I GSK 1372/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia NSA Beata Sobocha- Holc Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Po 769/18 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 października 2018 r. nr 3001-IOC.4361.2.2018.PS w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 769/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2023 r., poz. 259 – dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 października 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego oraz określenia jego wysokości. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W związku z nielegalnym wprowadzeniem w dniu 20 marca 2017 r. na obszar celny Unii Europejskiej towaru w postaci obuwia, odzieży, okularów i biżuterii Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 9 maja 2018 r. stwierdził powstanie długu celnego w dniu 20 marca 2017 r. i określił jego kwotę na 171 złotych, powiadomił dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu wspomnianej kwoty należności oraz wezwał dłużnika do wpłaty kwoty cła na rachunek bankowy wskazany w decyzji, w terminie 10 dni od dnia doręczenia decyzji. Decyzją z 3 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę stwierdził, że organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny i uznały, że przywóz wszystkich towarów miał charakter handlowy. Łączna ilość towaru (178 szt.) nie daje podstaw dla uznania przywozu o charakterze niehandlowym. Skoro skarżący nie przedstawił przedmiotowych towarów organom celnym w sposób przewidziany przepisami prawa, a ponadto nie spełnił wszystkich warunków wymaganych kumulatywnie dla zwolnień celnych w ruchu podróżnych, zatem prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa organ I instancji stwierdził powstanie długu celnego. Sąd I instancji podkreślił, że organy administracji publicznej obu instancji prawidłowo uznały, że skarżący nie wykazał w sposób dostateczny związku B. K. z odbywaną przez stronę skarżącą podróżą oraz z przedmiotowym towarem, zakupionym podczas tej podróży i przywiezionym do Polski, skoro nie przedłożył żadnych rachunków, faktur, dowodów zapłaty, które uprawdopodobniłyby twierdzenie o własności towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że decyzje organów zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania dowodowego zgodnie z zasadami tej procedury, a treść decyzji jest zgodna z przepisami prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zaskarżano powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej jako O.p.), poprzez ich niezastosowanie, pomimo przeprowadzenia postępowania przez organy celne z naruszeniem: - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. wskutek zaniechania działań niezbędnych dla ustalenia faktycznego sprawy, - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1880, z późn. zm., dalej jako Prawo celne), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych (organu celnego), a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez Organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Stronę lub pomijaniu wnioskowanych przez Stronę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez Organ, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy, - art. 188 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych, których celem było stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, - art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 79 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10.10.2013 r. z późn. zm., zwanego dalej UKC), poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy brak było podstaw faktycznych do zastosowania tego przepisu, - art. 56 ust. 1, 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT), w zw. z art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16.11.2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 324 z dnia 10.12.2009 r., wersja ujednolicona), poprzez po przez ich niezastosowanie i w konsekwencji uznania, że prawidłowym było stwierdzenie powstania długu celnego w sytuacji, gdy okoliczności niniejszej sprawy, w tym przede wszystkim okazjonalny charakter przewozu oraz rodzaj towaru świadczy o przywozie towaru na własny użytek. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zwiera usprawiedliwionej podstawy. Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Według art. 1 ustawy Prawo celne, ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego (...) - oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo celne. Natomiast, ustawa Ordynacja podatkowa, która normuje zobowiązania podatkowe, a jej przepisy stosuje się do podatków – w postępowaniu w tej sprawie celnej nie miała zastosowania wprost, ponieważ naczelnik urzędu celno-skarbowego nie prowadził postępowania, jako organ podatkowy pierwszej instancji. Pismem z 6 listopada 2017 r. przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, jako organ celny powiadomił osobę (importera) o możliwości przedstawienia swojego stanowiska. Postępowanie w sprawie celnej zostało zainicjowane przez organ celny bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 29 UKC). Przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji (art. 22 ust. 6 UKC). Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Według art. 5 Definicje pkt 39 UKC, "decyzja" oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 7 UKC, decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44. Z kolei, według art. 29 UKC, z wyjątkiem przypadków, gdy organ celny działa jako organ sądowy, art. 22 ust. 4, 5, 6 i 7, art. 23 ust. 3 oraz art. 26, 27 i 28 stosuje się również do decyzji wydawanych przez organy celne bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Natomiast, zgodnie z art. 79 ust. 1a, ust. 2a UKC, jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, usunięcia spod dozoru celnego, przemieszczania, przetwarzania, składowania, czasowego składowania, odprawy czasowej tych towarów lub dysponowania nimi na tym obszarze. Dług celny powstaje z chwilą, gdy nie zostaje wypełniony lub przestaje być wypełniany obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego. Dłużnikiem jest każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków (art. 79 ust. 3a UKC). W tej sprawie dług celny w przywozie powstał z chwilą gdy nie został wypełniony obowiązek dokonania zgłoszenia celnego, kiedy obowiązywało rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC). Zgodnie z art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych, towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Natomiast, według art. 56 ust. 1, 2, ust. 6 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. W przypadku podróżnych w transporcie lotniczym i morskim zwolnienie (...) stosuje się do importu towarów, których wartość nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 430 euro. Przez przywóz o charakterze niehandlowym (...) rozumie się przywóz spełniający następujące warunki: odbywa się okazjonalnie; obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Postępowanie w sprawie celnej zostało zainicjowane przez organ celny bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 