I SA/Ke 36/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 14 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia należności celnych, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 14 listopada 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej też jako "Dyrektor"), po rozpoznaniu odwołania G. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej "Naczelnik") z 9 czerwca 2023 r. nr [...], stwierdzającą: . powstanie 10 maja 2022 r. długu celnego, w wyniku niewypełnienia jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczącego wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej towaru nieunijnego w postaci używanego samochodu osobowego marki Porsche Carrera 4, nr VIN: WP0ZZZ99ZXS644844, rok produkcji 1999, pojemność silnika 3387 cm3, rodzaj paliwa - benzyna; powstanie 10 maja 2022 r. obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym; powstanie 10 maja 2022 r. obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług; oraz postanawiającą: . uznać za dłużnika długu celnego podatnika podatku akcyzowego oraz podatnika podatku od towaru i usług R. D., G. G. oraz J. M. (dalej "J. M."); określić kwotę należności celnych w następujący sposób: - nazwa/ilość towaru: używany samochód osobowy marki Porsche Carrera 4, nr VIN: [...], rok produkcji 1999, pojemność silnika 3387 cm3, rodzaj paliwa - benzyna; - kod taryfy celnej: [...]; - wartość celna: [...] PLN; - stawka celna: 10%; - kwota cła (A00): [...] PLN; . określić kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] PLN wg stawki 18,6 %; . określić kwotę podatku VAT w wysokości [...] PLN wg stawki 23%; . objąć procedurą dopuszczenia do obrotu ww. używany samochód osobowy. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie, wskazując, że w zaistniałym stanie faktycznym w zakresie cła zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1856), zwanej dalej "P.c." oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L z dnia 10 października 2013 r. Nr 269 Str. 1 ze zm.), dalej "UKC". Jak ustalił Dyrektor, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. używany samochód osobowy został wprowadzony na obszar celny Unii Europejskiej przez J. M., który był jego importerem. J. M. nie dopełnił wymaganych przepisami prawa formalności celnych, po czym samochód sprzedał G. G., który następnie sprzedał samochód R. D.. Transakcje sprzedaży miały miejsce na terytorium [...]. Po przywozie samochodu na terytorium [...] Agencja Celna [...] R. O. z K., działająca jako przedstawiciel bezpośredni R. D., złożyła wniosek do Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z prośbą o uregulowanie sytuacji prawnej przedmiotowego samochodu. Dyrektor podkreślił, że skoro przedmiotowy towar został wprowadzony na obszar celny UE z naruszeniem obowiązków dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny UE, to jest zdarzenie powodujące powstanie długu celnego w przywozie w myśl art. 79 ust. 1 lit. a UKC. Zdaniem Dyrektora, prawidłowo Naczelnik stwierdził, że dług celny powstał zgodnie z art. 87 ust. 1 UKC w dacie 10 maja 2022 r., tj. w dniu sporządzenia w Hamburgu umowy kupna-sprzedaży, gdzie sprzedającym jest J. M.. Jest to pierwsza pewna data, kiedy ww. towar znajdował się na obszarze UE. Naczelnik za dłużników uznał: - J. M., jako importera towaru, czyli osobę, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku; - G. G., jako osobę, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony; - R. D., jako osobę, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony. W ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji zasadnie za dłużników uznał ww. osoby, gdyż zgodnie z art. 79 ust. 3 UKC, dłużnikiem jest każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków, a także każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że Naczelnik prawidłowo zaklasyfikował samochód do kodu taryfy celnej 8703 24 90 00, która obejmuje samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, ze stawką celną 10% (erga omnes). Powołując się na treść art. 70 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 71 ust. 1 lit. e) ppkt (i) UKC, Dyrektor ocenił, że prawidłowo Naczelnik określił