I SA/Ke 360/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. sprawy ze skargi O.Polska S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie administracyjne; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz O.P. S.A. w W. kwotę 3464 (trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt cztery) złote, tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO) decyzją z [...] r. nr [...] uchyliło decyzję Burmistrza Gminy W. (dalej: burmistrza) z 6 listopada 2015 r. nr FN.3120.14.2012 określającą O.p. S.A. w W. (dalej: spółce) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 175.750 zł i orzekło o opodatkowaniu podatnika: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1064 m2 x 0,47 zł/m2- 500,08 zł, - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 366,15 m2 x 15,90 zł – 5.821,78 zł, - budowle o wartości 7.463.627,63 zł - 2% ich wartości 149.272,55 zł. W związku z powyższym organ wskazał, że podatek od nieruchomości za 2008 r. wyniósł 155.594 zł. 1.2 W uzasadnieniu decyzji SKO wyjaśniło, że w toku ponownie prowadzonego postępowania spółka przekazała organowi wykaz środków trwałych - linii telekomunikacyjnych przebiegających przez gminę W. i inne gminy, wykazując w tym wykazie udział procentowy wartości linii kablowych przypadających dla gminy W.. Organ porównał wyciąg z ewidencji środków trwałych stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. do stanu na dzień 31 grudnia 2007 r. i stwierdził, że wartość linii kablowych nie uległa zmianie. Spółka nie wykazała, by wartości były inne niż wynikało to z treści deklaracji oraz z ewidencji środków trwałych. W związku z tym organ przyjął wartość budowli podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 8.471.409,40 zł. Uznał, że opodatkowaniu powinna podlegać zarówno kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable. W odwołaniu spółka zarzuciła, że organ opodatkował również obiekty, które nie są położone na terenie gminy W.. Ponadto podniosła, że linie telekomunikacyjne nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. 1.3 Uchylając decyzję organu pierwszej instancji SKO wpierw podniosło, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W dniu 31 grudnia 2013 r. spółce Telekomunikacja Polska S.A. (obecnie O.p. S.A.) zostało doręczone zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem dotyczące podatku od nieruchomości za rok 2008. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. 1.4 SKO wyjaśniło, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 1.5 SKO uznało, że zasadny jest zarzut spółki, że burmistrz wadliwie przyjął do opodatkowania obiekty, które nie są położone na terenie Gminy W.. SKO wskazało, że obiekty o numerach 49, 50, 51, 52, 54, 55, 56, 57, 58 i 59 położone są na terenie gminy Pawłowiczki oraz że budowle o pozycjach numer 22 i 75 położone są na terenie gminy Kielce. W związku z tym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania dla budowli z terenu gminy W.. To uzasadniało koniczność wyeliminowania decyzji burmistrza z obrotu prawnego. SKO ustaliło, że łączna wartość budowli położonych na terenie gminy W. wynosi 7.463.627,63 zł. W związku z tymi ustaleniami organ odwoławczy dokonał obliczenia podatku od nieruchomości za 2008 r. należnego od spółki, który wyniósł 155.594 zł. 2.1 Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. złożyła spółka. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z art. 208 § 1 oraz z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., w związku z czym decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić i umorzyć postępowanie. Zobowiązanie było przedawnione w momencie wydania oraz doręczenia zaskarżonej decyzji. Powołane przez SKO zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało w sprawie skutku przerwania biegu przedawnienia, gdyż egzekucję tę wszczęto w zakresie obowiązku nieistniejącego, co potwierdza postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 31 grudnia 2014 r. nr 1471/EA/7241-23/14/PN, w którym organ egzekucyjny uznał za uzasadniony zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), dalej ustawy p.e.a. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że w dniu 2 grudnia 2013 r. (błędnie wskazanym w odpowiedzi na skargę jako w dniu "27 listopada 2013 r.") została doręczona spółce decyzja nr FN.3120.14.2012 z dnia 27 listopada 2013 r. (błędnie wskazanym w odpowiedzi na skargę jako z dnia "17 listopada 2014 r.") określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. W dniu 9 grudnia 2013 r. decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności, decyzję doręczono spółce 11 grudnia 2013 r. W oparciu o decyzję wydano tytuły wykonawcze SW/1/1/2013, SW/1/2/13 i SW/1/3/13, które skierowano do egzekucji administracyjnej. Tytuły wraz zajęciem rachunku bankowego doręczono spółce 31 grudnia 2013 r. Spowodowało to przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia biegnie na nowo od 31 grudnia 2013 r. W ocenie organu, tylko stwierdzenie nieważności decyzji z 27 listopada 2013 r. czyniłoby podjętą egzekucję niezasadną, a taka sytuacja nie wystąpiła. 4.1 Na rozprawie 15 września 2016 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., przeprowadzić z urzędu dowód z dokumentu w postaci postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 31 grudnia 2014 r. nr 1471/EA/7241-23/14/PN. Z jego treści wynika, że po doręczeniu spółce tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego, spółka wniosła zarzuty w sprawie wszczętego postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel - Burmistrz Gminy W. 3 lutego 2014 r. postanowił o niedopuszczalności złożonego zarzutu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z 3 września 2014 r. nr SKO EG-40/1119/8/2014 uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. SKO podniosło, że decyzją z 25 sierpnia 2014 r. uchyliło decyzję Burmistrza Miasta W. z 27 listopada 2013 r. nr FN.3120.14.2012, na podstawie której wydano tytuły wykonawcze. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podniósł, że skoro wierzyciel uznał zarzuty spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy p.e.a., za uzasadnione, to on jako organ egzekucyjny postanowił uznać te zarzuty i umorzyć postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. ustalił, że na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 31 grudnia 2014 r. nr 1471/EA/7241-23/14/PN ani wierzyciel ani spółka nie wnieśli zażalenia, i że w związku z tym jest ono ostateczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. 