref. staż. Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13.12.2005 r. sprawy ze skargi R. i E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie : podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania w kwocie 5232 złote (pięć tysięcy dwieście trzydzieści dwa złote); 3. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości E. i R. małżonkowie G. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...]. Zaskarżoną decyzją zostało uchylone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] numer [...] wydane w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok, uwzględniono wydatek na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, skorygowano powierzchnię dociepleń wykonanych przez podwykonawcę G.T., a zobowiązanie w tym podatku określono na kwotę 96 177zł. Rozstrzygnięcie takie zapadło w wyniku ustaleń dokonanych w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym w pozarolniczej działalności gospodarczej R. G. w Usługowo Handlowym Przedsiębiorstwie Budowlanym "I.". Kwestiami spornymi pomiędzy stronami były ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów. I tak Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym rozstrzygnięciu stwierdził, że jak chodzi o odpisy amortyzacyjne od rusztowań budowlanych, to nie można ich zakwalifikować do poz. 40 wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz. U. Nr 6 poz. 35/ , jak to uczynił podatnik stosując stawkę w wysokości 33,3%. Błędnego zakwalifikowania dokonał też organ I instancji uznając, że jest to pozycja 49. Zdaniem Dyrektora Izby zastosowanie ma poz. 58 tego załącznika z przyporządkowaną jej stawką 17 do 20%. Toteż, pomimo błędnego przyjęcia numeru pozycji, prawidłowo organ pierwszoinstancyjny przyjął w efekcie do naliczania odpisów amortyzacyjnych stawkę w wysokości 17%. Jako prawidłowe i wykazane uznano ustalenie, że rusztowania zostały nabyte jako nowe, co wynika z informacji producenta i sprzedawcy, iż nie ma możliwości dokonywania zakupu rusztowań używanych. Także powołując się na w/w rozporządzenie uznano, że podatnik wadliwe dokonał ustalenia wartości początkowej samochodu dostawczego Renault Trafic. Samochód ten został zakupiony w 1995r. we Francji za 21 000 FRF. Biorąc po uwagę kurs tej waluty z dnia odprawy celnej cena samochodu to 9 548,70zł, a po doliczeniu cła 4 933,60zł oraz podatku importowego 951,50zł cena nabycia wyniosła 15 433,80zł co zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 4 w/cyt. Rozporządzenia stanowić winno wartość początkową tego środka trwałego. I tę wartość uznano jako prawidłową, a nie wartość 23 910zł ustaloną na podstawie wyceny rzeczoznawcy i faktycznie amortyzowaną. Zdaniem organu fakt , że samochód zakupiony w 1995r. został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w 1996r. nie ma w sprawie znaczenia. Ponadto w sprawie zastosowano art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. jedn. Dz. U. Z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm./. Daje on prawo organom podatkowym do ustalenia dochodu podatnika w drodze oszacowania, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Z ustaleń organu wynikało, że R. G. zawarł w dniu 27 stycznia 1998r. umowę z Przedsiębiorstwem Usług Inwestycyjnych "E." sp. z o.o. w C. na docieplenie budynków Szpitala Miejskiego w C. Cenę za wykonanie tych prac ustalono w oparciu o kosztorys ofertowy jako wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie 1 242 326zł. W kosztorysie tym podatnik wycenił wartość robocizny przy docieplaniu ścian wraz z narzutem kosztów ogólnych przeciętnie na kwotę 15zł za m2. Natomiast podwykonawcy wykonujący te prace wystawili rachunki i faktury, w których należność za te usługi wyniosła 35zł za m2. Stąd organy doszły do wniosku, że wskutek istniejących powiązań gospodarczych podatnik zawyżył koszty robocizny o kwotę 193 667,80zł. Twierdzenie o istnieniu związku gospodarczego uzasadniono tym, że to podatnik wykonywał wszystkie funkcje ekonomicznie ważne, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji