I SA/Ke 359/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi O. I. sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] r. znak: [...] odmawiającej O.-I. Sp. z o.o. w K. (Spółka) stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 rok. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (Kolegium; SKO) ustaliło, że sprawa zaistniała na gruncie następującego stanu faktycznego. W dniu 17 maja 2011 r. Spółka złożyła w Urzędzie Gminy B. deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2011. Jako przedmiot opodatkowania wykazała budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 313 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 1 400 m 2. Spółka deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 r. złożyła w dniu 23 marca 2012 r. wykazując w niej identyczny przedmiot opodatkowania. Kwota podatku zwiększyła się ze względu na wzrost stawek podatkowych. Wykazany podatek z tego tytułu w roku 2011 wyniósł 727 zł, a w 2012 - 881 zł. Za lata 2011 i 2012 deklaracje na podatek od nieruchomości w Urzędzie Gminy B. złożyła także spółka Zakład Ceramiki Budowlanej S. S.A. z siedzibą w S.. Spółka ta jako przedmiot opodatkowania wykazała budynki - pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 5 197 m2, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 72 786,00 zł oraz grunty pozostałe o powierzchni 48 213 m2. Podatek z tego tytułu w roku 2011 wyniósł 14 780,00 zł, a w 2012 - 17 823,00 zł. Na rachunek bankowy Urzędu Gminy B., Spółka dokonała w 2011 i 2012 r., w imieniu Zakładu Ceramiki Budowlanej S. S.A. w S. szczegółowo wymienionych w decyzji wpłat. Wpłaty te dokonywane były tytułem rat układu Zakładu Ceramiki Budowlanej S. S.A. z wierzycielami, zatwierdzonego 23 maja 2008 r. przez Sąd Rejonowy w K. postanowieniem sygn. akt V GUp 8/06. Układ przewidywał m.in. odroczenie spłaty tych wierzytelności na okres 1 kwartału od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu o zatwierdzeniu układu z rozłożeniem płatności na 12 kwartalnych rat płatnych do ostatniego dnia miesiąca kończącego dany kwartał. Układem zostały objęte między innymi zaległości spółki Zakład Ceramiki Budowlanej S. wobec Gminy B. w kwocie 282 961,80 zł. Wskutek niewywiązywania się z postanowień układu wobec Gminy B. i PGNiG S.A, Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt V GU 1/11 uchylił zawarty układ. Wpłaty dokonane przez Spółkę 10 marca 2012 r., 10 maja 2012 r. i 11 maja 2012 r. Wójt Gminy B. odpowiednio postanowieniami z dnia: 22 marca 2012 r., 10 maja 2012 r. i 11 maja 2012 r. zaliczył na poczet zaległości IV, V i VI raty podatku od nieruchomości za 2010 r. i VI raty podatku za rok 2011. Następnie Spółka złożyła 7 maja 2014 r. w Urzędzie Gminy B. wniosek o zwrot nadpłaty w wysokości przewyższającej dokonane wpłaty w stosunku do wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 r. Jako podstawę swojego wniosku wskazała, że błędnie rozpoznając swoje obowiązki oraz błędnie dokonując oceny charakteru zobowiązania podatkowego doprowadziła do sytuacji, w której uiszczony podatek został zapłacony. Błędnie bowiem uznała, że obowiązek podatkowy nie ma charakteru osobistego, a tym samym pozostawanie w relacjach własnościowych z innym podmiotem może powodować spełnienie zobowiązania podatkowego, na co miało, wpływ także położenie nieruchomości będących przedmiotem podatku. We wniosku nie wskazano wysokości żądanego zwrotu, nie wskazano kiedy podatek został uiszczony, jak również nie podano z jakiego tytułu wpłaty były dokonywane. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy wywiódł, że wniosek Spółki dotyczy wpłat wymienionych powyżej. Kolegium wskazało, że zgodnie z powoływanym we wniosku o zwrot nadpłaty, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej ,,Ordynacja podatkowa", za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, SKO zajęło stanowisko, że za świadczenie nadpłacone przyjmuje się sytuację, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nadto nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła, np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Kolegium wskazało, że dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowo prawnego. Powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz przepisy Ordynacji Podatkowej tj. art. 4, art. 5 i art. 6 definiujący pojęcie obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i podatku SKO zważyło, że konkretyzacja obowiązku podatkowego skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego, które w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej jest płacone przez podatnika na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy. W ocenie SKO wniesienie przedmiotowych wpłat nie można traktować jako wykonania przez Spółkę ciążącego na niej zobowiązania