wartość celną towaru na podstawie art. 74 ust. 3 UKC, przyjmując wartość bazową w oparciu o przedłożoną Ekspertyzę z 7 lutego 2023 r. w kwocie [...]PLN, stanowiącą podstawę do wyliczenia cła, a następnie, zgodnie z przepisami art. 100 ust. 1 pkt 1 i art. 101 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wyliczył wysokość podatku akcyzowego. Dyrektor wskazał nadto, że z uwagi na art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, Naczelnik określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, za podatników podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług uznając R. D., G. G. i J. M. odpowiadających solidarnie za zobowiązania podatkowe w związku z niewypełnieniem jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzenia na obszar celny Unii towaru nieunijnego, gdyż są to osoby zobowiązane do spłaty długu celnego. W ocenie organu odwoławczego, dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia są prawidłowe i nie są kwestionowane przez skarżącego w odwołaniu. Dyrektor dodał, że w kilku miejscach w uzasadnieniu decyzji Naczelnik zamiast daty 10 maja 2022 r. wskazywał datę 10 maja 2021 r., co stanowi oczywistą omyłkę pisarską, która nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie i nie powoduje wątpliwości stron co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług powstał w dniu powstania długu celnego, tj. 10 maja 2022 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 79 ust. 3 UKC Dyrektor wskazał, że Naczelnik nie naruszył tego przepisu, bowiem z jego treści wynika, że dłużnikiem jest nie tylko każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków, ale także każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony. Między innymi to G. G. kupił na terytorium [...] samochód, którego sytuacja celna nie została uregulowana. Jak wskazują obowiązujące regulacje, fakt, że to nie skarżący dokonał importu samochodu, nie zwalnia go z obowiązku uregulowania należności celno-przywozowych w związku z zakupem tego samochodu na terytorium [...], ponieważ nie posiadał, jak i pozostali zobowiązani, żadnych dokumentów świadczących o uregulowaniu sytuacji prawnej kupionego samochodu. Zdaniem Dyrektora, zarzut wadliwego określenia strony postępowania jest niezasadny. G. G. zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 3 kwietnia 2024 r. skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 79 ust. 3 UKC, poprzez wadliwe przyjęcie, iż skarżącemu został nadany status dłużnika w sytuacji, gdy w pierwszej kolejności, zgodnie z systematyką zawartą w art. 79 ust. 3 UKC, za dłużnika powinien zostać uznany podmiot zobligowany do spełnienia obowiązków celnych, czyli J. M. jako osoba, która wprowadziła pojazd na unijny obszar celny, bowiem w myśl art. 79 ust. 3 lit. a UKC, dłużnikiem jest w pierwszej kolejności każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków, a zatem w realiach tej sprawy J. M.; 2) art. 79 ust. 2 UKC przez przyjęcie, że dług celny, za który ma odpowiadać skarżący, powstał i istnieje nadal w sytuacji, gdy nawet z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wprost, że cała należność objęta tym postępowaniem została już pobrana w drodze zabezpieczenia złożonego przez R. D., wobec czego obowiązek ten nie powinien już spoczywać na skarżącym, który może jedynie dokonać rozliczenia z R. D. na zasadzie cywilno-prawnej, lecz już nie prawno-celnej. Skarżący wskazał, że wartość przedmiotu zaskarżenia to kwota [...]zł. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie, w którym rozstrzygnięcie to dotyczy skarżącego. Na rozprawie 18 kwietnia 2024 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy celne, przyjęto za podstawę rozważań sądu. Zgodnie z art. 134 ust. 1 zd. 1 i 5 Unijnego Kodeksu Celnego ustanowionego Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. (dalej w skrócie "UKC"), od chwili wprowadzenia towarów na obszar celny Unii podlegają one dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. Towary nieunijne pozostają pod dozorem celnym do momentu zmiany ich statusu celnego lub do czasu, gdy zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii lub zniszczone. W