II FSK 3957/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 335/13 w sprawie ze skargi S. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz S. O. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 335/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 31 stycznia 2013 r. w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w K., będący w sprawie jednoczenie wierzycielem i organem egzekucyjnym, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych 8 listopada 2012 r. Egzekwowana należność wynikała z ostatecznej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 18 czerwca 2009 r., którą uchylono wcześniejszą decyzję GIKS z 23 grudnia 2002 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu – następcy prawnemu H. O. kwoty nadmiernie pobranej dotacji za 1997 r. z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych pozyskiwanych z zasobów lokalnych w ramach przedsiębiorstwa K. w M. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt II GSK 828/10). Zawiadomieniem z 12 listopada 2012 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia świadczenia emerytalnego zobowiązanego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K.. Zawiadomienie doręczono organowi rentowemu – za pośrednictwem poczty – 13 listopada 2012 r., natomiast zobowiązany otrzymał odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu 15 listopada 2012 r. Pismem z 21 listopada 2012 r. Skarżący zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego ponosząc: - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wobec braku wniosku wierzyciela o jej wszczęcie; - określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia tytułów wykonawczych; - niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; - nieistnienie obowiązku - ewentualnie przy przyjęciu, iż obowiązek ten powstał z chwilą doręczenia decyzji I instancji lub powstał z mocy prawa, jego wygaśnięcie. Zobowiązany zażądał umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze oraz uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych na ich podstawie. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. działając na podstawie art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej – "u.p.e.a."), uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów: art. 33 pkt 6 w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz w związku z art. 26 § 1 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie; art. 33 pkt 3 w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie; art. 33 pkt 10 w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz w związku z art. 27 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie; art. 33 pkt 1 w związku z art. 68 § 2 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), względnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 31 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wskazał, że zarzut nieistnienia obowiązku wskutek przedawnienia prawa do wydania decyzji, o którym mowa jest w art. 68 Ordynacji podatkowej (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) jest nieuprawniony, bowiem był przedmiotem rozpatrzenia w administracyjnym postępowaniu sądowym zakończonym prawomocnym wyrokiem NSA z 13 września 2011 r., sygn. akt. II GSK 828/10. W świetle zatem art. 34 § 1a u.p.e.a., zarzut ten jest niedopuszczalny. Wyjaśniając także wątpliwości zobowiązanego co do charakteru decyzji, organ wskazał, że już na wcześniejszych etapach postępowania NSA stwierdził, że decyzja o zwrocie nadmiernie pobranych dotacji ma charakter konstytutywny, z tym, że odsetki ustawowe należą się nie na podstawie przepisu art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz – zgodnie z § 66 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 18 lipca 1997 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczególnych zasad i trybu ich udzielania w 1997 r. (Dz. U. Nr 92, poz. 568) – od dnia otrzymania nienależnej dotacji. Organ wyjaśnił również, że decyzją z 23 grudnia 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał wysokość dotacji do zwrotu za 1997 r., natomiast ostateczną decyzją z 18 czerwca 2009 r. jedynie skorygował jej wysokość. Korekta ta nie spowodowała powstania po raz kolejny zobowiązania, lecz jej skutkiem było ustalenie zobowiązania w prawidłowej (niższej) wysokości. Ponadto, organ wskazał, że uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie powoduje uchylenia podjętych, zgodnie z prawem środków egzekucyjnych, ich mocy prawnej i skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Także, uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Zatem według organu, umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w 2003 r., jak i w 2009 r. nie pozbawiło prawnej skuteczności czynności przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa jest w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, organ wskazał, że podstawą wystawienia 12 tytułów wykonawczych