I SA/Go 600/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 21 września 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. M.P. (zw. dalej: Strona, Skarżąca) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) Nr [...] z dnia [...] maja 2011r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej: Dyrektor IC) Nr [...] z dnia [...] marca 2011r. w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] lipca 2010r. o numerach od [...]. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Dyrektor IC na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia [...] lipca 2010r., o numerach od [...], prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku Skarżącej, celem wyegzekwowania należności z tytułu podatku akcyzowego za miesiące - od stycznia do czerwca, sierpień, listopad i grudzień 1998r. Odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone Stronie (tj. zobowiązanej) w dniu 26 lipca 2010r. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2010r. Nr [...] dokonał zajęcia wierzytelność pieniężnej z tytułu nadpłaty w podatku akcyzowym, zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2010r. Nr [...] zajął wierzytelność z tytułu wynagrodzenia za pracę w Gminnym Zespole [...] i zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2010r. Nr [...] zajął wierzytelności u Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu nadpłaty w podatkach. Odpisy zawiadomień o zajęciu wyżej wymienionych wierzytelności organ egzekucyjny doręczył Stronie w dniu 2 sierpnia 2010r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia [...] lipca 2010r. wniosła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o ww. tytuły wykonawcze. Wskazała na: 1/ przedawnienie, wygaśniecie obowiązku; 2/ określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia; 3/ błędu co do osoby zobowiązanego; 4/ niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 5/ niedopuszczalność egzekucji administracyjnej; 6/ prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 7/ niespełnienie wymogów określonych w art.27. W zakresie przesłanek art.33 pkt1 i pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.- zw. dalej ustawa o postępowaniu w egzekucji) wskazała, że w dniu 26 lipca 2010r. organ egzekucyjny doręczył tytuły wykonawcze pomimo, że zobowiązania podatkowe za 1998r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2003r. Według strony, do przedawnienia doszło z uwagi na wydanie przez Dyrektora IS postanowienia z dnia [...] marca 2010r. Nr [...] umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Dyrektora IC w przedmiocie tego samego obowiązku pieniężnego, na podstawie tytułów wykonawczych od Nr [...] z dnia [...] grudnia 2003r. W konsekwencji uchylone zostały czynności egzekucyjne, które mogłyby przerwać bieg terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej w sprawie doszło także do ziszczenia się przesłanki z art.33 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem Dyrektor IC nie może być wierzycielem zobowiązań w podatku akcyzowym wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej. Nadto, okoliczność ta czyni zasadnym także zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy ustawowych wymogów z oznaczeniem wierzyciela lub zarzut niedopuszczalności egzekucji, co powinno skutkować umorzeniem przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. W kwestii zarzutu dotyczącego określania w tytułach wykonawczych egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczeń, Strona podkreśliła, iż: w tytule wykonawczym Nr [...] błędnie wskazano rodzaj należności jako podatek akcyzowy importowy, w tytule wykonawczym Nr [...] wskazano błędnie kwotę należności za miesiąc styczeń 1998r., tj. zamiast kwoty 12.160,00zł, wynikającej z decyzji "Izby Celnej [...]." wskazano 11.502,70zł. Z kolei, w miesiącu lutym 1998r. decyzja wskazuje kwotę 10.987,00zł, a tytuł wykonawczy 10.545,10zł, natomiast w miesiącu kwietniu 1998r. decyzja opiewa na kwotę 5.372,00zł, a tytuł wykonawczy na kwotę 4.880,20zł. Po rozpoznaniu zgłoszonych zarzutów Dyrektor IC będący jednocześnie wierzycielem egzekwowanych należności, postanowieniem z dnia [...] września 2010r. Nr [...], orzekł o ich odrzuceniu. Dyrektor IS postanowieniem z dnia [...] lutego 2011r. Nr [...] uchylił powyższe rozstrzygnięcie, sprawę przekazał do ponownego rozpoznania organowi I instancji, celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie zarzucanego przez Stronę określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, w kontekście błędnego wskazania w tytule wykonawczym Nr [...] rodzaju należności. W powtórnie wydanym postanowieniu z dnia [...] marca 2011r., Dyrektor IC ponownie przyjął, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające uwzględnienie zarzutów. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zażalenie. Ponowiła argumentację dotycząca przedawnienia egzekwowanych należności, wskazując, iż wydanie postanowienia Dyrektora IC z [...] marca 2010r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie czynności egzekucyjnych, które mogłyby przerwać bieg terminu przedawnienia, w trybie art.60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przesądza o braku wywołania przez te czynności skutku przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanych należności. Powołała wyroki: WSA w Gliwicach sygn. akt II SA/GI 346/08 z dnia 20 października 2008r., NSA sygn. akt II FSK 1192/08 z dnia 9 grudnia 2008r. oraz sygn. akt II FSK 485/07 z dnia 28 maja 2008r., oraz pogląd wyrażony w komentarzu "LexPolonica" do art.60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, autorstwa Piotra Przybysza. Podtrzymała także zarzut błędnego wskazania w tytule wykonawczym Nr [...] rodzaju należności jako podatek akcyzowy importowy oraz zarzut niewłaściwego wskazania wysokości kwot należności, wobec nie uznania skutków prawnych postanowienia Dyrektora IS z dnia [...] marca 2010r. i uchylenia czynności egzekucyjnych. Dyrektor IS postanowieniem z dnia [...] maja 2011r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach, w pierwszej kolejności przytoczył przepisy prawa mające w rozważanej sprawie znaczenie. Wskazał, że zgodnie z brzmieniem art.33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji może być: 1/ wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2/ odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3/ określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art.3 i 4; 4/ błąd co do osoby zobowiązanego; 5/ niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6/ niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7/ brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art.15 §1; 8/ zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9/ prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10/ niespełnienie wymogów określonych w art.27. Stosownie natomiast do treści przepisu art.27 §1 w/w ustawy tytuł wykonawczy zawiera: 1/ oznaczenie wierzyciela; 2/ wskazanie imienia i nazwiska łub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3/ treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4/ wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5/ wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6/ wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7/ datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela; 8/ pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9/ pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10/ klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11/ wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Jeżeli tytuł wykonawczy dotyczy należności spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w tytule wykonawczym podaje się również imiona i nazwiska oraz adresy wspólników (§2 art.27). Organ podkreślił również, że zgodnie z art.34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzuty zgłoszone na podstawie art.33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art.33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art.33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca (§1); jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (§1a), na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (§2); jeżeli wierzyciel nie wyraził stanowiska w terminie 14 dni od dnia powiadomienia go przez organ egzekucyjny o wniesionych zarzutach, organ egzekucyjny wydaje postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego do czasu wydania postanowienia, o którym mowa w §4(§3), organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (§4); na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. Zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów podlega rozpatrzeniu w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odwoławczemu (§5). Odnosząc się następnie do stanu sprawy Dyrektor IS stwierdził, iż zaskarżone postanowienie w sprawie oddalenia zarzutów przedawnienia obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, błędu co do osoby zobowiązanego, niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz niespełnienia wymogów określonych w art.27, odpowiada prawu. Odnośnie zarzutu przedawnienia organ wyjaśnił, że Dyrektor IC na podstawie wystawionych w dniu [...] grudnia 2003r. tytułów wykonawczych od Nr [...] wszczął wobec strony postępowanie egzekucyjne, w toku którego: 1/ na podstawie zawiadomienia Nr [...] z [...] grudnia 2003r. zajął wierzytelność z tytułu wynagrodzenia za pracę zobowiązanej w Gminnym Zespole [...] (doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności - 29 grudnia 2003r., stronie - 24 grudnia 2003r. 2/ na podstawie zawiadomienia Nr [...] z [...] czerwca 2008r. zajął wierzytelność pieniężną zobowiązanej w US ( doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz stronie - 19 czerwca 2008r.); 3/ na podstawie zawiadomienia Nr [...] z [...] września 2008r. zajął wierzytelność pieniężną