myśl art. 135 ust. 1, 2 i 3 UKC, osoba, która wprowadza towary na obszar celny Unii, przewozi je niezwłocznie trasą określoną przez organy celne i zgodnie z ich ewentualnymi wskazówkami do urzędu celnego wyznaczonego przez organy celne lub do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne lub do wolnego obszaru celnego. Towary wprowadzane do wolnego obszaru celnego wprowadza się tam bezpośrednio drogą morską lub powietrzną, lub drogą lądową bez przejazdu przez inną część obszaru celnego Unii, jeżeli wolny obszar celny przylega do granicy lądowej między państwem członkowskim a krajem trzecim. Każda osoba przejmująca odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii staje się odpowiedzialna za wykonanie obowiązków określonych w ust. 1 i 2. Stosownie do art. 139 ust. 1 UKC, towary wprowadzane na obszar celny Unii przedstawia organom celnym niezwłocznie po przybyciu towarów do wyznaczonego urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne albo do wolnego obszaru celnego jedna z następujących osób: a) osoba, która wprowadziła towary na obszar celny Unii; b) osoba, w której imieniu lub na rzecz której działa osoba, która wprowadziła towary na obszar celny Unii; c) osoba, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii. Zgodnie z art. 201 ust. 1 UKC, towary nieunijne przeznaczone do wprowadzenia na rynek Unii lub przeznaczone do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii są obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu. Dopuszczenie do obrotu – jak stanowi art. 201 ust. 2 UKC - wymaga: a) pobrania wszelkich należnych należności celnych przywozowych; b) pobrania - w stosownych przypadkach - innych należności zgodnie z właściwymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi pobierania tych należności; c) zastosowania środków polityki handlowej oraz zakazów i ograniczeń, jeżeli nie musiały one być stosowane na wcześniejszym etapie; oraz d) załatwienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie danych towarów. Dopuszczenie do obrotu nadaje towarom nieunijnym unijny status celny (art. 201 ust. 3 UKC). W niniejszej sprawie ustalono, a tych ustaleń skarżący nie podważa, że przedmiotowy pojazd do [...] został dostarczony z Emiratów Arabskich przez J. M. i tam sprzedany G. G., który następnie sprzedał auto R. D.. W wyniku przeprowadzonego postępowania okazało się, że towar został nabyty i wprowadzony na obszar celny Unii bez dopełnienia wymaganych przepisami prawa formalności celnych. Organ celny zwrócił się bowiem do niemieckich służb z pytaniem, czy przedmiotowy samochód został dopuszczony do obrotu/zarejestrowany na terenie Wspólnoty Europejskiej lub uzyskał inne przeznaczenie celne oraz czy pojazd został zgłoszony jako skradziony/utracony. W odpowiedzi służby niemieckie poinformowały, że nie odnotowano takich zdarzeń. Dopiero Agencja Celna [...] R. O., działająca jako przedstawiciel bezpośredni R. D., we wrześniu 2022 r. wniosła o uregulowanie sytuacji prawnej i dopuszczenie do obrotu towaru w postaci ww. używanego samochodu osobowego zakupionego w [...] w maju 2022 r. i dostarczonego do [...] 21 maja 2022 r. Nie może być zatem wątpliwości, w świetle powołanych przepisów prawa, że skarżący jest również osobą zobowiązaną do dopełnienia formalności celnych i formalności tych on nie dopełnił. W każdym razie ani w toku postępowania przed organami celnymi, ani przed sądem, skarżący nie wykazał, że nabył pojazd w momencie, gdy formalności celne zostały dokonane, bądź osobiście te obowiązki wykonał. Zgodnie z art. 5 pkt 8 UKC, formalności celne oznaczają wszystkie operacje, które muszą zostać załatwione przez daną osobę i przez organy celne w celu zapewnienia zgodności z przepisami prawa celnego. Przedstawienie towarów organom celnym oznacza powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych (art. 5 pkt 33 UKC). Z kolei zgłoszenie celne oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie (art. 5 pkt 12 UKC). Treść stosunków prawnych występujących na gruncie prawa celnego kształtowana jest przez obowiązujące przepisy prawne i obejmuje prawa i obowiązki osób oraz kompetencje organów związane z przywozem