II FSK 158/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA. Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Go 600/11 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., I SA/Go 600/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Dyrektor Izby Celnej w R. na podstawie na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 2 lipca 2010 r., o numerach od [...] do [...] prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku M. P. (dalej: "skarżąca) celem wyegzekwowania należności z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do czerwca, za sierpień, listopad i grudzień 1998r. Odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone stronie w dniu 26 lipca 2010 r. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 28 lipca 2010 r. Nr [...] dokonał zajęcia wierzytelność pieniężnej z tytułu nadpłaty w podatku akcyzowym, zawiadomieniem z dnia 28 lipca 2010 r. Nr [...] zajął wierzytelność z tytułu wynagrodzenia za pracę w G. [...] w T. i zawiadomieniem z dnia 28 lipca 2010 r. Nr [...] zajął wierzytelności u Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z tytułu nadpłaty w podatkach. Odpisy zawiadomień o zajęciu wyżej wymienionych wierzytelności organ egzekucyjny doręczył stronie w dniu 2 sierpnia 2010 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia 28 lipca 2010 r. wniosła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o ww. tytuły wykonawcze. Wskazała na: 1/ przedawnienie, wygaśniecie obowiązku; 2/ określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia; 3/ błędu co do osoby zobowiązanego; 4/ niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 5/ niedopuszczalność egzekucji administracyjnej; 6/ prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 7/ niespełnienie wymogów określonych w art. 27. W zakresie przesłanek art.33 pkt 1 i pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: u.p.e.a." wskazała, że w dniu 26 lipca 2010 r. organ egzekucyjny doręczył tytuły wykonawcze pomimo, że zobowiązania podatkowe za 1998 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2003 r. Według strony, do przedawnienia doszło z uwagi na wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia 10 marca 2010 r., Nr [...], umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie tego samego obowiązku pieniężnego, na podstawie tytułów wykonawczych od Nr [...] do Nr [...] z dnia 22 grudnia 2003 r. W konsekwencji uchylone zostały czynności egzekucyjne, które mogłyby przerwać bieg terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej w sprawie doszło także do ziszczenia się przesłanki z art.33 pkt 9 u.p.e.a., bowiem Dyrektor Izby Celnej nie może być wierzycielem zobowiązań w podatku akcyzowym wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej. Nadto, okoliczność ta czyni zasadnym także zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy ustawowych wymogów z oznaczeniem wierzyciela lub zarzut niedopuszczalności egzekucji, co powinno skutkować umorzeniem przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. W kwestii zarzutu dotyczącego określania w tytułach wykonawczych egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczeń, strona podkreśliła, iż: w tytule wykonawczym Nr [...] błędnie wskazano rodzaj należności jako podatek akcyzowy importowy, w tytule wykonawczym Nr [...] wskazano błędnie kwotę należności za miesiąc styczeń 1998 r., tj. zamiast kwoty 12.160 zł, wynikającej z decyzji "Izby Celnej [...]." wskazano 11.502,70 zł. Z kolei, w miesiącu lutym 1998 r. decyzja wskazuje kwotę 10.987 zł, a tytuł wykonawczy 10.545,10 zł, natomiast w miesiącu kwietniu 1998 r. decyzja opiewa na kwotę 5.372 zł, a tytuł wykonawczy na kwotę 4.880,20zł. Po rozpoznaniu zgłoszonych zarzutów Dyrektor Izby Celnej, będący jednocześnie wierzycielem egzekwowanych należności, postanowieniem z dnia 15 września 2010 r. Nr [...] do [...], orzekł o ich odrzuceniu. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14 lutego 2011 r. Nr [...] uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie zarzucanego przez stronę określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, w kontekście błędnego wskazania w tytule wykonawczym Nr [...] rodzaju należności. W powtórnie wydanym postanowieniu z dnia 8 marca 2011 r., Dyrektor Izby Celnej ponownie przyjął, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające uwzględnienie zarzutów. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zażalenie. Ponowiła argumentację dotycząca przedawnienia egzekwowanych należności wskazując, iż wydanie postanowienia Dyrektora Izby Celnej z 10 marca 2010 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie czynności egzekucyjnych, które mogłyby przerwać bieg terminu przedawnienia, w trybie art.60 u.p.e.a. przesądza o braku wywołania przez te czynności skutku przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanych należności. Podtrzymała także zarzut błędnego wskazania w tytule wykonawczym Nr [...] rodzaju należności jako podatek akcyzowy importowy oraz zarzut niewłaściwego wskazania wysokości kwot należności, wobec nieuznania skutków prawnych postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2010 r. i uchylenia czynności egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 26 maja 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Przywołując treść art.33, art.27 § 1 oraz art. 34 u.p.e.a. i odnosząc je do stanu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zaskarżone postanowienie w sprawie oddalenia zarzutów przedawnienia obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, błędu co do osoby zobowiązanego, niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27, odpowiada prawu. Odnośnie zarzutu przedawnienia organ wyjaśnił, że Dyrektor Izby Celnej na podstawie wystawionych w dniu 22 grudnia 2003 r. tytułów wykonawczych od Nr [...] do Nr [...] wszczął wobec strony postępowanie egzekucyjne, w toku którego: 1/ na podstawie zawiadomienia Nr [...] z 22 grudnia 2003 r. zajął wierzytelność z tytułu wynagrodzenia za pracę zobowiązanej w G. [...] w T. (doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności - 29 grudnia 2003 r., stronie - 24 grudnia 2003 r.; 2/ na podstawie zawiadomienia Nr [...] z 16 czerwca 2008 r. zajął wierzytelność pieniężną zobowiązanej w US w Z. (doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz stronie - 19 czerwca 2008 r.); 3/ na podstawie zawiadomienia Nr [...] z 15 września 2008 r. zajął wierzytelność pieniężną zobowiązanej w Izbie Celnej (doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności - 15 września 2008 r., stronie-19 września 2008 r.). Do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło zatem dwukrotnie – po raz pierwszy, w wyniku zastosowania pierwszego środka egzekucyjnego, tj. zajęcia wierzytelności pieniężnej zobowiązanej z tytułu wynagrodzenia za pracę, o którym strona została powiadomiona w dniu 24 grudnia 2003 r., i po raz kolejny - wskutek dokonanego przez Dyrektora Izby Celnej w dniu 15 września 2008 r. zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty w podatku akcyzowym. Dalej organ wyjaśnił, że w myśl art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, powoływanej dalej jako: "O.p." (w brzmieniu - od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr. 169, poz.1387), w art.20 przewidywała, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, stosuje się przepisy w nowym brzmieniu z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy dotychczasowe. Do zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy zaliczyć także uregulowania dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia. Uregulowania te stały się korzystniejsze dla podatnika po nowelizacji ustawą z dnia 12 września 2002 r., gdyż do przerwania biegu terminu przedawnienia nie wystarczyło już podjęcie czynności egzekucyjnej, ale konieczne było zastosowanie środka egzekucyjnego. Zastosowanie przepisów korzystniejszych dla podatnika oznaczało więc, że również do zdarzeń prawnych zaistniałych przed wejściem w życie ww. noweli, tj. zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., mogących doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, należało stosować przepisy nowe. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ wskazał dalej, że uchylenie czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania nie oznacza, że czynności takie należy uznać za nieistniejące od chwili ich podjęcia, a zatem uchylenie tych czynności nie jest tożsame z uznaniem ich za niebyłe. Regulacja z art. 60 § 1 u.p.e.a. oznacza, że z chwilą umorzenia postępowania dochodzi do przywrócenia stanu sprzed wszczęcia egzekucji, ale - skoro czynność została wcześniej dokonana - to fakt ten zrodził już w swoim czasie skutek prawny. Wobec tego, w przypadku umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego na mocy art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. nie odpada podstawa prawna środków egzekucyjnych, które zostały podjęte w jego toku. Zastosowane więc skutecznie środki egzekucyjne należy uznać za powodujące przerwanie biegu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na mocy art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności i skoro czynności pozostają skuteczne do chwili umorzenia postępowania egzekucyjnego, to w mocy pozostają skutki wywołane na gruncie przedawnienia przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności. Podkreślił także, że nieprawidłowości stwierdzone na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 10 marca 2010 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stanowiły przeszkodę prowadzenia egzekucji o charakterze przemijającym, zatem nie skutkowały trwałą niemożnością dochodzenia przedmiotowych należności w trybie egzekucji administracyjnej. W świetle powyższego, za nieuprawnioną uznał argumentację strony podnoszoną w związku z zarzutem naruszenia art.2 i art.7 Konstytucji RP. Za niezasadny organ uznał także zarzut dotyczący nieprawidłowego wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, z powodu niezgodności wskazanych w nich kwot egzekwowanych należności, w odniesieniu do kwot wynikających z decyzji wymiarowych, na podstawie których wystawiono te tytuły wykonawcze. Różnice te wynikają z pomniejszenia kwot określonych w decyzjach i należności ubocznych o kwoty wyegzekwowane z majątku strony w uprzednio prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Podobnie ocenił zarzut dotyczący określenia w tytule wykonawczym Nr [...] obowiązku niezgodnie z treścią decyzji, w kontekście błędnego wskazania rodzaju należności, jako podatku akcyzowego importowego. Według niego ta niezgodność nie przesądza o wadliwości tytułu wykonawczego obligującej do umorzenia prowadzonego na jego podstawie postępowania egzekucyjnego. W tytule wykonawczym wskazano bowiem numer i datę orzeczenia stanowiącego podstawę prowadzenia przedmiotowej egzekucji, tj. decyzję Dyrektora UKS Nr [...] z dnia 29 września 2003 r. określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 1998 r. Rozstrzygnięcie to zostało wydane na mocy przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), która regulowała zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, wskazując m.in. sprzedaż towarów i odpłatne świadczenia usług oraz import towarów, dotyczący wyrobów określonego rodzaju. Nie definiowała jednakże pojęcia podatku akcyzowego krajowego lub importowego, które to terminy mają charakter jedynie pomocniczy i nie określają nowej kategorii należności podatkowej. Omyłkowe zatem wskazanie jako nazwy zobowiązania zamiast podatku akcyzowego, "podatek akcyzowy importowy", przy prawidłowym wskazaniu okresu, którego dotyczy, wysokości należności oraz prawidłowych terminów naliczania odsetek, nie może stanowić o uwzględnieniu zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Organ nie zgodził się także z zarzutem skierowania egzekucji do osoby nie będącej zobowiązanym, bowiem wskazanie zostało dokonane w sposób umożliwiający bezsporną identyfikację podmiotu, na którym ciąży egzekwowany obowiązek, poprzez podanie imienia i nazwiska oraz numeru identyfikacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że postępowanie egzekucyjne dotyczy należności pieniężnych, niezasadny jest zarzut niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym, określony w art. 33 pkt 5 u.p.e.a. Za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art.33 pkt 9 u.p.e.a. Nie ma podstaw do kwestionowania tego, że Dyrektor Izby Celnej jest wierzycielem obowiązku wynikającego z wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, w oparciu o którą wydano tytuły wykonawcze z 2 lipca 2010 r. Organ pierwszej instancji przedstawił wyczerpująco w swoim postanowieniu podstawy prawne tego twierdzenia. