I SA/Ke 356/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Dominik Gajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2007r. sprawy ze skarg E. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006r; nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006r; nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006r; oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] o numerach [...],[...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] odpowiednio: - nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. w kwocie [...] zł - nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. w kwocie [...] zł - nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. w kwocie [...] zł W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 778/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. o nr: [...],[...],[...] oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] - nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. w kwocie [...] zł; - nr: [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. w kwocie [...] zł; -nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. w kwocie [...] zł. Uchylając powyższe decyzje Sąd stwierdził, iż ustalenia, które stały się podstawą dla ich wydania, nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o nadesłanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem materiałów, w szczególności protokołów przesłuchania J. S. i protokołu oględzin miejsca prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Po zbadaniu ich treści organ pierwszej instancji ustalił, iż potwierdzają one fikcyjność transakcji zakupu oleju napędowego dokonanego przez E. F. W wyniku bowiem kontroli rzetelności deklarowanych przez E. F. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres styczeń - marzec 2003r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "A" - J. S., które dokumentowały zdarzenia fikcyjne. Organ podatkowy I instancji uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. informację, z której wynika, że J. S. zgłosił w dniu 22.11.2002 r. rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych ciekłych i gazowych, wskazując jako miejsce prowadzenia działalności adres: O., ul. P. W dniu 12.05.2003 r. J. S. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Pod wskazywanym przez tegoż adresem wykonywania działalności brak było jakichkolwiek magazynów, dystrybutorów i urządzeń, które wskazywałyby na prowadzenie działalności gospodarczej. J. S. pod tym adresem wynajmował jedynie pomieszczenie biurowe, w którym podczas prób przeprowadzenia kontroli podatkowej nigdy go nie zastano, biuro każdorazowo było zamknięte. Ponadto J.S. przesłuchany w dniu 29.06.2003 r. zeznał, iż faktycznie działalność gospodarcza prowadzona była przez inny podmiot, a on nie posiada żadnych dokumentów dotyczących zarejestrowania działalności gospodarczej. Za podpisywanie dokumentów bądź deklaracji "in blanco" otrzymywał po 100 zł miesięcznie i w żaden sposób nie uczestniczył w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując takich ustaleń organy podatkowe uznały, iż skoro E. F. dokonał odliczenia na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę "A", nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem MF, wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis § 35 tego rozporządzenia wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Zatem, w ocenie organów podatkowych, przedmiotowe faktury, wskazujące jako sprzedawcę "A", niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podmiot ten nie dokonał bowiem żadnej sprzedaży. Na poparcie tego stanowiska organy powołały się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn.akt SA/Wa 621/97 oraz Sądu Najwyższego zawartego w wyroku z dnia 7 marca 2002 r. sygn. akt III RN 39/01, wskazując, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy faktura w rzeczywistości nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś gdy transakcja w ogóle nie zaistniała, zaistniała w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź też zaistniała między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi i wskazane wady merytoryczne miały wpływ na wysokość podatku należnego lub naliczonego. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej E. F. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Decyzje te zaskarżył w całości zarzucając im: - naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 4 , art. 19 ust. 1 , art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz.50 zez m. ) zwaną dalej ustawą o podatku VAT, oraz § 35, § 48 ust. 4 pkt 5a ww. rozporządzenia MF poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego w niniejszej sprawie; - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 1FF80 § 1, 187, 188, 191 i 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie niezbędnych dowodów już wynikających z zebranego materiału dowodowego i wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 kwietnia 2006 r., co skutkuje, że orzeczenie oparto tylko na fragmentach wybiórczych dowodów wypaczając ocenę co do istnienia określonego zdarzenia gospodarczego. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż dokumentacja podatkowa jest przez niego prowadzona w sposób rzetelny i odpowiadający przepisom ww. rozporządzenia MF. Zdaniem skarżącego bezspornym jest , iż faktury VAT zostały wystawione przez firmę A, która zajmowała się handlem paliwami, i nikt nie kwestionował, jakoby faktury te nie pochodziły i nie były wystawiane przez pracowników tej firmy. Skarżący nie może ponosić ujemnych skutków prawnych w sytuacji, kiedy sprzedawca dopuścił się uchybień, czy też jeżeli jego postępowanie miało charakter przestępczy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w stosunku do J. S. oraz W. S. toczyło się postępowanie karne, którego wynik miałby istotne znaczenie w sprawie. W ocenie skarżącego nie przeprowadzono wymaganych przez przepisy dowodów mogących wyjaśnić powyższe okoliczności. Nie wyjaśniono też kwestii związanych z prowadzeniem przez firmę A transakcji gospodarczych. Stąd kwestionowanie przez organy podatkowe istnienia zdarzeń gospodarczych opiera się tylko na fragmentarycznym dowodzie w postaci niepełnego, niedokładnego i ogólnikowego zeznania J. S. z dnia 29 maja 2003 r. Zeznania te nie zostały zweryfikowane w toku postępowania dowodowego. Odnosząc się do powołanych przed organ odwoławczy orzeczeń E. F. podniósł, iż nie znajdują one zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem orzecznictwo w tym zakresie uległo zmianie świetle orzeczeń unijnych. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Podniósł ponadto, iż nieprzeprowadzenie dowodu z wyników postępowania karnego i podatkowego przeciwko J. S. nie miało wpływu na treść zaskarżonych decyzji. Rozstrzygnięcia tych spraw nie zmienią bowiem faktu, iż faktury VAT wystawiane przez J. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i potwierdzały czynności które nie zostały dokonane. Organ podniósł, iż powołanie wyroków Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego było zasadne. Zgodnie bowiem z obecną linią orzecznictwa nie ma podstawy powoływania się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości co spraw rozstrzygniętych przed 1 maja 2004 r. , a także co do spraw opartych na stanie faktycznym zaistniałym przed 1 maja 2004 r., choćby decyzje wydano już po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej ( wyrok NSA z dnia 8 lutego 2006 r. II GSK 54/05, wyrok ETS z dnia 10 stycznia 2005 r. w sprawie C-302/04 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargi nie są zasadne, bowiem zaskarżone decyzje prawa nie naruszają. Istotą sporu pomiędzy stronami jest ocena zdarzeń mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, ujęte w rejestrze zakupu VAT, którymi skarżący dokumentował zakup paliwa i odliczał zawarty w nich podatek naliczony, w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzały czynności niedokonane. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (180 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania materialnych przepisów prawa podatkowego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Przy ocenie stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, co wynika z zasady ich swobodnej oceny ( art. 191 Ordynacji podatkowej). Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Ocenę tą organ obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Wykonując zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn.akt I SA/Ke 778/05 uzupełniły materiał dowodowy o protokół przesłuchania świadka J. S. w dniu 24 lipca 2003 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. oraz protokół przesłuchania strony J. S. w dniu 29 maja 2003 r. przez Urząd Skarbowy w O. Z drugiego z protokołów wynika, iż faktyczna działalność gospodarcza prowadzona była przez W. S., natomiast J.S. w żaden sposób w niej nie uczestniczył. Za podpisywanie dokumentów bądź deklaracji " in blanco" otrzymywał po 100 zł miesięcznie. Do akt sprawy dołączono również zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 21 listopada 2003 r. oraz decyzję o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...]., wydane przez Prezydenta Miasta R.. Słusznie organy podatkowe na podstawie tych materiałów wskazują, iż J.S. był jedynie osobą, która odpłatnie użyczała nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnego podpisywania faktur. Firma "A" przez niego prowadzona nie dokonywała natomiast żadnej sprzedaży. Tym samym wskazanie na fakturach jako sprzedawcy tejże firmy stwierdzało czynności , które nie zostały dokonane. Zgodnie z art. 19 ustawy o podatku VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Wymogi , jakie powinna spełniać faktura, zawiera przepis art. 32 ustawy o podatku VAT. Natomiast faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży, nie spełniają warunków przewidzianych w art. 32 ustawy o podatku VAT. Tym samym nie stanowią dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego, na podstawie § 48 ust.4 pkt 5a ww. rozporządzenia MF. W tym miejscu należy zauważyć, iż skarżący podnosił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 4 , art. 19 ust. 1 , art. 32 ustawy o podatku VAT oraz § 35, § 48 ust. 4 pkt 5a cyt. rozporządzenia MF, przy czym nie wskazał na czym naruszenia te polegały. Działając z urzędu Sąd nie dopatrzył się naruszeń w tym zakresie. W świetle powyższych rozważań nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącego, iż swoje ustalenia organy oparły na podstawie fragmentarycznego dowodu w postaci niepełnych, niedokładnych i ogólnikowych zeznań J. S. Artykuł 181 Ordynacji podatkowej stanowi, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków. Jak już wyżej podniesiono, oceny tychże dowodów organy dokonały zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż wyniki toczących się z udziałem J. S. oraz W. S. postępowań karnych i podatkowych miałyby istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Zarzut ten należy uznać jednak za bezpodstawny. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, ponieważ nie istnieje zależność pomiędzy przedmiotowym postępowaniem a postępowaniami wskazanymi przez skarżącego. Wyniki postępowań wskazanych przez skarżącego pozostają bez wpływu na ustalenia poczynione w tejże sprawie, gdyż wystarczające dla ich wyjaśnienia są materiały już w niej zgromadzone. Organy wypełniając obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą poczyniły ustalenia, które znajdują pełne oparcie w aktach sprawy. W związku z powyższym należy uznać, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów, tj. wszechstronnie zbadały sprawę w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej tym wymogom oceny prawnej. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm. ). orzekł jak w sentencji wyroku.