towarów na unijny obszar celny lub wywozem z tego obszaru. Stosunek prawny zobowiązania celnego charakteryzuje się tym, że występują w nim podmioty, z których organ administracyjny - wierzyciel celny, posiada uprawnienie a zarazem obowiązek do żądania od drugiego podmiotu - dłużnika celnego zachowania się w określony sposób, tj. spełnienia świadczenia. Elementem łączącym te dwa podmioty jest stan faktyczny, który jeżeli się ziści, prowadzi do powstania owego stosunku. Zgodnie z art. 5 pkt 18 UKC "dług celny" oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego. W myśl natomiast art. 5 pkt 19 UKC dłużnikiem jest każda osoba odpowiadająca za dług celny. Z kolei dług celny jest zobowiązaniem celnym. Stanowi on skonkretyzowany obowiązek celny do uiszczenia określonej wysokości cła przywozowego lub wywozowego. W doktrynie prawa przyjmuje się, że pojęcie zobowiązania celnego należy identyfikować z pojęciem długu celnego (por. K. Sawicka (w:) E. Fojcik –Mastalska, K. Sawicka (red.), Podstawy prawa celnego i dewizowego, Wrocław 2001; K. Machalica –Drozdek, Stosunek prawny zobowiązania celno-podatkowego w obrocie towarowym z zagranicą, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2015). Jednym z fundamentalnych elementów stosunku prawnego zobowiązania celnego jest podmiot tego stosunku. Nie ulega przy tym wątpliwości, że analizując istotę podmiotu w wymienionym stosunku prawnym niezbędne jest odróżnienie strony od podmiotu. Ze względu na to, że po każdej stronie stosunku prawnego występującego w prawie celnym może wystąpić więcej podmiotów kategoria strony zakresowo jest pojęciem szerszym od podmiotu. Występuje tutaj zjawisko solidarnej odpowiedzialności za dług celny. Z kolei od strony stosunku prawnego należy odróżnić podmioty, które działają w jej imieniu. Przykładem jest działanie w zastępstwie dłużnika celnego osoby trzeciej. Taka osoba poprzez swoje działanie polegające na uiszczeniu kwoty należności celnych nie staje się jednak stroną stosunku prawnego zobowiązania celnego. Jego rola sprowadza się wyłącznie do zaspokojenia wierzyciela celnego w zastępstwie dłużnika celnego w zakresie uiszczenia należności celnych. Powyższe prowadzi do wniosku, że działanie osoby trzeciej zastępującej dłużnika zmierza do ostatecznego wykonania świadczenia wynikającego z powstałego stosunku prawnego, przez co nie jest on stroną stosunku prawnego zobowiązania celnego, a jedynie uczestnikiem jego wykonania. Analogiczny pogląd zaprezentowano w nauce na gruncie poprzednio obowiązującego art. 231 WKC (v. przywołana K. Machalica–Drozdek, Stosunek prawny zobowiązania celno-podatkowego (...) str. 236). Zgodnie z treścią art. 5 pkt 39 UKC decyzją jest każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Według art. 44 ust. 1 UKC każda osoba, której bezpośrednio i indywidualnie dotyczy decyzja wydana przez organ celny, ma prawo do odwołania się od takiego rozstrzygnięcia. W postępowaniu celnym decyzja wymiarowa bezpośrednio i indywidualnie dotyczy podmiotu posiadającego uprawnienia i obowiązki wynikające ze stosunku prawnego zobowiązania celnego (zob. wyrok NSA z 25 maja 2020 r., I GSK 37/20, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Określone normą prawnocelną zachowanie podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym z zagranicą powoduje powstanie obowiązku celnego, a w efekcie długu celnego. Zgodnie z art. 77 ust. 1, 2 i 3 UKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych: a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu; b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Stosownie do art. 79 ust. 1 UKC, jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia: a) jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, usunięcia spod dozoru celnego, przemieszczania, przetwarzania, składowania, czasowego składowania, odprawy czasowej tych towarów lub dysponowania nimi na tym obszarze; b) jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego dotyczących końcowego przeznaczenia towarów na obszarze celnym Unii; c) jednego z warunków wymaganych do objęcia towarów nieunijnych procedurą celną lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towaru. Z