I SA/Ke 358/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2009r. sprawy ze skargi D. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 21 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] maja 2009r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko D. K. przedstawione we wniosku z dnia [...] 2009r. (data wpływu [...] 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na zamieszczenie ogłoszeń, do publikacji których wnioskodawca został zobligowany przez sąd, jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca produkował blachodachówki oznaczone marką, do której używania nie miał prawa, co ostatecznie stwierdzone zostało wyrokiem sądu apelacyjnego. W wyroku sądowym został zobowiązany do zamieszczenia reklam zawierających przeprosiny skierowane do podmiotu, którego marka została użyta, a adresowane do odbiorców i potencjalnych odbiorców programów. Ogłoszenia zostały zamieszczone i zawierały informacje także o zainteresowanym. W chwili zamieszczania ogłoszeń i ponoszenia tego kosztu wnioskodawca, nie tylko nie produkował już spornego wyrobu i nie osiągał z tego tytułu przychodów z działalności, ale całkowicie zmienił jej przedmiot, a zeznania podatkowe za rok (lata), w których osiągał przychód z opisanej produkcji zostały już złożone. Ogłoszenia zostały zamieszczone i opłacone w roku 2008. Przychody ze sprzedaży przypadały na lata 2000 - 2003. W powyższym stanie faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie: czy w omówionym przypadku mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 5a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, nakłady na wymienione ogłoszenia prasowe stanowią koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży towarów oznaczonych sporną marką i są potrącane w roku ich poniesienia, z uwagi na treść art. 22 ust. 5a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo 2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są bowiem potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, jednakże koszty te, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 22 ust. 5a pkt 1 albo pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie. Na tle powyższego stanu faktycznego organ wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stąd, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki: (1) musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu; (2) nie może być wymieniony w art. 23 w/w ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów; (3) musi być należycie udokumentowany. Kosztami uzyskania przychodów są zatem, jak wskazał organ, wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to, jak wskazał organ, koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tych kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji blachodachówki oznaczonej marką, do używania której nie miał prawa. Stwierdzone zostało to prawomocnym wyrokiem sądu, na mocy którego wnioskodawca został zobowiązany do zamieszczenia ogłoszeń informujących o zaistniałej sytuacji. W chwili ich zamieszczania nadal prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, jednakże w zupełnie innym zakresie. Nie produkował już spornego wyrobu oraz nie uzyskiwał przychodów z jego produkcji i sprzedaży. Mając zatem na względzie powołane wyżej przepisy organ stwierdził, iż wydatki poniesione na zamieszczenie przedmiotowych ogłoszeń nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Obowiązek ich poniesienia był bowiem konsekwencją bezprawnego działania wnioskodawcy (nieuprawnionego posługiwania się marką produktu). Wydatki te nie zostały więc poniesione ani w celu osiągnięcia, ani zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Nie spełniają zatem podstawowej przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa D. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, stwierdził, iż powyższa indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie została należycie uzasadniona, w szczególności nie wskazano dokładnej podstawy prawnej. Zdaniem strony, ograniczono się tylko do ogólnego stwierdzenia, że w sprawie zastosowanie ma art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie odniesiono się natomiast do podstawy prawnej wskazanej przez podatnika. W szczególności nie wzięto pod uwagę przepisów art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o p.d.o.f., pozwalających na zaliczenie do kosztów wydatków związanych z działalnością gospodarczą w momencie zarachowania faktury. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podniósł, iż w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie stwierdził podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 maja 2009r. nr [...]. Organ podkreślił, iż o tym, czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy o p.d.o.f. Natomiast powoływany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej art. 22 ust. 5a i następne tej ustawy regulują jedynie sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodu w czasie oraz moment ich poniesienia. Dlatego zarzut strony, iż w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej nie wskazano dokładnej podstawy prawnej i nie uwzględniono art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej powołano znajdujący zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie wykładni tego przepisu stwierdzono, iż wskazane we wniosku wydatki poniesione w związku z zamieszczeniem ogłoszeń nie spełniały podstawowego kryterium uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Nie ma zatem znaczenia, zdaniem organu, czy wydatki te znajdują się w tzw. negatywnym katalogu kosztów wymienionym w art. 23 tej ustawy. Bezprzedmiotowe było także powoływanie i interpretowanie w wydanej interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodu oraz sposobu ich rozliczania w czasie. Przepisy te w przedstawionym stanie faktycznym nie mają bowiem zastosowania. D. K., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego P. Z., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 21 maja 2009r. Wnosząc o jej uchylenie, zarzucił błędną wykładnię i niezastosowanie przepisów prawa materialnego. W motywach skargi strona wskazała, że D. K. produkował blachodachówki, które oznaczał własną marką, naruszając, jak się okazało po zaprzestaniu produkcji, prawa innego producenta. Wyrokiem sądowym został zobowiązany do zamieszczenia w prasie ogłoszeń informujących odbiorców o naruszeniu praw innego producenta. Ogłoszenia te zostały zamieszczone. Podatnik uznał, iż ich koszt może zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił, iż organ nie odpowiedział na argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, dlatego podniósł te same zarzuty jak w tym wezwaniu. Powtórzył, iż stanowisko organu w przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zostało należycie uzasadnione, a w szczególności nie podano w niej dokładnej podstawy prawnej. Organ ograniczył się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że w sprawie zastosowanie ma art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie odniósł się do postawy prawnej wskazanej przez podatnika. Nie wziął bowiem pod uwagę w szczególności przepisów art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o p.d.o.f., pozwalających, zdaniem skarżącego, zaliczyć w koszty wydatki związane z działalnością gospodarczą w momencie zarachowania faktury. W odpowiedzi na powyższą skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 maja 2009r. nr [...] i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższych rozważań Sąd wskazuje, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w niniejszej sprawie, oparta wyłącznie na zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym, nie narusza prawa. Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii, czy wydatki poniesione przez D. K. na zamieszczenie ogłoszeń, do publikacji których wnioskodawca został zobligowany przez sąd, są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. Podatnik, składając wniosek o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wyraził pogląd, że wydatki poniesione w związku z ogłoszeniami dokonanymi w wykonaniu wyroku sądowego nakazującego przeproszenie podmiotu, którego marka została bezprawnie użyta, a adresowane do odbiorców i potencjalnych odbiorców są kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży towarów oznaczonych tą marką i są potrącane w roku ich poniesienia, stosownie do art. 22 ust. 5a i nast. ustawy o p.d.o.f.. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wydając interpretację organ winien rozważyć, czy poniesione w 2008r. wydatki na ogłoszenia są kosztami uzyskania przychodów, a w przypadku zaakceptowania stanowiska podatnika odnieść się do momentu ich poniesienia i rozliczenia ich w czasie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, musi występować zależność pomiędzy tym wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu w przyszłości, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie wydatek te nie może podlegać wyłączeniu stosownie do art. 23 ustawy o p.d.o.f. Powyższe oznacza, że koszt podatkowy może być uznany jako element kształtujący dochód, jeżeli służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; został faktycznie poniesiony przez podatnika i nie został wymieniony w art. 23 ustawy o p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów oraz został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009r., sygn. I FSK 1986/08). Konieczne jest zatem istnienie określonego związku, nawet rozumianego szeroko jako związek potencjalny, pośredni, pomiędzy czynionymi wydatkami a perspektywą uzyskania przychodów, ewentualnie nie dopuszczeniem do utraty źródła przychodów. Powołane w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy art. 22 ust. 5a i następne ustawy o p.d.o.f. regulują sposób zaliczania wydatków spełniających przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów tj. sposób ich rozliczenia w czasie oraz moment poniesienia. Mają zatem zastosowanie do sytuacji, w której nie budzi zastrzeżeń to, że poniesiony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ w sposób uprawniony dokonał oceny wydatku poniesionego przez podatnika na ogłoszenie, koncentrując się na przepisie art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o p.d.o.f. Należy podzielić stanowisko organu, że skoro wydatki na ogłoszenia zostały poniesione w 2008r., przy czym decyzja o ich poniesieniu w wykonaniu wyroku sądowego została podjęta po zaprzestaniu przez podatnika działalności związanej z produkcją blachodachówki, to nie miały one na celu osiągnięcia przychodu, ani zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Skarżący w 2008r. nie produkował tego wyrobu. Jak wskazał we wniosku, od 2003r. nie osiągał przychodu z jego sprzedaży, a zatem pomiędzy poniesieniem wydatku w 2008r. a uzyskaniem przychodu z produkcji blachodachówki, zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodów, nie istniał związek przyczynowo-skutkowy. Zarzuty eksponowane w skardze koncentrują się w zasadzie, nie na zaliczalności wydatków poniesionych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, ale na nienależytym uzasadnieniu przez organ zajętego stanowiska w zakresie podstawy prawnej wydanej interpretacji indywidualnej. Strona zarzuciła, że organ nie podał dokładnej podstawy prawnej a jedynie ograniczył się do ogólnego stwierdzenia, iż w sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o p.d.o.f. Nie odniesiono się natomiast do wskazanej przez podatnika podstawy prawnej tj. przepisów art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o p.d.o.f.. Jak wskazano wyżej, przepisy art. 22 ust 5a i następne ustawy o p.d.o.f. regulują potrącalność w czasie kosztów uzyskania przychodów. Przepisy te nie mają natomiast zastosowania w przypadku wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Należy zgodzić się ze skarżącym, iż skoro podatnik, występując o interpretację, dokonał oceny przedstawionego stanu faktycznego pod względem prawno-podatkowym przy zastosowaniu przepisów art. 22 ust. 5a i następnych ustawy o p.d.o.f, to organ winien w sposób jednoznaczny wyjaśnić, dlaczego nie widzi możliwości zastosowania wskazanych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ nie odniósł się do zasadności, czy też bezzasadności stosowania powołanych uregulowań prawnych przy subsumpcji podanych we wniosku faktów do przepisów prawa. Uczynił to dopiero na etapie odpowiedzi do usunięcia naruszenia prawa. Uchybienie to nie ma jednak istotnego wpływu na wynik interpretacji. Skoro stosownie do treści art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu było dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie tej oceny w świetle przepisów prawa, w tym poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, to w niniejszej sprawie organ uczynił zadość temu obowiązkowi. Dokonał oceny stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku w zakresie niemożności zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wyjaśniając przyczyny dla jakich nie uznał wydatku za koszt, zaś dokonana ocena determinuje niemożność zastosowania przepisów regulujących moment poniesienia wydatku - nie będącego kosztem uzyskania przychodów - i sposób jego rozliczenia w czasie. Organ wskazał prawidłowe stanowisko w sprawie i prawnie je uzasadnił. W związku z powyższym, skarga D. K. nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji wyroku.