5.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5.2 W przedmiotowej sprawie najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Zarzut ten oparty jest na sporze, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy zaskarżona decyzja, uległ przerwaniu wskutek podjętych czynności egzekucyjnych. Zdaniem organu, nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia. Podniósł, że decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, na podstawie czego wystawiono tytułu wykonawcze. Tytuły te wraz z zajęciem rachunku bankowego doręczono spółce przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwanie jego biegu. Spółka zarzuciła, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, bo egzekucję wszczęto w zakresie obowiązku nieistniejącego, co potwierdziło ostateczne postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu w Warszawie. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko spółki, co czyni skargę zasadną. 5.3 Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z treścią art. 67 § 1 ustawy p.e.a., podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a/ (m.in. z rachunków bankowych), stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Doręczenie zobowiązanemu tego zawiadomienia oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzależnia przerwanie biegu przedawnienia. 5.4 W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. upływał 31 grudnia 2013 r. W tym też dniu doręczono spółce zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Wszczęte w ten sposób postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ostatecznym postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Mazowieckiego w Warszawie z 31 grudnia 2014 r. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie stoi na stanowisku, że w powyżej sytuacji, umorzenie postępowania egzekucyjnego w następstwie uwzględnienia wniesionych w tym postępowaniu zarzutów, unicestwiło materialnoprawny skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Pogląd taki jest wynikiem akceptacji tez wyrażonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13 (orzeczenia NSA dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując analizy treści art. 60 § 1 ustawy p.e.a. w związku z treścią art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy podniósł, że następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, co oznacza, że uchylenie postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje pozbawienie zastosowanych środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Odstępstwa od tej reguły mogą zostać określone w przepisach ustawy, a ponadto w zdaniu drugim art. 60 § 1 ustawy p.e.a. Stwierdzono w nim, że mimo umorzenia postępowania egzekucyjnego w mocy pozostają prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych. Skoro prawodawca uznaje za słuszne zastrzec, że skutki czynności w postaci nabycia praw osób trzecich pozostają w mocy, to wywieść z tego należy, że inne skutki - jeżeli inaczej nie określono w ustawie - powinny być uznawane za uchylone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można więc podzielić poglądu, że na podstawie art. 60 § 1 ustawy p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Jeżeli zatem, stosownie do art. 60 § 1 ustawy p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z uchyleniem postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowego wykonania, powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych, to wynik tej konkluzji niewątpliwie ma wpływ na stosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zestawienie tych norm wskazuje jednoznacznie, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 ustawy p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że uchylenie z mocy prawa - w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a - z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7). 5.5 Powyższa uchwała podjęta została na kanwie sprawy, w której uchylono postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przytoczone powyżej przedstawione w niej wnioski mają jednak szerszy charakter i dają możliwość odniesienia ich do sytuacji w przedmiotowej sprawie. Oznacza to, że środki egzekucyjne zastosowane wobec spółki nie spowodowały przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzonego od spółki zobowiązania podatkowego. Środki te zastosowano wadliwie, bowiem tytuły wykonawcze stanowiące podstawę zajęcia oparto na decyzji uchylonej w toku postępowania egzekucyjnego. Dowodem tej wadliwości było umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wadliwe prowadzenie egzekucji, która to wadliwość doprowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2015 r. I FSK 22/14, z 25 września 2015 r. II FSK 2040/13, z 29 stycznia 2016 r. II FSK 2676/13, z 3 marca 2016 r. II FSK 3957/13, z 13 kwietnia 2016 r. I GSK 620/14). 5.6 Konsekwencją powyższego jest wniosek, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Określenie przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. nastąpiło w warunkach przedawnienia. Stanowi to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy p.p.s.a. zrodziło konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 135 ustawy p.p.s.a. także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 145 § 3 ustawy p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Przepis ten oznacza, że sąd z urzędu powinien badać przesłankę umorzenia postępowania administracyjnego w każdym przypadku uchylenia decyzji bądź stwierdzenia jej nieważności. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem przedawnienie zobowiązania podatkowego w toku postępowania powoduje jego bezprzedmiotowość, a to z kolei stanowi przesłankę umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec uwzględnienia zarzutu przedawnienia, jako najdalej idącego, zbędne było ustosunkowywanie się do merytorycznych kwestii związanych z przedmiotem opodatkowania. 5.7 Mając na uwadze art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 145 § 3 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy p.p.s.a. Na kwotę 3.464 zł złożyły się: 1.047 zł - wpis od skargi, 17 zł - opłata od pełnomocnictwa i 2.400 zł - kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego ustalona na podstawie § 3 pkt 1 lit. e/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).