kolei, na mocy art. 79 ust. 2 UKC, dług celny powstaje z chwilą, gdy: a) nie zostaje wypełniony lub przestaje być wypełniany obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego; b) przyjęte zostaje zgłoszenie celne o objęcie towarów procedurą celną, a następnie zostaje stwierdzone, że warunek wymagany do objęcia towarów tą procedurą lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towarów nie został faktycznie wypełniony. Jak stanowi art. 79 ust. 3 UKC, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 lit. a) i b), dłużnikiem jest: a) każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków; b) każda osoba, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku; c) każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 lit. c), dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wypełnienia warunków wymaganych do objęcia towarów procedurą celną lub dokonania zgłoszenia celnego danych towarów objętych tą procedurą celną lub, do przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towarów. Jak zasadnie oceniły organy, dług celny powstał zgodnie z art. 87 ust. 1 UKC w dniu 10 maja 2022 r., tj. w dniu sporządzenia w Hamburgu umowy kupna-sprzedaży, gdzie sprzedającym był J. M.. Jest to pierwsza pewna data, kiedy ww. towar znajdował się na obszarze celnym Unii Europejskiej. Organy za dłużnika uznały zarówno J. M., jako importera towaru, czyli osobę, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku, jak również G. G., jako osobę, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony, jak również R. D., jako osobę, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony. Jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niezłożenia zgłoszenia celnego tj. niewypełnienia jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii. W takim przypadku dłużnikiem jest każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków; każda osoba, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku; każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony (zob. wyrok NSA z 15 czerwca 2023 r., I GSK 1372/19, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przepisów tych wynika, że skoro z mocy prawa powstał dług celny w przywozie, to skarżący również z mocy prawa stał się dłużnikiem celnym, ponieważ był osobą zobowiązaną do złożenia zgłoszenia celnego. Skarżący był osobą, która uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku. W każdym razie brak jest w tej sprawie podstaw faktycznych i prawnych, aby uznać, że G. G. nie powinien ponosić odpowiedzialności za dług celny (i inne zobowiązania publicznoprawne z tym związane) z tytułu wprowadzenia przedmiotowego pojazdu na obszar celny Unii, skoro nie zostały dopełnione formalności celne przed jego nabyciem, o czym powinien był wiedzieć, skoro nie otrzymał wraz z pojazdem odpowiednich dokumentów potwierdzających dopełnienie tych formalności. W efekcie zasadnie organy za dłużników celnych, podatników podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług uznały R. D., G. G. oraz J. M., odpowiadających solidarnie za te zobowiązania publicznoprawne w związku z niewypełnieniem jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzenia na obszar celny Unii towaru nieunijnego. Prawidłowo także organy ustaliły wysokość należności celnych, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Z tych przyczyn nie sposób podzielić zarzutów skargi, które opierają się na twierdzeniu, że skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności za dług celny i pozostałe należności publicznoprawne, których dotyczy zaskarżona decyzja w związku z wprowadzeniem na obszar Unii ww. pojazdu. Również sam fakt uiszczenia tych należności nie czyni skargi skuteczną, bowiem zaskarżona decyzja określa wysokość długu celnego, podatku akcyzowego i podatku Vat, jak również osoby zobowiązane do ich uiszczenia. Wykonanie decyzji i ewentualne rozliczenia wzajemne dłużników nie mają wpływu na wynik postępowania sądowoadministracyjnego, w którym kontrolowana jest legalność wydania tej decyzji. Mając powyższe na względzie, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skarga została oddalona.