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art.33 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z postanowieniami art.2 pkt 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 z 2003r., poz. 1302) nowe brzmienie otrzymał art.19 § 5 u.p.e.a. Zgodnie z tą zmianą dyrektor izby celnej został organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w odniesieniu między innymi do należności z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami. W skardze wniesionej do Sądu strona żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości zarzuciła bezpodstawne przyjęcie, iż czynności uchylone w trybie art.60 u.p.e.a. na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 10 marca 2010 r., wywołują skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia należności, obecnie egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 2 lipca 2010 r. o numerach od [...] do [...]. Zdaniem skarżącej, brzmienie art.60 § 1 oznacza, że czynności te należy uznać za niebyłe jako dotknięte wadą pierwotną, istniejącą przed ich dokonaniem. Tym samym, bezpodstawne jest wywodzenie z faktu przeprowadzenia tych czynności jakichkolwiek skutków na gruncie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Strona wskazała także, iż w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych od Nr [...] do Nr [...] z dnia 22 grudnia 2003 r. i uchylenia czynności dokonanych w jego toku, organ stwierdził istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym, co potwierdza poprawność powyższego wnioskowania. Jednocześnie zarzuciła, że powyższa okoliczność nie została rozważona w zaskarżonym postanowieniu. Skarżąca podniosła również, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego, uprzednio prowadzonego w zakresie przedmiotowych zaległości z tytułu podatku akcyzowego, nastąpiło wobec stwierdzenia wystawienia tytułów wykonawczych przez niewłaściwy organ, która to okoliczność rzutuje na poprawność wszystkich czynności dokonanych na ich podstawie. Stwierdziła, że tytuły wykonawcze cechuje brak przymiotu legalności, i że Izba Celna nie jest organem egzekucyjnym. Zdaniem Skarżącej stwierdzona na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2010 r. niedopuszczalność egzekucji i błędne wszczęcie egzekucji, wywołało uchylenie czynności, wobec czego nie wystąpiły okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2003 r. Strona ponowiła także zarzuty błędnego wskazania w tytule wykonawczym rodzaju należności jako podatek akcyzowy importowy oraz niewłaściwego wskazania wysokości kwot należności, wobec nieuznania skutków prawnych postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 10 marca 2010 r. i uchylenia czynności egzekucyjnych. Nadto zarzuciła brak pełnych i wyczerpujących motywów co do wszystkich poruszonych przez nią kwestii. Za niezrozumiałe uznała również dywagacje na temat skutku ex tunc i ex nunc – wskazując na brak orzecznictwa oraz przepisów prawa w odniesieniu do skutków uchylenia czynności egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Przywołując stan faktyczny sprawy, odwołał się do dyspozycji art. 70 O.p. i zawartych w nim reguł dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jego zdaniem strona skarżąca błędnie wywiodła, w oparciu o treść art. 60 § 1 u.p.e.a., że uchylenie wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje, zdaniem Sądu pierwszej instancji, skutek ex nunc, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, a odnoszące się do stosunków ze sfery z zakresu zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Zasadnie zatem, w ocenie składu orzekającego w sprawie, organ drugiej instancji wskazał, że umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych od Nr [...] do Nr [...] z dnia 22 grudnia 2003 r. oraz uchylenie czynności egzekucyjnych nastąpiło z chwilą wejścia do obrotu prawnego wydanego w tym przedmiocie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2010 r. Jednakże, co wyraźnie zaakcentowano, uchylenie tych czynności nie jest tożsame z uznaniem ich za niebyłe. Dodatkowo podniesiono, iż nieprawidłowości stwierdzone na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 10 marca 2010 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stanowiły przeszkodę prowadzenia egzekucji o charakterze przemijającym, zatem nie skutkowały trwałą niemożnością dochodzenia przedmiotowych należności w trybie egzekucji administracyjnej. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło bowiem wobec opatrzenia tytułów wykonawczych niewłaściwą pieczęcią urzędową wierzyciela, którym w niniejszej sprawie pozostawał Dyrektor Izby Celnej w R.. Tym samym uznano, iż u podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego nie legło wystawienie tytułów przez niewłaściwy organ, czy też prowadzenie egzekucji z naruszeniem przepisów o właściwości. Oceniając zarzutu naruszenia art. 33 pkt 9 u.p.e.a. Sąd odwołał się do szczegółowego uzasadnienia zawartego w decyzji organu odwoławczego i podkreślił jedynie, że w przypadku wydania zamiast naczelnika urzędu celnego decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia wynikającego z art.24 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej - właściwy dla naczelnika urzędu celnego dyrektor izby celnej ma nie tylko status organu podatkowego w rozumieniu art.13 O.p., ale również na podstawie art.5 § 1 pkt 4 w związku z art.19 § 5 u.p.e.a. status wierzyciela w tym przymusowym postępowaniu administracyjnym oraz status organu egzekucyjnego. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu dotyczącego określenia w tytule wykonawczym Nr [...] obowiązku niezgodnie z treścią decyzji, jako podatku akcyzowego importowego Sąd stwierdził, że użyte sformułowanie jest co prawda nieprawidłowe, ale niezgodność ta nie przesądza o wadliwości tytułu wykonawczego obligującej do umorzenia prowadzonego na jego podstawie postępowania egzekucyjnego. Za chybiony uznał również zarzut niewłaściwego wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, z powodu niezgodności wskazanych w nich kwot egzekwowanych należności, w odniesieniu do kwot wynikających z decyzji wymiarowych, na podstawie których wystawiono te tytuły wykonawcze, bowiem organ w zaskarżonym postanowieniu w sposób precyzyjny wyjaśnił przyczyny powstałych różnic, zaś przedstawiona argumentacja przekonuje o bezzasadności twierdzeń strony skarżącej. W ocenie Sądu nie można także się zgodzić z zarzutami strony skarżącej formułowanymi względem uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, albowiem odpowiada ono prawu zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z błędnym przyjęciem, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim skargi w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, [...], z dnia 26.05.2011 r. zostało wydane: a) z naruszeniem art. 6, art. 7, art. 75 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "k.p.a." stosowanego w związku z art. 18 u.p.e.a., gdyż nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego w sprawie , nie zgromadzono w sprawie istotnych z punktu widzenia wywierania skutków prawnych tj. okoliczności prawnych i faktycznych związanych z ustaleniem prawidłowości przerwania biegu terminu przedawnienia tj. tytułów egzekucyjnych [...], [...] z 22.12.2003 r. oraz zajęcia egzekucyjnego z dnia 22.12.2003 r. oraz nie przeanalizowano ważności pozostałych środków egzekucyjnych pod kątem ich zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym ;b) z naruszeniem art. 124 § 1 i 2, art. 126, art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 17 i 18 u.p.e.a. poprzez brak lub lakoniczność uzasadnienia prawnego i faktycznego; - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, którego uzasadnienie jest niepełne gdyż nie zawiera pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, gdyż Sąd nie wyjaśnił ani też nie przedstawił podstawy prawnej uznania, że "uchylenie czynności egzekucyjnych prowadzonych niezgodnie z prawem wywierają skutek prawny w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p." (tak w skardze kasacyjnej); - naruszenie 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku przez przekroczenie granic danej sprawy, gdyż Sąd ocenił rozstrzygnięcie nie będące przedmiotem zaskarżenia, "tj. egzekucyjnych postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 10 marca 2010 r. nr [...] o umorzeniu przedmiotowego postępowania egzekucyjnego" (tak w skardze kasacyjnej) i uznał, że w/w "postanowienie umarza postępowanie jedynie z uwagi na nieistotne uchybienia formalne, pomimo że postanowienie umorzyło postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego niedopuszczalność z uwagi na brak wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego i naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a." (tak w skardze kasacyjnej). Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca wskazała na naruszenie: - art. 70 § 4, art. 70 § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że nie zachodzi przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w tytułach wykonawczych, który to zarzut podnoszony był przez stronę skarżącą w toku postępowania przed organami podatkowymi oraz w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pomimo niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego i błędnego uznania, że przerwanie biegu terminu nastąpiło w wyniku niezgodnego z prawem wszczęcia a następnie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; - naruszenie art. 60 § 1 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że uchylenie czynności egzekucyjnych nie wywołuje skutku w postaci braku wywierania skutków prawnych czynności egzekucyjnych, z uwagi na wagę naruszenia prawa będącego podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia przeprowadzonych czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny wskazując przy tym na niezasadność stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie stawił się również na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W uzupełnieniu uzasadnienia skargi kasacyjnej (pismo z dnia 8 grudnia 2013r.) strona skarżąca powołała się na poparcie swoich zarzutów na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 472/11 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2530/11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W ramach podstawy określonej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. wymieniono przepis o charakterze procesowym (art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Mieszany charakter (procesowy i materialny) ma wskazany w ramach tej podstawy art.60 § 1 u.p.e.a. Przyporządkowanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej nie powoduje jednakże skutku w postaci jego oddalenia, jeżeli możliwe jest jego rozpoznanie w ramach właściwej podstawy kasacyjnej, w tym przypadku, gdy wykazany zostanie istotny wpływ ewentualnego naruszenia na wynik postępowania. Strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji zastosowanie niewłaściwego środka kontroli poprzez oddalenie skargi mimo tego, że w postępowaniu egzekucyjnym doszło do istotnych naruszeń przepisów postępowania. W ocenie strony skarżącej nie przeprowadzono postępowania dowodowego, z którego wynikałoby, że w stosunku do skarżącej zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia w 2003r., a fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego i przyczyn tego umorzenia został wykazany w istocie przez stronę skarżącą poprzez złożenie do akt sprawy sądowoadministracyjnej postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne. Istotnie, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2010r. zostało złożone dopiero po wniesieniu skargi przez stronę skarżącą. Treść zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, a także wywody skargi kasacyjnej (choćby zawarte na stronie 10) świadczą jednakże o tym, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Strony postępowania odmiennie tylko pojmują wpływ skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego w postaci uchylenia czynności egzekucyjnych na przerwę biegu terminu przedawnienia. Ponadto większość wskazanych w uzasadnieniu postanowienia okoliczności to fakty znane organowi z urzędu, a więc niewymagające dowodu (art.77 § 4 k.p.a.). Podkreślić nadto należy, że ustaleniu podlegają te fakty, które z uwagi na treść normy, wywiedzionej z obowiązujących przepisów, mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Przez fakt rozumie się obiektywnie istniejący element rzeczywistości, istniejący poza postępowaniem. Fakty wprowadzone są do postępowania początkowo poprzez twierdzenia stron i organu, następnie weryfikowane poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego (według obowiązujących reguł dowodowych), aby ostatecznie – zrekonstruowane i ujęte w języku normy prawnej (jako istniejące, mające miejsce, udowodnione)- stanowić podstawę faktyczną decyzji stosowania prawa (por.K.Piasecki, System dowodów i postępowanie dowodowe w sprawach cywilnych, Warszawa 2012,s.91-92). Nie są przedmiotem ustaleń faktycznych "okoliczności prawne", czyli skutki prawne ustalonego stanu faktycznego. Ustalenie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego stanowi już etap subsumcji. Nie można także skutecznie zarzucić, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej było wadliwe w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zawierało ono wszelkie niezbędne elementy, w tym wskazanie podstawy faktycznej i prawnej, wymienione w art.124 § 2 k.