29 UKC), tj. w trybie innym niż wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu w trybie art. 165 § 2 i 4 O.p., ponieważ te przepisy nie mają nawet odpowiedniego zastosowania w postępowaniu w sprawie celnej. Zgodnie z art. 22 ust. 6 i 7 UKC, przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania. Skoro w postępowaniu w sprawie celnej nie ma nawet odpowiedniego zastosowania art. 200 O.p. w tym § 1 (Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), to należy ścisłe wykładać unijne pojęcie "dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska" z uwzględnieniem tego, że w postępowaniu w sprawie w celnej nie mają zastosowania przepisy Działu IV Postępowanie podatkowe Rozdział 1 Zasady ogólne ustawy Ordynacja podatkowa. Organy celne, jako organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) pomimo, że w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania zasada legalizmu z art. 120 O.p., zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., a także zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym z art. 123 § 1 O.p. (Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań). Przyjmuje się, że artykuł 200 O.p. zawiera konkretyzację normy z art. 123 § 1 O.p. w zakresie realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego do pełnego udziału w tym postępowaniu. Zgodnie z art. 181 O.p. mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) dokumenty zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej. Natomiast, według art. 90d ustawy Prawo celne, przed wydaniem decyzji organ odwoławczy wyznacza osobie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; termin ten za zgodą osoby może zostać skrócony. Ten przepis szczególny jest identyczny z artykułem 200 § 1 O.p. (Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). W postępowaniu w sprawie celnej, w pierwszym przypadku (dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie) przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej może zrealizować swoje prawo do udziału w postępowaniu przez przedstawienie swojego stanowiska w sprawie odnosząc się do zebranych już dowodów w sprawie, a także składając wnioski dowodowe, które rozpoznaje organ celny pierwszej instancji z odpowiednim zastosowaniem art. 188 O.p. oraz art. 216 § 1 i 2 O.p. Na tym etapie postępowania w sprawie celnej mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Rozdziału 11 ustawy Ordynacja podatkowa (z wyłączeniem art. 200 O.p.). W tej sprawie, zgodnie z art. 1 UKC, zastosowanie miały kodeksowe ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych. Inaczej mówiąc, tylko te przepisy procesowe regulują tryb postępowania w sprawie celnej, w której organy celne stosują materialne prawo celne. Materialnoprawną podstawę wydania decyzji ostatecznej stanowiły powołane przez organy celne przepisy UKC, przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, przepisy ustawy o VAT, przepisy rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446, rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447, przepisy Zintegrowanej Taryfy WE (TARIC). Przepisy proceduralne regulują tryb postępowania w sprawie celnej i służą realizacji materialnego prawa celnego, przepisy proceduralne nie przesądzają o treści uprawnień lub obowiązków prawnych. Przy braku w przepisach unijnych regulacji proceduralnych państwa członkowskie UE zachowują, zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, uprawnienia do uregulowania tych kwestii, przy zagwarantowaniu praw i zasad płynących z tego prawa, tak by zapewnić pełną skuteczność przepisów prawa Unii Europejskiej. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego kasator winien wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tych ramach kasator zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo przeprowadzenia postępowania przez organy celne z naruszeniem: art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p; art. 121 § 1 O.p.; art. 188 O.p. Przepis art. 122 O.p. nie miał nawet odpowiedniego zastosowania w tej sprawie, przez co nie mógł go naruszyć Sąd I instancji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym. Nie jest naruszeniem przepisów postępowania (p.p.s.a.) zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie - art. 151 p.p.s.a., kiedy Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie stwierdził, aby organy celne przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, to tym samym nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń faktycznych. Z tych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył art. 191 O.p. Nie jest trafny i uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p., ponieważ organy celne prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie, a sprawa została wszechstronnie wyjaśniona. Okoliczności sprawy zostały stwierdzone dowodami, z których wynika jednoznacznie, że skarżący nie złożył zgłoszenia celnego tj. nie dokonał czynności, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie. Zgłaszający to osoba, która składa zgłoszenie celne we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane. Skarżący nie przedstawił towarów organom celnym tj. nie powiadomił organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych. Skarżący był posiadaczem towarów, co oznacza właściciela towarów lub osobę, która posiada podobne prawo do dysponowania tymi towarami lub sprawuje nad nimi fizyczną kontrolę. Skarżący był osobą uprawnioną do korzystania z procedury, co oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne lub na rzecz której składane jest to zgłoszenie; lub osobę, na którą przeniesione zostały prawa i obowiązki związane z procedurą celną. Należy przypomnieć, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku nie złożenia zgłoszenia celnego tj. nie wypełnienia jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii. W takim przypadku dłużnikiem jest każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków; każda osoba, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku; każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony. Z przepisów tych wynika, że skoro z mocy prawa powstał dług celny w przywozie, to skarżący również z mocy prawa stał się dłużnikiem celnym, ponieważ był osobą zobowiązaną do złożenia zgłoszenia celnego. Gdyby w postępowaniu w sprawie celnej ustalono, że strona działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku, to był osobą, która wiedziała o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, był osobą, która uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku. Według UKC, przedstawiciel celny oznacza każdą osobę ustanowioną przez inną osobę w celu prowadzenia czynności i załatwiania formalności wymaganych przepisami prawa celnego przed organami celnymi. Każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Skoro skarżący nie był przedstawicielem celnym, to zbędne było ustalanie, czy B. K. w ujęciu cywilistycznym był właścicielem nadanego bagażu. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to tym samym kasator nie podważył skutecznie ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.