z 8 listopada 2012 r. jest ostateczna decyzja GIKS z dnia 18 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty nadmiernie pobranej dotacji za 1997 r. W części B tytułów wykonawczych prawidłowo wykazano kwotę zaległości z tytułu nadmiernie pobranej dotacji za poszczególne okresy rozliczeniowe, jak również kwotę odsetek należnych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu. Także, zarzut niedopuszczalności egzekucji (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), wobec braku wniosku wierzyciela (część D tytułu wykonawczego), organ uznał za nieuzasadniony, wskazując, że w sprawie wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, dlatego zastosowanie znajduje przepis art. 26 § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego, dlatego nie istniał obowiązek wystąpienia wierzyciela z wnioskiem, o którym mowa jest w art. 26 § 1 u.p.e.a. 3. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę ponawiając zarzuty i argumentację podnoszoną w zarzutach i zażaleniu oraz wnosząc o jego uchylenie. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 5. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że w kwestii trybu i sposobu powstania zobowiązania objętego tytułami wykonawczymi oraz przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, w sprawie tej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt II GSK 828/10, w którym przesądził, że decyzja w przedmiocie zwrotu kwoty nadmiernie pobranej dotacji z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych ma charakter decyzji konstytutywnej, zaś odsetki należne są od dnia otrzymania nienależnej dotacji oraz, że nie uległo przedawnieniu prawo do wydania w dniu 23 grudnia 2002 r. decyzji ustalającej to zobowiązanie, doręczonej skarżącemu w dniu 2 stycznia 2003 r. oraz potwierdził możliwość zweryfikowania w postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącego o ponowne rozpoznanie sprawy wysokości tego zobowiązania poprzez obniżenie jego wysokości. W związku z powyższym, Sąd I instancji wskazał, że kwestia dopuszczalności wydania decyzji, określenia momentu naliczania odsetek i charakteru decyzji oraz możliwości jej zweryfikowania w postępowaniu o ponowne rozpoznanie sprawy (poprzez obniżenie wysokości zobowiązania) nie podlegają już ocenie składu orzekającego w tej sprawie. Uwzględniając te okoliczności, Sąd I instancji należy podzielił argumentację organu odwoławczego, że – zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. – organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru, lecz gdy wierzyciel i organ egzekucyjny są tym samym podmiot zastosowanie znajduje przepis art. 26 § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. W sprawie właściwym organem występującym w podwójnej roli, jako wierzyciel i organ egzekucyjny, był Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w K., dlatego też nie było obowiązku wystąpienia wierzyciela z wnioskiem, o którym mowa w przepisie art. 26 § 1 u.p.e.a. W kwestii przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionych w dniu 8 listopada 2012 r. tytułów wykonawczych, Sąd I instancji wskazał, że skoro decyzja konstytutywna z 23 grudnia 2002 r. została doręczona Skarżącemu w dniu 2 stycznia 2003 r., to zobowiązanie wynikające z tej decyzji powstało w dniu jej doręczenia, czyli 2 stycznia 2003 r. (art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji, do przedawnienia zobowiązania tak powstałego znajdował zastosowanie przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. przewidujący, że: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku" oraz przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczący przerwania biegu przedawnienia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. z 2002, Nr 169, poz. 1387 – art. 1), stanowiący, że: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne." W wyniku nowelizacji tego przepisu, która weszła w życie w dniu 1 września 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199), przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny." W przepisach wprowadzających tę zmianę przewidziano, że: "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." (art. 20 ustawy zmieniającej). Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, konieczne w sprawie było ustalenie, czy do powstałego w dniu 2 stycznia 2003 r. zobowiązania, które powinno ulec przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2008 r., miały zastosowanie przerwy biegu terminu przedawnienia, bowiem postępowanie egzekucyjne wszczęto na podstawie wystawionych w dniu 8 listopada 2012 tytułów wykonawczych, doręczonych zobowiązanemu w dniu 15 listopada 2012 r. Sąd I instancji zauważył, że z ustaleń poczynionych w sprawie przez organy egzekucyjne wynika, że po raz pierwszy w sprawie zastosowano środki egzekucyjne w dniu 12 czerwca 2003 r. poprzez zajęcie ruchomości zobowiązanego (pojazdów) oraz zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w PKO S.A., o czym zobowiązany powiadomiony został w tym samym dniu (12 czerwca 2003 r.); po raz drugi w dniu 22 sierpnia 2007 r., tj. rachunku bankowego w PKO S.A., o czym zobowiązany został powiadomiony w dniu 22 sierpnia 2007 r., czyli w każdym z tych przypadków nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia i przed końcem terminu przedawnienia, czyli przed 31 grudnia 2008 r. Zatem, skoro po drugim przerwaniu bieg 5-letniego terminu przedawnienia rozpoczął się w dniu 23 sierpnia 2007 r. na nowo bieg, to 31 grudnia 2008 r. