I SA/Ke 349/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [..] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz D. S. kwotę 3 016 (trzy tysiące szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2012 r. nr [...] i ustalił D. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...]zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na podstawie analizy dokumentów dotyczących prowadzonych przez małżonków B. i D. S. w 2006 r. działalności gospodarczych oraz ustaleń wynikających z przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził, że poniesione przez podatników w badanym roku podatkowym wydatki nie znajdują pokrycia w przychodach deklarowanych do opodatkowania. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 18 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu w stosunku do B. S. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że w 2006 r. małżonkowie B. i D. S. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Na pokrycie tych wydatków dysponowali środkami finansowymi w łącznej kwocie [...] zł, tj. wydatki w wysokości [...] zł (z czego na B. S. przypada kwota [...] zł) nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W konsekwencji dokonanych ustaleń decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił D. S. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. w kwocie [...] zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od tych przychodów za 2006 r. w kwocie [...] zł. Rozpoznając odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), w tym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. regulujący sposób ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W świetle przytoczonego przepisu prawidłowe określenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wymaga z jednej strony ustalenia w toku postępowania podatkowego, jakie dochody i zasoby majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach podatnik posiadał w danym roku podatkowym, z drugiej zaś jakie poniósł w danym roku wydatki. Uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., organ drugiej instancji, uznał że przy wyliczaniu wydatków poniesionych w 2006 r. przez podatników roczne koszty utrzymania rodziny należało przyjąć w kwocie wynikającej z oświadczenia z dnia 2 kwietnia 2012 r., tj. w wysokości [...] zł. Wskazał ponadto, że dokonując wyliczenia wydatków z tytułu zakupu nieruchomości organ podatkowy pierwszej instancji pominął koszty sporządzenia aktu notarialnego oraz opłatę sądową w łącznej kwocie [...]zł. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia co do wysokości kosztów utrzymania rodziny oraz poniesionych kosztów aktu notarialnego organ odwoławczy stwierdził, że łączne wydatki podatników za 2006 r. wyniosły [...]zł. Jednocześnie potwierdził prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji co do pozostających w dyspozycji podatników środków finansowych, pochodzących z opodatkowanych źródeł przychodów, w kwocie [...] zł i stwierdził, że nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi [...] zł, z czego na D. S. przypada 26 616,05 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. D. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie oraz w zakresie postępowania podatkowego art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, których to zarzutów nie uzasadniła. Natomiast w piśmie procesowym – uzupełnieniu skargi powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985 uznający za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wniósł o uznanie większości twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji za niezgodne ze stanem prawnym oraz niedopuszczalność jej wydania z powodu upływu okresu przedawnienia do jej wydania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem co obliguje te sądy z mocy prawa do uwzględniania w swoich rozstrzygnięciach orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, które mają moc powszechnie obowiązującą, podobnie jak akty normatywne wymienione w art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 ustawy zasadniczej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. Także z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." wynika wprost, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacja podatkowa). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (zob. szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Kontrolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego objęta była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i ustalająca D. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wskazywała jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił, że: "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 w punkcie I.2 sentencji orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. – z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985. Mimo, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli zatem w toku postępowania sądowego zapadnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydawana jest decyzja, to wyrok ten musi być uwzględniony przez sąd rozpoznający skargę na decyzję organu. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia D. S. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 135 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano na podstawie o art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. Przy czym na kwotę 3016 zł złożyły się wpis od skargi (599 zł), koszty zastępstwa procesowego (2400 zł) i opłata od pełnomocnictwa (17 zł).