II FSK 1775/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1472/05 w sprawie ze skargi V. M. P. sp. z o. o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. M. P. sp. z o. o. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1472/05, w sprawie ze skargi V. M. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 października 2005 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że skarżąca spółka w zeznaniu wstępnym z dnia 31 marca 2000 r., korekcie zeznania z dnia 13 kwietnia 2000 r. oraz zeznaniu ostatecznym z dnia 4 lipca 2000 r. wykazała stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W ponownej korekcie zeznania z dnia 10 stycznia 2001 r. spółka wykazała dochód i kwotę należnego podatku w wysokości 875.777 zł, dokonując jednocześnie zapłaty wskazanej sumy. Następnie, uznając powyższą korektę za błędną skarżąca spółka pismem z dnia 4 lipca 2005 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., składając nową korektę, w której ponownie wykazała jedynie stratę oraz należny podatek w wysokości 0 zł. Postanowieniem z dnia 20 lipca 2005 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy argumentował, że - w myśl art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania rocznego CIT – 8. Uznając za datę złożenia przez spółkę zeznania dzień 13 kwietnia 2000 r. (data pierwszej korekty), Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wygasł w dniu 14 kwietnia 2005 r. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 10 października 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do sądu administracyjnego spółka wywodziła, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie rozpoczyna biegu, jeżeli w zeznaniu rocznym (wstępnym bądź ostatecznym) nie wykazano zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej albo nadpłaty w wysokości niższej od należnej, a zaczyna biec dopiero od daty korekty tego zeznania, w którym zobowiązanie takie lub nadpłatę wykazano. Zdaniem skarżącej spółki, na gruncie rozpatrywanej sprawy termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy liczyć od dnia 4 lipca 2000 r., to jest od dnia złożenia zeznania rocznego (ostatecznego) bądź od dnia 10 stycznia 2001 r., czyli od dnia złożenia deklaracji, w której wykazano podatek w wysokości nienależnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, podzielając w pewnym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazał, że z treści art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., wynikało, iż zeznanie ostateczne miało jedynie charakter informacyjny. Skutki prawne w postaci konkretyzacji zobowiązania podatkowego należało natomiast wiązać ze złożeniem zeznania wstępnego. Sąd zwrócił jednakże uwagę, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Termin do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty nie mógł bowiem rozpocząć biegu przed jej powstaniem. W świetle art. 72 Ordynacji podatkowej o nadpłacie można mówić dopiero wówczas, gdy tytułem realizacji obciążeń podatkowych dochodzi do przesunięcia majątkowego i jednocześnie zapłacona kwota jest nienależna z punktu widzenia obowiązujących przepisów, a zarazem istnieją normy prawne przypisujące takiemu stanowi faktycznemu określone skutki prawne. W odniesieniu do podatku dochodowego, z uwagi na zasadę samoobliczenia podatku przez podatnika, spełnienie powyższych warunków następuje najwcześniej w momencie złożenia zeznania rocznego i zapłaty podatku. Zatem w sytuacji, gdy według zeznania rocznego zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło, stwierdzenie nadpłaty nie jest możliwe. Z oczywistych względów nie można w takim przypadku dokonać porównania kwoty wykazanej (i zapłaconej) do wynikającej z prawidłowego zastosowania normy prawnej. Zdaniem składu orzekającego, prezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, który uprawnienie do stwierdzenia nadpłaty podatku przyznaje między innymi podatnikom podatku dochodowego, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 pkt 2 tej ustawy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Z cytowanym przepisem sharmonizowany jest art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który w sposób wyraźny odwołuje się do zeznania, w którym wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej. Jeżeli zatem w zeznaniu rocznym podatnik nie wykazał podatku w kwocie wyższej od należnej (lub nadpłaty w kwocie niższej od należnej), to zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie powstało po jego stronie uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty, a w konsekwencji nie rozpoczął się bieg terminu, po upływie którego uprawnienie to wygasa. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, Sąd uznał, że bieg 5 – letniego terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej należało liczyć od dnia 10 stycznia 2001 r., to jest od dnia złożenia przez spółkę skorygowanego zeznania, w którym nastąpiło zawyżenie przez skarżącą wysokości należnego podatku. Sąd wyjaśnił jednocześnie, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w W., przyjęte stanowisko nie stwarza ryzyka nieograniczonej w czasie możliwości stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Cezurę dla podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do określenia wysokości należnego podatku stanowi moment wygaśnięcia zobowiązania przez jego przedawnienie (art. 70 Ordynacji podatkowej). Uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej, mające na celu ponowne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, może być więc skutecznie realizowane jedynie w okresie, w jakim zobowiązanie to istnieje. W ocenie składu orzekającego, akceptacja poglądu organów podatkowych, mogłaby prowadzić w niektórych przypadkach do sytuacji, w której podatnik zgodnie z prawem wpłacił podatek wynikający z korekty zeznania, który okazał się następnie błędnie obliczony, a jednocześnie już w momencie złożenia korekty i wpłaty podatku wygasłoby jego prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Ponadto zażądał zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to jest art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że 5 – letni termin, po upływie którego wygasa prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy liczyć od dnia złożenia korekty zeznania rocznego, z której wynika nadpłata, a nie od dnia złożenia zeznania rocznego oraz poprzez uznanie, że granicznym momentem dla orzekania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest przedawnienia zobowiązania, czym Sąd całkowicie pominął okoliczność, że zobowiązanie, które wygasło wskutek zapłaty (a w takiej sytuacji można mówić o nadpłacie) nie może po raz drugi wygasnąć wskutek przedawnienia, co narusza także art. 70 Ordynacji podatkowej, 2/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przyjęcie przedstawionej w zaskarżonym wyroku interpretacji art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej musiałoby prowadzić do wniosku, że każdorazowa korekta, w której podatnik zmienia wysokość zobowiązania (a nie ma ograniczenia do składania korekt) i wpłaca podatek powoduje powstanie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty. Możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty pojawiałaby się zatem wielokrotnie i w zasadzie nie dochodziłoby do jednoznacznego wygaśnięcia tego prawa. Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie Sądu o ograniczeniu w czasie możliwości składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, pozostaje w sprzeczności z prezentowanym w orzecznictwie poglądem, że zobowiązanie, które wygasło wskutek zapłaty, nie może po raz drugi wygasnąć na skutek przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 364/04, LEX nr 158241, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1325/05, nie publ.). Autor skargi kasacyjnej podkreślił jednocześnie, że wykładnia Sądu nie rozstrzyga szeregu kwestii, w szczególności nie odpowiada na pytania, od której korekty należałoby liczyć termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku gdy podatnik składa kilka korekt, a także czy prawo do złożenia przedmiotowego wniosku podatnik nabywa tylko raz, czy też może je nabyć wielokrotnie. Niejasne pozostaje również co dzieje się z wnioskiem i korektami złożonymi już po przedawnieniu zobowiązania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wygaśnięcie tego prawa jest instytucją samodzielną, niezależną od treści zeznania rocznego i korekt tego zeznania. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie pięciu lat od złożenia zeznania rocznego, bez względu na to, czy podatnik składał korekty tego zeznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka, ustosunkowując się do zarzutów organu podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na początek wskazać trzeba, że wniosek o rozpoznanie sprawy niniejszej w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie spełnia wymogu określonego tym przepisem. Z jego treści wynika bowiem, że może być on zastosowany w wypadku, gdy w zaskarżonym wyroku zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. Tymczasem sama autorka skargi kasacyjnej zarzuca przedmiotowemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 oraz w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc przepisów o jednoznacznie proceduralnym charakterze. Przedmiotowy wniosek należało zatem uznać za niezasadny w świetle powołanego wyżej przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Przepisy art. 145 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołane samodzielnie, nie mogą stanowić prawidłowo sformułowanej podstawy kasacyjnej w rozpoznanej sprawie. Mieć trzeba na uwadze, że wskazane przepisy regulują tylko sposób orzekania przez sąd pierwszej instancji w razie uwzględnienia bądź też nie uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie. Dlatego też skuteczne ich przywołanie w podstawie skargi kasacyjnej mogłoby być zasadne wówczas, gdyby na przykład sentencja zaskarżonego orzeczenia pozostawała w sprzeczności z jego uzasadnieniem. Analogicznie należy ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa administracyjnego jest ugruntowany powszechnie pogląd, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu przez sąd treści określonej normy prawnej (por. J.P.Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006. Wyd. 2 str. 367). Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie uchybienie przepisom prawa materialnego w zaskarżonym wyroku nie wystąpiło, a Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zarówno gramatycznej jak i systemowej wewnętrznej. Twierdzenie skarżącego organu, że 5-letni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sprawie niniejszej w podatku dochodowym od osób prawnych, należy liczyć od dnia złożenia zeznania rocznego opiera się wyłącznie na brzmieniu art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi wprawdzie, że nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, lecz norma ta nie może być rozumiana w oderwaniu od pozostałych przepisów działu III rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i właśnie spornego w swej treści między stronami art. 79 § 2 pkt 2. Pierwszy z przywołanych przepisów w sposób jednoznaczny stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę. W kolejnym z przywołanych przepisów – art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej – ustawodawca kontynuuje przedstawioną linię rozumowania. Przepis ten stwarza dla podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, a więc w sposób w jaki powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Prawo to istnieje wówczas, gdy podatnik w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Jest ono jednak ograniczone czasowo w spornym w sprawie niniejszej art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że prawo do zgłoszenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji) w przypadkach, o których mowa między innymi w przytoczonym powyżej art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznanej sprawy stwierdzić trzeba, że skarżąca spółka w zeznaniach podatkowych w podatku dochodowym za 1999 r. składanych przed dniem 10 stycznia 2001 r. nie wykazała zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej lecz stratę. Istnienie zobowiązania podatkowego skarżąca spółka wykazała dopiero w zeznaniu złożonym w dniu 10 stycznia 2001 r. i dokonała stosownej wpłaty z tego tytułu. W świetle przedstawionej wyżej regulacji zawartej w przepisach Ordynacji podatkowej, od tego właśnie dnia rozpoczął więc bieg termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie zaś od dnia złożenia zeznania rocznego, w którym nie wykazano zobowiązania podatkowego. Prawo do zwrotu nadpłaty, stosownie do cytowanego art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, powstało bowiem dopiero w dniu złożenia zeznania, w którym skarżąca spółka wykazała zobowiązanie w kwocie nienależnej lub większej od należnej. Termin do zwrotu nadpłaty mógł zaś biec tylko wtedy kiedy prawo to istniało, a w niniejszej sprawie nastąpiło to w dniu 10 stycznia 2001 r. Rozważania dotyczące przedawnienia i ilości kolejnych wniosków o stwierdzenie nadpłaty nie pozostają w bezpośrednim związku z zasadniczym zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej a sprowadzającym się do błędnej, zdaniem organu, wykładni art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zaskarżonym wyroku. Dlatego też kwestie te pozostają poza zakresem dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia. Mając powyższe ustalenia na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.