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Nadto, skoro przerwany w dniu 22 sierpnia 2007 r. bieg terminu przedawnienia na nowo zaczął biec 23 sierpnia 2007 r., to jego koniec przypadał na 23 sierpnia 2012 r., jednak po raz kolejny przed upływem terminu przedawnienia organ egzekucyjny zastosował kolejny środek egzekucyjny w dniu 17 września 2009 r., o którym zobowiązany został powiadomiony 22 września 2009 r., to w sprawie nastąpiła kolejna przerwa biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu I instancji, także zastosowanie w sprawie kolejnego środka egzekucyjnego, przed terminem przedawnienia, w postaci zajęcia świadczenia emerytalnego skarżącego w ZUS w dniu 13 listopada 2012 r., o którym został powiadomiony w dniu 15 listopada 2012 r., spowodowało, że w biegu terminu przedawnienia po raz kolejny nastąpiła przerwa, a bieg terminu na nowo zaczął biec w dniu 14 listopada 2012 r. W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji, należało uznać, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 8 listopada 2012 r., doręczonych Skarżącemu w dniu 15 listopada 2012 r. Sąd I instancji odnosząc się do argumentu, że skoro umorzono postępowania egzekucyjne wszczęte w 2003 r. i w 2009, to zastosowane środki egzekucyjne pozbawione są mocy prawnej, uznał ten argument za nietrafiony, bowiem jego zdaniem, zastosowane zgodnie z prawem środki egzekucyjne wywołały już skutki prawne w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i uchylenie ich mocy jest niemożliwe, bowiem nie można unicestwić materialnego skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu I instancji, organy egzekucyjne prawidłowo również rozstrzygnęły w kwestii naliczania odsetek i przerw w ich naliczaniu. 6. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie: - art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy w związku z art. 68 § 2 pkt 2 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 134 § 1 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nierozpoznanie niektórych zarzutów skargi, w odniesieniu do poszczególnych zarzutów skargi pozostające w związku z naruszeniem: art. 26 § 1 w zw. z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 4 in fine u.p.e.a.; art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 w zw. z art. 54 § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 33 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 4 in fine u.p.e.a.; art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r. w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 4 in fine u.p.e.a.; art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 4 in fine u.p.e.a.; - art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. – mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 60 § 1 zd. pierwsze u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię pierwszego z tych przepisów i w konsekwencji niewłaściwe niezastosowanie drugiego z nich; - art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wskazał ponadto, że zarzut 4 skargi kasacyjnej został sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Na tej samej podstawie został sformułowany zarzut nr 5, przy czym naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez jego niewłaściwe zastosowanie. Pozostałe zarzuty zostały sformułowane w ramach podstawy z art. 17 4 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszenia przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania. 8. W piśmie procesowym z 29 lutego 2016 r. Skarżący sprecyzował i wyjaśnił zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W poddanej kontroli sądowej sprawie wobec jednak uznania, że zarzutem najdalej idącym i jednocześnie przesądzającym o zasadności odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest zarzut przedawnienia egzekwowanego zobowiązania w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego i uchyleniem czynności egzekucyjnych, zarzut ten należało rozpoznać w pierwszej kolejności. Formułując powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. i zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 60 § 1 zd. pierwsze u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię pierwszego z tych przepisów i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie drugiego z nich. Zarzut ten okazał się trafny. Przy czym przed