tj. w szczególności : wygranie przetargu, opracowanie projektu organizacji i harmonogramu robót, zaopatrzenie w materiały i sprzęt niezbędne dla robót, odpowiedzialność za terminowe i zgodne z przepisami wykonywanie prac, odpowiedzialność z tytułu gwarancji i rękojmi. Natomiast rola podwykonawców sprowadzała się jedynie do wykonania robocizny. Przeprowadzone w firmach podwykonawców kontrole wykazały, że firmy te ponosiły jedynie koszty wynagrodzeń pracowników i koszty ubezpieczeń społecznych. Zatrudnionym przez podwykonawców pracownikom R. G. zapewniał zakwaterowanie i dowóz na budowę. Co prawda W. G., A. G. i G.T. złożyli w tym zakresie odmienne zeznania, jednak nie przedłożyli na poparcie swoich twierdzeń żadnych dowodów dokumentujących ponoszenie takich kosztów. Podkreślono także, że podwykonawcy byli członkami rodziny podatnika, czego nie kwestionowano. Ustalenie pomiędzy podatnikiem, a podwykonawcami cen robocizny na poziomie przekraczającym ceny wynikające z kosztorysu, w oparciu o które podatnik dokonywał rozliczeń z inwestorem, oceniono jako warunki odbiegające od stosowanych w czasie i miejscu wykonywania usług. Zawyżenie cen było dla organów tym bardziej ewidentne , że ustalona z inwestorem cena 15zł za docieplenie 1m2 obejmowała robociznę wraz z narzutami kosztów ogólnych w wysokości 70%, których to kosztów podwykonawcy nie ponosili otrzymując jednocześnie wynagrodzenie w wysokości 35 zł za 1m2 docieplenia. Zdaniem organów podatnik nie wykazał uzasadnionych przyczyn płacenia wyższych wynagrodzeń podwykonawcom. W związku z powyższym na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych faktyczną wartość transakcji określono na podstawie cen rynkowych stosując metodę porównywanej ceny niekontrolowanej przewidzianą przez § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz. U. Nr 128, poz. 833/, czyli porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Dokonano analizy cen wynikających z kosztorysów ofertowych, jakie sporządzono przy zawieraniu umowy między inwestorem Firmą "E." sp. z o.o., a Firmą podatnika "I.", przyjmując , że ceny te dotyczą podmiotów niezależnych. Następnie ceny te odniesiono do cen za te same usługi ustalonych przez podatnika z podwykonawcami, czyli podmiotami powiązanymi. Dokonując tego porównania stwierdzono, że ceny z podwykonawcami zostały zawyżone, a wobec tego oszacowano koszty podwykonawstwa według ich wartości rynkowej na podstawie wyceny robocizny wynikającej z kosztorysów ofertowych. Wykorzystanie kosztorysów ofertowych i przyjęcie cen z nich wynikających w sposób najbardziej wiarygodny odzwierciedliło zaistniały stan faktyczny. W uzasadnieniu wniosku skargi o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji skarżący sformułowali zarzuty naruszenia przepisów: rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. jak i 20 stycznia 1995r. oba w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych / odpowiednio: Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm., Dz. U. Nr 7 poz. 34 ze zm./, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 25 poprzez błędną interpretację tego przepisu, rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz. U. Nr 128, poz. 833/, art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy. W kwestii amortyzacji rusztowań podniesiono, że organ nie ustosunkował się metody amortyzacji przyjętej przez podatnika, a także pominął przepisy § 9 ust. 7 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji .... Nie żądano od podatnika wyjaśnień w tym względzie, a to, zdaniem skarżących, z tego powodu, że ewidencję środków trwałych pobraną na początku kontroli do dnia dzisiejszego nie zwrócono podatnikowi. Zdaniem skargi amortyzacja tych środków trwałych przyjęta była przez podatnika prawidłowo. Systematyczny Wykaz Wyrobów /SWW/ klasyfikował takie rusztowania do symbolu 0812-71 jako rusztowania metalowe robocze i 0812-72 rusztowania podporowe do robót budowlanych. W ślad za tym Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych przyjmowała, że jest to kategoria 581. Właśnie pozycja 40 stawek amortyzacyjnych, obowiązująca w 1998r., zawiera kategorię 581 KRŚT. Tym samym podatnik mógł zastosować w 1998r. stawkę liniową 20%, a przy metodzie degresywnej 40%. Zastosowano stawkę 33,3%, co było całkowicie zgodne z przepisami podatkowymi, gdyż od podatnika zależy jaką przyjmie metodę amortyzacji środków trwałych. Co do samochodu dostawczego Renault Trafik wyjaśniono, że pojazd po zakupie musiał być remontowany, aby mógł być używany w działalności gospodarczej. Remont przeprowadzono systemem gospodarczym stąd konieczność wyceny wartości po remoncie przez biegłego. Organy nie starały się wyjaśnić przyczyn nie używania samochodu przez rok od zakupu. Jako najważniejszy oceniono zarzut dotyczący ustaleń w zakresie powiązań rodzinnych, czy powiązań gospodarczych. Zwrócono uwagę, że występujące faktycznie związki rodzinne nie miały decydującego znaczenia dla zastosowania przepisu art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998r.. Musiał bowiem wystąpić związek gospodarczy. Zdaniem skargi definicji tego związku należy poszukiwać w treści art.25 ust.5 tej ustawy, a w sprawie nie występował stan, w którym kontrahenci pełnili nawzajem funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w swoich podmiotach. W związku z tym zastosowanie tego przepisu było całkowicie chybione. Ponadto zarzucono nieprawidłowe zastosowanie przyjętej metody szacowania cen. Stwierdzono, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, rozumiana jest jako wewnętrzne porównanie cen, czyli porównaniu podlegają ceny usług zlecanych podwykonawcom z cenami usług podwykonawców nie będących w powiązaniu z podatnikiem, jak też jako zewnętrzne porównanie cen, a więc porównanie cen stosowanych z cenami stosowanymi przez tych podwykonawców dla innych zleceniodawców. W przypadku przepisów tego rozporządzenia nie można porównywać cen kalkulowanych przez zakład w przetargach z cenami zleconych usług dla podwykonawców. Jest to całkowicie inna materia porównań nie mieszczących się tak w zakresie porównań wewnętrznych jak i porównań zewnętrznych. Ponadto w wydanych rozstrzygnięciach zignorowano przepis § 8 ust. 3 omawianego rozporządzenia nakazujący uwzględnienie szczególnych okoliczności mających wpływ na ustalenie ceny, pomimo, że w trakcie prowadzonego postępowania podnoszono argument, iż wygranie prestiżowych przetargów było jedyną możliwością zaistnienia na rozwijającym się rynku dociepleń budynków mieszkalnych. Przyjmowanie niższych cen robocizny w kalkulacjach przetargowych, było celowe, a oszczędności występowały w zakupie materiałów. We wniesionej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz argumentację je uzasadniającą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art.145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. W niniejszej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie, jak i poprzedzające je orzeczenie organu I instancji, wydane zostało z naruszeniem przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2) w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też § 4 ust. 1 wyżej powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. W tym zakresie należy zgodzić się z zarzutami skargi. Przepis art. 25 ust. 4 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje konsekwencje pozostawania danego podmiotu w związku gospodarczym z innym podmiotem. Konsekwencją tą jest określenie dochodu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, jednakże może to mieć miejsce tylko wtedy, gdy z uwagi na istniejący związek gospodarczy wykonuje się świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia w wyniku czego nie są wykazywane przez dany podmiot dochody lub są wykazywane, ale niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. Jak z tego uregulowania wynika konieczną przesłanką jego zastosowania jest nie tylko wykazanie związku gospodarczego, ale także jednocześnie faktu wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie wykazano, iż cena płacona przez skarżącego swoim wykonawcom odbiegała od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, gdyż porównanie jej do ceny kalkulacyjnej ustalonej przez skarżącego nie spełnia warunku odniesienia się do cen ogólnie stosowanych. Należy także zauważyć, że prace wykonywane były na rzecz skarżącego przez bez mała cały rok kalendarzowy, na podstawie umów zawieranych w miesiącach marzec, kwiecień, maj, lipiec 1998r. z poszczególnymi podwykonawcami. Zaś cena określona w kalkulacji została przedstawiona do przetargu rozstrzygniętego w dniu 6 stycznia 1998r. Tak więc jak chodzi i o czas wykonywania świadczeń, to odniesienie tejże ceny, pomijając nawet, że nie może ona stanowić przedmiotu porównania, do okresu całego roku także nie jest miarodajne w tym zakresie. Stwierdzić także należy, że w sytuacji, gdy organ wykaże, że zachodzą podstawy do szacowania cen, to zgodnie z w/w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen..., przyjmując jako metodę dokonywania tego szacowania metodę porównywania ceny niekontrolowanej, organ zobowiązany jest, stosując ten przepis, dokonać porównania ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Z zapisu tego wynika, że porównuje się ceny ustalone w transakcjach, czyli realnie występujące, a nie wartości zawarte w kosztorysie sporządzonym dla celów postępowania przetargowego, w którym cena, a raczej wartość kosztorysowa robocizny jest jednym ze składników kalkulacyjnych składających się na cenę wykonania zleconej pracy. W § 3 ust. 1 umowy nr 1/98 zawartej w dniu 27 stycznia 1998r. pomiędzy skarżącym, a Firmą "E." sp. Z o.o. w C. ustalono, że za zlecone prace docieplenia budynków Szpitala Miejskiego w C. wynagrodzenie będzie wynagrodzeniem ryczałtowym określonym w umowie na wartość netto 1 242 326zł. Wobec tego należy przyznać rację twierdzeniu skargi, że rzeczą skarżącego było nie przekroczenie kwoty ryczałtu z możliwością przesunięć wartości kosztorysowych pomiędzy np. robocizną, a materiałami. Również w zakresie amortyzacji rusztowań budowlanych należy dojść do wniosku, że postępowanie w tym zakresie nie zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami przepisu art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czyli z zebraniem i wyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego. Świadczy o tym fakt, iż na etapie odpowiedzi na skargę nastąpiła zmiana zakwalifikowania tychże rusztowań do poz. 58 załącznika do w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych i to bez podania uzasadnienia, dlaczego pomimo określenia stawki amortyzacyjnej w tej pozycji w przedziale 17% do 20% organ uznaje, że prawidłowe jest ustalenie stawki w dolnej wysokości 17%. Wątpliwości budzi także ta kwalifikacja w świetle wywodów skargi, iż podatnik amortyzacji dokonywał prawidłowo zgodnie z poz. 40 omawianego załącznika z jednoczesnym odwołaniem się do klasyfikacji Systematycznego Wykazu Wyrobów, co powinno mieć miejsce w wydanym rozstrzygnięciu jako pełne uzasadnienie ustalenia takiej, a nie innej pozycji w omawianym załączniku stawek amortyzacyjnych. Natomiast nie można podzielić zarzutów skargi, co do rozstrzygnięcia organów w zakresie amortyzacji środka trwałego w postaci samochodu dostawczego Renault Trafik. Kwestia ta została prawidłowo rozstrzygnięta w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny oraz przepis § 6 ust. 1 pkt 1 cytowanego rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych, stanowiący, iż wartość początkową tego środka w przypadku jego zakupu stanowi cena jego nabycia. Okoliczności, że samochód ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych po około roku od daty jego zakupu, co spowodowane było koniecznym remontem pojazdu, podniesione zostały przez skarżącego dopiero na etapie skargi do Sądu. Wobec czego organy nie mogły, z przyczyn oczywistych, badać tego faktu i ewentualnie uwzględnić go w wydanych rozstrzygnięciach. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie /Dz.U. Nr 187, poz. 1926/.