podatkowego, bowiem nie istniał w tym zakresie obowiązek podatkowy. Wpłaty dotyczyły wykonania układu zawartego przez spółkę Zakład Ceramiki Budowlanej S. z jej wierzycielami, którym była również Gmina B.. W konsekwencji SKO, nie uznało aby Spółka dokonała wpłaty podatku zatem nie mogła ona domagać się zwrotu nadpłaty w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nadto Kolegium wyjaśniło, że wymienione wcześniej postanowienia Wójta Gminy B. o zaliczeniu wpłat na zaległości podatkowe są ostateczne, nie zostały wzruszone zatem funkcjonują w obrocie prawnym. Kolegium nie stwierdziło również naruszenia, przez organ pierwszej instancji, przepisów wskazanych w odwołaniu tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, SKO stwierdziło, że dopuszczalnym było zawarcie w jednej decyzji rozstrzygnięcia dotyczącego dwóch lat podatkowych. Końcowo Kolegium podniosło, że układ pomiędzy spółką Zakład Ceramiki Budowlanej S. a jej wierzycielami został zawarty w oparciu o ówcześnie obowiązujące przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, zaś z żadnego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy nie wynika, aby Gmina B. zawierała porozumienie bądź wpływała na spółkę O. - Inwestycje w celu uregulowania przez nią zaległości Zakładu Ceramiki Budowlanej S.. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wynosząc o jej uchylenie wraz z decyzją poprzedzającą organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 125 i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący dokonał wykładni przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z przywołaniem poglądów doktryny i wywiódł, że Spółka uiszczała wpłaty podatku w celu wykonania zobowiązania podatkowego. Spółka za błędny uznała pogląd, wyrażony przez Kolegium, że z nienależnie zapłaconym podatkiem jest do czynienia, jeśli wpłaty dokonuje podmiot objęty indywidualnym obowiązkiem podatkowym. Skarżąca przyznała, że Spółka nie spełniała definicji podatnika czy podmiotu zobowiązanego podatkiem i nie była zobowiązana do wpłaty kwot, które uiściła na poczet podatku. Wpłacając z zamiarem wygaszenia zobowiązań podatkowych Gmina B. doskonale wiedziała, że Spółka realizuje tę zapłatę za spółkę Zakład Ceramiki Budowlanej S., skoro dokonywała bowiem zaliczenia tych kwot. W konsekwencji zdaniem Spółki Kolegium błędnie uznało, że nadpłata nie powstała, bowiem wpłacający nie był podatnikiem i nie ciążył na nim obowiązek podatkowy. W ocenie skarżącego skoro Spółka nie mogła swoimi wpłatami wygasić zobowiązań podatkowych podatnika bowiem świadczenie wpłacone jako podatek nie pochodziło od podatnika na którym ciążył obowiązek podatkowy, powstała nadpłata. Powstanie nadpłaty nastąpiło w związku z uiszczeniem nienależnego podatku, wskutek działań organu, który nieskutecznie przeniósł na Spółkę obowiązek podatkowy obciążając inny podmiot oraz świadomie przyjął środki pieniężne na poczet podatku. Skarżący dokonał również krytycznej analizy przywołanej w treści decyzji organu pierwszej instancji, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07 wskazując, że dotyczy ona innego stanu faktycznego i nie odnosi się do wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej. Skarżący podniósł dodatkowo, że organ gminy w sposób rażący narusza prawo, bowiem, od 2012 r. nie chce rozpatrzyć sprawy w drodze decyzji i nie dokonuje zwrotu spornych środków. Podniósł także, że Kolegium pominęło fakt, że władztwo administracyjne i władcze działania organów mogą się opierać jedynie na podstawie szczegółowej normy kompetencyjnej. Organ gminy złamał zaś prawo przenosząc swoje zobowiązania podatkowe na spółkę O. – I., przyjmując od niej środki i zaliczając je na poczet podatków ze wskazaniem innego podmiotu dokonującego wpłaty. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako ,,p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony odmówiły Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 r. Czyniąc rozważania na tle instytucji nadpłaty podatkowej, na wstępie, należy odnieść się do podstawowych pojęć zdefiniowanych w Ordynacji podatkowej, które określają normatywne definicje: obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i podatku. W myśl art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Przepis art. 