merytorycznym odniesieniem się do wskazanego zarzutu, zwrócić należy uwagę na mieszany (procesowy i materialny) charakter przepisu art. 60 § 1 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 158/12). Powyższe uzasadnia powołanie go w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej z analizowanego przepisu (art. 60 § 1 u.p.e.a.) wywodzi skutki o charakterze materialnoprawnym podnosząc w uzasadnieniu, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje zniweczenie wszelkich skutków czynności egzekucyjnych dokonanych w ramach tego postępowania, w tym także (materialnoprawnego) skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Kasatora naruszenie komentowanego przepisu pozostaje w związku z art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, a przez to odnosi się do materialnoprawnej kwestii przedawnienia zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd stosownie do którego uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych nie ma wpływu na dokonane wcześniej w warunkach art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych nie niweczy przerwania biegu przedawnienia, wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, to konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Tym samym, pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Przedstawione wyżej stanowisko bazowało na poglądzie prezentowanym wcześniej w judykaturze, zgodnie z którym wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2345/11, z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 512/11) lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 185/11). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie potwierdza prawidłowości tego stanowiska. Skłania do tego treść uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I FPS 8/13, czyli już po wydaniu zaskarżonego wyroku i potrzeba właśnie wykorzystania zaprezentowanego tam poglądu w sprawach, w których umorzono postępowanie egzekucyjne. NSA stwierdził, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w tezie tej mowa o uchyleniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak nawet pobieżna lektura jej uzasadnienia wskazuje, że wnioskowanie w niej zaprezentowane ma wymiar szerszy i nie ogranicza się jedynie do oceny skutków uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z uchwały powyższej wynika bowiem, że wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że: - nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym - organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego. Tymczasem nie budzi wątpliwości, że z art. 60 § 1 u.p.e.a. wynikają odmienne konkluzje, wskazujące, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., nie podlegają cofnięciu jedynie skutki prawne czynności (środków) egzekucyjnych, jeżeli stanowią tak przepisy ustawy oraz w przypadku praw osób trzecich nabytych na skutek tych czynności. Przyjęcie w tej sytuacji, że zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, również poza jednoznacznie określonymi w ustawie (art. 60 § 1 u.p.e.a.), pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady legalizmu. Stosowanie w następstwie wzruszenia aktu administracyjnego skutków tej sankcji w postaci zasad ex nunc lub ex tunc, może znaleźć zastosowanie w sytuacji braku normy, która określa następstwa jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W przypadku jednak obowiązywania takiej normy (art. 60 § 1 u.p.e.a.), jednoznacznie i wyczerpująco regulującej te skutki, nie ma podstaw do stosowania tych zasad, gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnego prymatu doktrynalnej zasady, w zakresie skutków uchylenia aktu administracyjnego, w zależności od przyczyn jego wyeliminowania, nad obowiązującą normą prawną (art. 60 § 1 u.p.e.a.). Wbrew zatem temu co przyjął Sąd I instancji wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazujący na przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, bardziej odpowiada skutkom ex tunc, a nie ex nunc. Skoro zatem w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, brak podstaw do twierdzenia, że uchylenie czynności egzekucyjnych w następstwie umorzenia tegoż postępowania wywołuje jedynie skutki na przyszłość (ex nunc). Stwierdzić zatem trzeba, że wyprowadzone przez Sąd I instancji błędne wnioski odnośnie skutków umorzenia (wszczętego w 2009r.) postępowania egzekucyjnego z uwagi na wadliwie wystawione tytuły wykonawcze, czynią zasadnym zarzut naruszenia art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe stwierdzenia prowadzą do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 ustawy P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie powyżej zaprezentowaną wykładnią przepisów prawa. Ponieważ zaś najdalej idący zarzut, zawarty w skardze kasacyjnej, okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych wskazanych w niej uchybień. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).