zobowiązanej w IC (doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności - 15 września 2008r., stronie-19 września 2008r.). Zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło dwukrotnie – po raz pierwszy, w wyniku zastosowania pierwszego środka egzekucyjnego, tj. zajęcia wierzytelności pieniężnej zobowiązanej z tytułu wynagrodzenia za pracę, o którym strona została powiadomiona w dniu [...] grudnia 2003r., i po raz kolejny - wskutek dokonanego przez Dyrektora IC w dniu [...] września 2008r. zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty w podatku akcyzowym. Dalej organ wyjaśnił, że w myśl art.70 §3Ordynacji podatkowej w (w brzmieniu - od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr. 169, poz.1387), w art.20 przewidywała, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, stosuje się przepisy w nowym brzmieniu z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy dotychczasowe. Do zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy zaliczyć także uregulowania dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia. Uregulowania te stały się korzystniejsze dla podatnika po nowelizacji ustawą z dnia 12 września 2002r., gdyż do przerwania biegu terminu przedawnienia nie wystarczyło już podjęcie czynności egzekucyjnej, ale konieczne było zastosowanie środka egzekucyjnego. Zastosowanie przepisów korzystniejszych dla podatnika oznaczało więc, że również do zdarzeń prawnych zaistniałych przed wejściem w życie ww. noweli, tj. zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2003r., mogących doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, należało stosować przepisy nowe. Organ powołał się również na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku sygn. akt III SA/Wr 736/09 z dnia 14 kwietnia 2010r. zgodnie z którym "umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie czynności egzekucyjnych nie następuje wstecznie, czyli ze skutkiem ex tunc, lecz ze skutkiem ex nunc, czyli z chwilą wejścia postanowienia wydanego w tym przedmiocie do obrotu prawnego (por. art.110 Kpa). Uchylenie czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania nie oznacza więc, że czynności takie należy uznać za nieistniejące od chwili ich podjęcia. Uchylenie tych czynności nie jest tożsame z uznaniem ich za niebyłe. Regulacja z art.60 §1 u.p.e.a. oznacza, że z chwilą umorzenia postępowania dochodzi do przywrócenia stanu sprzed wszczęcia egzekucji (np. upada dokonane zajęcie, tym samym pojawia się podstawa np. do zwrotu zajętych ruchomości), ale - skoro czynność została wcześniej dokonana - to fakt ten zrodził już w swoim czasie skutek prawny. Wobec tego, w przypadku umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego na mocy art.59 §1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie odpada podstawa prawna środków egzekucyjnych, które zostały podjęte w jego toku. Zastosowane więc skutecznie środki egzekucyjne należy uznać za powodujące przerwanie biegu przedawnienia. Wyjątkiem będą tu sytuacje gdy stwierdzona zostanie nieważność decyzji, która była podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż wywołuje to zawsze skutek ex tunc i wówczas dojdzie do zniesienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Skutecznie zastosowany środek egzekucyjny w prowadzonym zatem uprzednio postępowaniu egzekucyjnym nie może zostać pozbawiony wstecznie mocy prawnej, z powodu późniejszego umorzenia tego postępowania egzekucyjnego. Tym samym dokonane w dniu [...] r zajęcie rachunku bankowego, o którym skarżący został powiadomiony w dniu [...] r, spowodowało przerwanie biegu przedawnienia". Uwzględniając powyższe, Dyrektor IS wskazał, że na mocy art.60 ww. ustawy następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności i skoro czynności pozostają skuteczne do chwili umorzenia postępowania egzekucyjnego, to w mocy pozostają skutki wywołane na gruncie przedawnienia przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności. Podkreślił także, iż nieprawidłowości stwierdzone na mocy postanowienia Dyrektora IS z [...] marca 2010r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stanowiły przeszkodę prowadzenia egzekucji o charakterze przemijającym, zatem nie skutkowały trwałą niemożnością dochodzenia przedmiotowych należności w trybie egzekucji administracyjnej. W świetle powyższego, za nieuprawnioną uznał argumentację strony podnoszoną w związku z zarzutem naruszenia art.2 i art.7 Konstytucji RP. Za niezasadny organ uznał także zarzut dotyczący nieprawidłowego wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, z powodu niezgodności wskazanych w nich kwot egzekwowanych należności, w odniesieniu do kwot wynikających z decyzji wymiarowych, na podstawie których wystawiono te tytuły wykonawcze. Podkreślił, że w postanowieniu organ I instancji wyjaśnił, iż różnice te wynikają z pomniejszenia kwot określonych w decyzjach i należności ubocznych o kwoty wyegzekwowane