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z kolei podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej). Wyjaśniając instytucję obowiązku podatkowego warto powołać również stanowisko zajęte w tym przedmiocie przez NSA w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 7 kwietnia 2003 r., sygn. akt FSA 2/02, ONSA 2003/3/84, w którym to stwierdzono, że przepis art. 4 § 1 Ordynacji podatkowej przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22-26; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r. sygn. akt III SA 709/92, POP 1993, nr 4, poz. 64). Z przytoczonych pojęć, orzecznictwa oraz doktryny jednoznacznie zatem wynika, że obowiązek zapłaty podatku wypływa z zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. W odniesieniu zaś do pojęcia nadpłaty, w Ordynacji podatkowej nie istnieje pełna, realna jej definicja. Ustawodawca bowiem zdecydował się jedynie na wskazanie stanów faktycznych, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty wyrażone w art. 72 § 1 Ordynacji Podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stosownie do tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1775/06, LEX nr 471420). Za świadczenie nadpłacone przyjmuje się sytuację, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła, np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W każdym razie dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowo prawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. Przyczyną zatem powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy jednoznacznie stwierdzić, że w jej przypadku nie wystąpiła tak rozumiana nadpłata. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że wpłaty realizowane przez Spółkę na rachunek Gminy B. nie był dokonywane tytułem ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Spółka dokonywała wpłat na rachunek bankowy Gminy B. w imieniu Zakładu Ceramiki Budowlanej S. S.A. Wpłaty te realizowane były tytułem rat układu zawartego przez zakład Ceramiki Budowlanej S. S.A z wierzycielami, zatwierdzonego przez Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 23 maja 2008 r. sygn. akt V GUp 8/06. Zatem Spółka dokonując przedmiotowych wpłat nie mogła pozostawać w zamiarze regulowania ciążącego na niej obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, bowiem w tym zakresie nie spoczywała na niej, wynikająca z ustawy powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. W konsekwencji organ odwoławczy słusznie wywiódł, że Spółka nie dokonała wpłaty podatku a zatem nie może się domagać zwrotu jego nadpłaty w oparciu o przepisy art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego nie ulega wątpliwości, że dokonując wpłaty przedmiotowego podatku, Spółka nie była podatnikiem. Okoliczność tą zresztą wielokrotnie potwierdziła sama skarżąca w skardze. Potwierdzeniem prawidłowego stanowiska organu jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 26 maja 2008 r., I FPS 8/07, do której krytycznie w skardze odwołała się skarżąca. W myśl uchwały zapłata o której mowa w art. 59 §1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Skoro nie można zapłacić podatku za kogoś innego, czyli zapłacić podatku za innego podatnika, to nie można również żądać zwrotu nadpłaty innego podatnika - wyrok NSA z 7 października 2015 r. sygn. akt I GSK 679/14. Skoro Spółka nie jest podatnikiem to zważywszy na treść art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej nie przysługuje jej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie bowiem do ww. przepisu: ,,Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika." W świetle powyższego, argumentację skarżącej przekonywującą o powstaniu nadpłaty i słuszności jej zwrotu z powodu niewygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty przez inny podmiot, należy uznać za nietrafioną. W odniesieniu do twierdzeń skarżącej podważających podstawę zaliczenia postanowienia Wójta Gminy B. dokonanych wpłat przez osobę nie będącą podatnikiem na poczet zaległości podatkowych stwierdzić należy, że niniejsze postępowanie nie dotyczy oceny prawidłowości rozstrzygnięć podjętych w tym zakresie. Nie mniej jednak organ odwoławczy słusznie zauważył, że postanowienia Wójta Gminy B. wydane w tym przedmiocie są ostateczne, nie skorzystano z przysługujących środków odwoławczych, nie zostały również wzruszone w żadnym z przewidzianych prawem trybów nadzwyczajnych, zatem funkcjonują one nadal w obrocie prawnym. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę szybkości postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi, że od 2012 r., domaga się zwrotu nadpłaty zaznaczyć należy, prawidłowy wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty został złożony w dniu 7 maja 2014 r. Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskiem zainteresowanego. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaty poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, było działaniem organu opartym na obowiązujących przepisach prawa, tak więc wobec późniejszego zakwestionowania tych działań przez Kolegium, nie można w okolicznościach sprawy stawiać organom zarzutu nieuzasadnionego wydłużania postępowania. Skoro zatem podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę - Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.