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a. Strona skarżąca stawiając ten zarzut zdaje się mylić formalną poprawność uzasadnienia postanowienia z jego mocą przekonywania. To, że argumenty organu nie przekonały strony o słuszności jego stanowiska nie jest jednoznaczne z wadliwością uzasadnienia, rozumianą jako naruszenie przepisów postępowania, określających jego treść. Organ wskazał niezbędne fakty, przepisy, jakie miały w jego ocenie zastosowanie w sprawie i wyjaśnił powody, dla których uznał zażalenie za bezzasadne. Z tych samych powodów chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd wskazał w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisy, jakie w jego ocenie miały zastosowanie w sprawie, a także wyjaśnił, jak je rozumie i dlaczego uważa, że mają one zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Także w tym przypadku strona skarżąca nie została przekonana o trafności argumentacji Sądu. Art.141 § 4 p.p.s.a. określa jednak wyłącznie formalne wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Te wymogi zaskarżony wyrok spełnia. Jeżeli w ocenie strony sąd błędnie zinterpretował prawo materialne bądź wadliwie ocenił prawidłowość jego zastosowania, to wówczas powinna ona postawić zarzut naruszenia prawa materialnego, które sąd zastosował (zarzut taki zresztą postawiła). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie wyszedł także przy rozpoznawaniu skargi poza granice sprawy. Nie oceniał zgodności z prawem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a jedynie wskazał na wynikającą z tego postanowienia przyczynę umorzenia postępowania, a także ocenił skutki uchylenia czynności egzekucyjnych w wyniku umorzenia postępowania na przedawnienie zobowiązania w podatku akcyzowym, co było konieczne dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia, utrzymującego w mocy postanowienie wierzyciela o niezasadności zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Nie doszło w związku z tym do naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. Istotą sporu w tej sprawie jest właśnie wpływ postanowienia o umorzeniu wcześniej prowadzonego w stosunku do skarżącej postępowania egzekucyjnego na przedawnienie zobowiązania podatkowego, do przymusowej realizacji którego miało doprowadzić postępowanie egzekucyjne, w którym skarżąca złożyła zarzuty, w tym również zarzut przedawnienia obowiązku. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że skarżącej określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 1998 (poza lipcem i październikiem), a decyzje określające to zobowiązanie były ostateczne. Pozostaje także poza sporem, że wszczęte w stosunku do skarżącej w 2003 r. postępowanie egzekucyjne, w którym zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia skarżącej za pracę, a następnie w roku 2008 w postaci zajęcia wierzytelności w stosunku do urzędu skarbowego w Z. i Izby Celnej, zostało umorzone w wyniku wniesienia przez skarżącą zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na wadliwość tytułów wykonawczych. Postanowienie umarzające postępowanie zostało wydane 10 marca 2010r. Skutkiem jego wydania było uchylenie podjętych na podstawie wadliwych tytułów czynności egzekucyjnych, stosownie do art.60 § 1 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art.59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Czynnością egzekucyjną są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art.1a pkt 2 u.p.e.a.). Przez środek egzekucyjny rozumie się m.in. egzekucję z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, z rachunków bankowych czy z innych wierzytelności pieniężnych (art.1a pkt 12 u.p.e.a.). Wykładnia językowa art.60 § 1 u.p.e.a. wskazuje na to, że powodem uchylenia czynności egzekucyjnych jest dopiero umorzenie postępowania egzekucyjnego. To właśnie umorzenie postępowania wywołuje skutki w postaci powrotu ( z wyjątkami dotyczącymi osób trzecich) do stanu sprzed wszczęcia egzekucji. Do tego czasu czynności te korzystają z domniemania ich zgodności z prawem i legalności, a tym samym są skuteczne. Świadczy o tym choćby zdanie drugie art.60 § 1 u.p.e.a., w którym ustawodawca stwierdza, że pozostają w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Jednoznacznie zatem stwierdza, że nawet wadliwa czynność egzekucyjna powoduje skuteczne nabycie prawa. Prawa te istnieją mimo stwierdzenia naruszenia prawa, inaczej bowiem nie byłoby możliwe pozostawienie ich w mocy i uznanie za prawa nabyte. Wprowadzenie wyjątku, wskazującego na zachowanie praw już nabytych potwierdza tezę, że prawa nabyte przez wierzyciela również do dnia uchylenia czynności egzekucyjnych były prawami nabytymi. Gdyby było inaczej i uchylenie czynności egzekucyjnych wywoływałoby skutek ex tunc, to wówczas nie powinno się użyć wyrażenia o pozostawieniu w mocy praw nabytych. Czynności egzekucyjne, mimo ich wadliwości, w dacie ich dokonania, wywoływały zatem wszelkie skutki przewidziane prawem. Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że uchylenie czynności egzekucyjnych w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego nie miało wpływu na skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Pogląd powyższy podzielany jest zresztą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. w wyrokach z dnia 7 marca 2012r., II FSK 1680/10, z dnia 11 marca 2011r., II FSK 445/10, z dnia 18 października 2005r., II FSK 351/05, z dnia 14 grudnia 2005r., II FSK 52/05, z dnia 13 czerwca 2012r., II FSK 2559/11, z dnia 30 kwietnia 2013r., I FSK 904/12, z dnia 6 września 2013r., II FSK 2559/11, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Art.70 § 4 O.p. wiąże skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia termin ten biegnie na nowo. Zajęcie wynagrodzenia skarżącej za pracę, a następnie zajęcie innych jej wierzytelności stanowiło zastosowanie środków egzekucyjnych. Wywołały one skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia i rozpoczęcia jego biegu na nowo. Uchylenie czynności egzekucyjnych miało miejsce już po wywołaniu tego skutku i nie mogło go uchylić, skoro skutek ten nastąpił w wyniku dokonania określonej czynności egzekucyjnej, która w tym momencie wywoływała wszelkie skutki prawne z nią związane. Ustawodawca nie stwierdził nadto, że czynność egzekucyjna uchylona nie wywołuje żadnych skutków od momentu jej dokonania, a jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego (skutki na przyszłość, a nie wstecz). Nie można ponadto nie zauważyć, że obowiązek płacenia podatków wynika z art.84 Konstytucji RP. Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest w sytuacji, gdy podatnik nie wywiązuje się dobrowolnie z nałożonych nań obowiązków podatkowych i ma ono zapewnić między innymi równość i powszechność opodatkowania. Przysługujące podatnikowi środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym pozwalają na uchylenie czynności egzekucyjnych, jeżeli postępowanie egzekucyjne prowadzone było wadliwie. Przymusowe wykonanie obowiązku nie następuje zatem na podstawie wadliwych czynności egzekucyjnych, te bowiem muszą być podjęte ponownie, a podatek wyegzekwowany w wyniku ich podjęcia- zwrócony. Nie można jednak uznać, że narusza zasadę zaufania do działania organów państwa i zasadę sprawiedliwości przyjęcie skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, w ramach czynności egzekucyjnej, która dopiero po jego zastosowaniu została uchylona, a w dacie zastosowania środka korzystała z domniemania legalności i wywołała określony skutek, przewidziany prawem. Powołany przez stronę skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2013r., II FSK 2530/11 zapadł w odmiennym stanie faktycznym i zawarta w nim argumentacja nie może być wprost odniesiona do tej sprawy. Sąd w sprawie II FSK 2530/11 oceniał skutki zastosowania środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym na podstawie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W takim stanie faktycznym (przyjmując zresztą, że formalnie uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności ma skutek ex nunc) Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadę bezpieczeństwa obrotu prawnego i sprawiedliwości za bardziej doniosłą niż zasada skuteczności egzekwowania obowiązków podatkowych. W rozpoznanej sprawie wykonaniu podlegały obowiązki, wynikające z decyzji ostatecznych, których skarżąca dobrowolnie nie wykonała. Z tych względów zasadnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że zobowiązania podatkowe, wskazane w tytułach wykonawczych nie uległy przedawnieniu z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych, a tym samym nie było podstaw do umorzenia ( po raz kolejny) postępowania egzekucyjnego w wyniku zgłoszonych przez skarżącą zarzutów na podstawie art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Mając na względzie powyższe na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.