z majątku Strony w uprzednio prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Podobnie ocenił zarzut dotyczący określenia w tytule wykonawczym Nr [...] obowiązku niezgodnie z treścią decyzji, w kontekście błędnego wskazania rodzaju należności, jako podatku akcyzowego importowego. Według niego ta niezgodność nie przesądza o wadliwości tytułu wykonawczego obligującej do umorzenia prowadzonego na jego podstawie postępowania egzekucyjnego. W tytule wykonawczym wskazano bowiem numer i datę orzeczenia stanowiącego podstawę prowadzenia przedmiotowej egzekucji, tj. decyzję Dyrektora UKS Nr [...] z dnia [...] września 2003r. określającą Stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 1998r. Rozstrzygnięcie to zostało wydane na mocy przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), która regulowała zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, wskazując m.in. sprzedaż towarów i odpłatne świadczenia usług oraz import towarów, dotyczący wyrobów określonego rodzaju. Nie definiowała jednakże pojęcia podatku akcyzowego krajowego lub importowego, które to terminy mają charakter jedynie pomocniczy i nie określają nowej kategorii należności podatkowej. Ciążący bowiem z mocy ustawy obowiązek podatkowy z tytułu dokonywania określonych czynności stanowi podatek akcyzowy. Omyłkowe zatem wskazanie jako nazwy zobowiązania zamiast podatku akcyzowego, "podatek akcyzowy importowy", przy prawidłowym wskazaniu okresu, którego dotyczy, wysokości należności oraz prawidłowych terminów naliczania odsetek, nie może stanowić o uwzględnieniu zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Organ nie zgodził się także z zarzutem skierowania egzekucji do osoby nie będącej zobowiązanym, bowiem wskazanie zostało dokonane w sposób umożliwiający bezsporną identyfikację podmiotu, na którym ciąży egzekwowany obowiązek, poprzez podanie imienia i nazwiska oraz numeru identyfikacji podatkowej. Nadto zauważył, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne dotyczy należności pieniężnych toteż nie znajduje zastosowania zarzut niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym, określony w art.33 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art.33 pkt9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tej mierze podkreślił, iż podstawy prawne co do tego, że Dyrektor IC jest wierzycielem obowiązku wynikającego z wydanych przez Dyrektora UKS decyzji określającej Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, w oparciu o którą wydano tytuły wykonawcze z [...] lipca 2010r. organ I instancji przedstawił wyczerpująco w swoim postanowieniu. Organ dodatkowo, powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2009r. sygn. akt II FSK 1031/08, w którym wyrażono pogląd zbieżny z prezentowanym przez niego. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art.33 pkt6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dyrektor IS wyjaśnił, iż zgodnie z postanowieniami art.2 pkt 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 z 2003r., poz. 1302) nowe brzmienie otrzymał art.19 §5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tą zmianą dyrektor izby celnej został organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w odniesieniu między innymi do należności z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami W skardze wniesionej do Sądu Strona żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości zarzuciła bezpodstawne przyjęcie, iż czynności uchylone w trybie art.60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem Dyrektora IS z [...] marca 2010r., wywołują skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia należności, obecnie egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] lipca 2010r. o numerach od [...]. Zdaniem Skarżącej, brzmienie art.60 §1 ww. ustawy, oznacza, że czynności te należy uznać za niebyłe jako dotknięte wadą pierwotną, istniejącą przed ich dokonaniem. Tym samym, bezpodstawne jest wywodzenie z faktu przeprowadzenia tych czynności jakichkolwiek skutków na gruncie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Strona wskazała także, iż w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych od Nr [...] do Nr [...] z dnia [...] grudnia 2003r. i uchylenia czynności dokonanych w jego toku, organ stwierdził istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym, co potwierdza poprawność powyższego wnioskowania. Jednocześnie zarzuciła, że powyższa okoliczność nie została rozważona w zaskarżonym postanowieniu. Skarżąca podniosła również, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego, uprzednio prowadzonego w zakresie przedmiotowych zaległości z tytułu podatku akcyzowego, nastąpiło wobec stwierdzenia wystawienia tytułów wykonawczych przez niewłaściwy organ, która to okoliczność rzutuje na poprawność wszystkich czynności dokonanych na ich podstawie. Stwierdził, że tytuły wykonawcze cechuje brak przymiotu legalności, i że Izba Celna nie jest organem egzekucyjnym. Zdaniem Skarżącej stwierdzona na mocy postanowienia Dyrektora IS z dnia [...] marca 2010r., niedopuszczalność egzekucji i błędne wszczęcie egzekucji, wywołało uchylenie czynności, wobec czego nie wystąpiły okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2003r. Strona ponowiła także zarzuty błędnego wskazania w tytule wykonawczym rodzaju należności jako podatek akcyzowy importowy oraz niewłaściwego wskazania wysokości kwot należności, wobec nie uznania skutków prawnych postanowienia Dyrektora IS z [...] marca 2010r. i uchylenia czynności egzekucyjnych. Nadto, postanowieniu zarzuciła brak pełnych i wyczerpujących motywów co do wszystkich poruszonych przez nią kwestii. Za niezrozumiałe uznała również dywagacje na temat skutku ex tunc i ex nunc – wskazując na brak orzecznictwa oraz przepisów prawa w odniesieniu do skutków uchylenia czynności egzekucyjnych. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie §1 ust.2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. z późn. zm. 1270). Oceniając zaskarżone orzeczenie, w świetle powyżej przywołanych kompetencji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie stwierdził, aby naruszało ono prawo w stopniu warunkującym jego uchylenie. Pierwszą kwestią o zasadniczym znaczeniu, która legła u podstaw prowadzonego przez strony sporu jest ocena wpływu postanowienia Dyrektora IS z dnia [...] marca 2010r. umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2003r. (od Nr [...] do Nr [...]) na ważność czynności egzekucyjnych. W szczególności, problem dotyczy oceny wpływu tej okoliczności na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym. Strona, odmiennie niż organy, wyraża pogląd, iż powyższe postanowienie uchyliło czynności egzekucyjne, które w związku z tym należy uznać za niebyłe jako dotknięte wadą pierwotną, istniejącą przed ich dokonaniem. Tym samym, nie nastąpił skutek przerwania biegu terminu przedawnienia. Skład orzekający w sprawie, mając na względzie istotę spornej kwestii, brzmienie stosownych przepisów prawa, stan faktyczny sprawy, argumentację strony skarżącej, jak też motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia – podziela stanowisko Dyrektora IS. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż bezsprzecznym w sprawie pozostaje, że na podstawie decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2003r. zostało Skarżącej określone zobowiązanie w podatku akcyzowym. Rozstrzygnięcia te stały się ostateczne. Z akt sprawy nie wynika, by w jakikolwiek sposób zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Zobowiązanie stało się wymagalne i z uwagi na brak wykonania w terminie obowiązku pieniężnego wynikającego z ostatecznych decyzji podatkowych Dyrektor IC na podstawie w/w tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2003r. dokonał w dniu [...] grudnia 2003r. zajęcia wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę Skarżącej w Gminnym Zespole [...], w dniu [...] czerwca 2008r. zajęcia wierzytelności w Urzędzie Skarbowym oraz w dniu [...] września 2008r. zajął wierzytelność pieniężną zobowiązanej w Izbie Celnej. Strona o zastosowaniu powyższych środków egzekucyjnych została zawiadomiona. Tym samym, w kontekście brzmienia art.70 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został przerwany w wyniku zastosowania ww. środków egzekucyjnych. Analiza powyższej normy prawnej została w sposób prawidłowy przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu - z uwzględnieniem jej nowelizacji, zmian treści i konsekwencji wynikających z tych zmian dla podatników (k-5 orzeczenia Dyrektora IS oraz rozstrzygnięcie organu I instancji: k- 103-104 akt administracyjnych). Zatem, jedynie gwoli przypomnienia należy wskazać, że co do zasady ze względu na treść art.70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Stosownie bowiem do brzmienia art.70 §4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Skarżąca twierdzi, że poprzez późniejsze umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia [...] marca 2010r. doszło do zniweczenia skutków przerwania przedawnienia - co wywodzi głównie z treści art.60 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołana norma prawna wskazuje, jakie skutki w zakresie dokonanych czynności egzekucyjnych powoduje umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z jej brzmieniem - umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art.59 §1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Z treści przepisu art.60 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wbrew temu co zarzuca się w skardze, trudno wywieść, by uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, a odnoszące się do stosunków ze sfery z zakresu zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (podobnie:. wyrok NSA z dnia 11 marca 2011r. sygnatura akt I FSK 445/10 ) Na podstawie art.60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (vide P. Pietrasz "Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, Przegląd Podatkowy 2010, Nr 4/42). Wypada zatem przyznać rację organowi II instancji, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych od Nr [...] do Nr [...] z dnia [...] grudnia 2003r. oraz uchylenie czynności egzekucyjnych nastąpiło z chwilą wejścia do obrotu prawnego wydanego w tym przedmiocie postanowienia Dyrektora IS z dnia [...] marca 2010r. Niemniej jednak, uchylenie czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania nie oznacza, że czynności takie należy uznać za nieistniejące od chwili ich podjęcia. Uchylenie tych czynności nie jest tożsame z uznaniem ich za niebyłe. Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, by w sprawie tej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro skutecznie został przerwany bieg przedawnienia. Należy również zwrócić uwagę, że nieprawidłowości stwierdzone na mocy postanowienia Dyrektora IS z [...] marca 2010r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stanowiły przeszkodę prowadzenia egzekucji o charakterze przemijającym, zatem nie skutkowały trwałą niemożnością dochodzenia przedmiotowych należności w trybie egzekucji administracyjnej. Umorzenie postępowania egzekucyjnego, o którym mowa powyżej nastąpiło bowiem wobec opatrzenia tytułów wykonawczych niewłaściwą pieczęcią urzędową Wierzyciela, którym w niniejszej sprawie (jak zostało to zaznaczone) – pozostawał bezspornie Dyrektor IC. Wynika to wprost z treści tego dokumentu (k- 4/5 postanowienia przedłożonego na rozprawie przez pełnomocnika organu). Tym samym, wbrew twierdzeniom strony, u podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego nie legło wystawienie tytułów przez niewłaściwy organ, czy też prowadzenie egzekucji z naruszeniem przepisów o właściwości. Nie znajduje również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa, jak i stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia art.33 pkt9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Według Skarżącej, Dyrektor IC nie jest wierzycielem obowiązku wynikającego z wydanych przez Dyrektora UKS decyzji określających podatek akcyzowy, w oparciu o które wystawiono tytuły wykonawcze Nr [...] do [...] z dnia [...] lipca 2010r., i które tym samym - w jej ocenie - nie spełniają wymogów określonych w art.27 §1 pkt 1 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarzut jest bezpodstawny, a przepisy prawa regulujące tę kwestię Dyrektor IC przedstawił w sposób szczegółowy w swoim postanowieniu z dnia [...] marca 2011r. (k- 104-106 akt administracyjnych). Zatem, jedynie przypominając należy wskazać na brzmienie art.19 § 5 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązującym od 1 września 2003r., tj. reformy terenowej rządowej administracji finansowej (art.2 pkt3 lit. a ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów - Dz. U. Nr 137, poz. 1302) – zgodnie z którym - tylko właściwy miejscowo dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Na mocy art.13 §1 Ordynacji podatkowej - również organy administracji celnej (naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych) od dnia 1 września 2003r. uzyskały status organów podatkowych w zakresie niektórych spraw dotyczących podatku od towarów i usług, a także podatku akcyzowego. Naczelnik urzędu celnego stosownie do swej właściwości miejscowej jest organem podatkowym pierwszej instancji w zakresie podatku akcyzowego, a dyrektor izby celnej - podatkowym organem odwoławczym od decyzji w sprawie podatku akcyzowego wydawanych przez podległego mu naczelnika urzędu celnego. Nie może także, wobec jasnego sformułowania przepisu art.5 §1 pkt4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, budzić żadnych wątpliwości to, że od tej samej daty dyrektorzy izby celnych nabyli status wierzyciela w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym - w odniesieniu do wszelkich obowiązków wynikających z wydanych przez podległych im naczelników urzędów celnych decyzji w sprawie podatku akcyzowego. W systemie polskiego prawa podatkowego przepisy dotąd obowiązujące nigdy nie nadały statusu organu podatkowego ani inspektorom kontroli skarbowej, ani od 1 września 2003r. - dyrektorom urzędów kontroli skarbowej. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. E. Ruśkowski, W. Stachurski, J. Stankiewicz, Ustawa o kontroli skarbowej, Warszawa 200, s. 124 i n.; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 76 i n.) utrwalone też jest stanowisko, iż dyrektorów urzędów kontroli skarbowej nie można traktować jako organów podatkowych, ponieważ ich kompetencje nie dotyczą wszystkich podatków i nie obejmują ogółu czynności, jakie wykonuje rzeczywisty organ podatkowy pierwszej instancji, którymi są zawsze naczelnicy urzędów skarbowych i urzędów celnych. Dyrektorom urzędów kontroli skarbowej przysługują bowiem jedynie niektóre uprawnienia organów podatkowych, w zastępstwie i w zakresie umocowań podatkowych przysługujących właściwym organom podatkowym np. naczelnikom urzędów celnych (por. art.24 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.). Dyrektor urzędu kontroli skarbowej może jedynie niejako w zastępstwie naczelnika urzędu celnego wydać decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym, ale np. nie ma już absolutnie żadnych uprawnień, by rozporządzać kwotą podatku wynikającą z decyzji albo np. rozstrzygać o stosowaniu wobec określonego przez siebie zobowiązania żadnych ulg podatkowych (umorzenia, odroczenia czy rozłożenia na raty). Tego rodzaju pełne kompetencje co do podatku akcyzowego przysługują tylko i wyłącznie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Ten zastępczy charakter pozycji prawnej dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawie określenia podatku akcyzowego podkreśla także bardzo wyraźnie zapis art.26 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w którym przyjęto, iż odwołanie od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawie określenia podatku akcyzowego nie składa się do organu wyższego stopnia jakim jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, lecz do właściwego dyrektora izby celnej, który byłby właściwy w sprawie, gdyby tą decyzję w sprawie podatku akcyzowego wydawał właściwym miejscowo naczelnik urzędu celnego. Dlatego też należy przyjąć, iż w przypadku wydania zamiast naczelnika urzędu celnego decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia wynikającego z art.24 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej - właściwy dla naczelnika urzędu celnego dyrektor izby celnej ma nie tylko status organu podatkowego w rozumieniu art.13 Ordynacji podatkowej, ale również na podstawie art.5 §1 pkt 4 w związku z art.19 §5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma również status wierzyciela w tym przymusowym postępowaniu administracyjnym oraz status organu egzekucyjnego (podobne poglądy w wyrokach: NSA z dnia 7 października 2007r. sygnatura akt II FSK 714/08, WSA Poznań z 13 marca 2008r. sygnatura akt I SA/Po 1319/07 ). Powyższe uwagi dowodzą również bezzasadności formułowanego w toku postępowania zarzutu naruszenia art.33 pkt 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu dotyczącego określenia w tytule wykonawczym Nr [...] obowiązku niezgodnie z treścią decyzji, jako podatku akcyzowego importowego należy stwierdzić, iż użyte sformułowanie jest co prawda nieprawidłowe, aczkolwiek niezgodność ta nie przesądza o wadliwości tytułu wykonawczego obligującej do umorzenia prowadzonego na jego podstawie postępowania egzekucyjnego. Jak słusznie bowiem zauważył Dyrektor IS, w tytule wykonawczym wskazano numer i datę orzeczenia stanowiącego podstawę prowadzenia przedmiotowej egzekucji. Podane elementy odnoszą się do decyzji Dyrektora UKS Nr [...] z dnia [...] września 2003r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 1998r. - wydanej na mocy przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr11, poz.50 z późn. zm.). Akt ten regulował zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wskazanie jako nazwy zobowiązania zamiast podatku akcyzowego, "podatek akcyzowy importowy", przy jednoczesnym, prawidłowym wskazaniu okresu, którego dotyczy, wysokości należności oraz prawidłowych terminów naliczania odsetek, nie może stanowić o uwzględnieniu zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego orzeczenia. Jako chybiony wypada również ocenić zarzut niewłaściwego wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, z powodu niezgodności wskazanych w nich kwot egzekwowanych należności, w odniesieniu do kwot wynikających z decyzji wymiarowych, na podstawie których wystawiono te tytuły wykonawcze. Organ w zaskarżonym postanowieniu w sposób precyzyjny wyjaśnił przyczyny powstałych różnić. Przedstawiona argumentacja przekonuje o bezzasadności twierdzeń strony skarżącej. W ocenie Sądu nie można też się zgodzić z zarzutami Strony Skarżącej formułowanymi względem uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, albowiem odpowiada ono prawu zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym. Na zakończenie, w uzupełnieniu powyższych rozważań Sąd pragnie dodać, że co do zasady podziela poglądy wyrażone w przywołanych przez Stronę w skardze orzeczeniach Sądów Administracyjnych. Niemniej jednak, nie sposób nie zauważyć, a czego jednakże nie dostrzega skarżąca, że powołane orzeczenia zapadły w stanach faktycznych odmiennych i w żaden sposób nie przystających do sprawy niniejszej - będącej obecnie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Reasumując, kierując się zatem przedstawionymi względami, skoro ani argumentacja skargi ani też analiza akt sprawy nie daje podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zez mianami),, skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Joanna Wierchowicz Barbara Rennert