I SA/Sz 335/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant Lidia Maląg po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi S. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2013 nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec S. O. na podstawie wystawionych w dniu 8 listopada 2012 r. tytułów wykonawczych o numerach: [...]. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący w sprawie jednoczenie wierzycielem i organem egzekucyjnym, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec S. O. na podstawie ww. tytułów wykonawczych obejmujących zaległość w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę. Egzekwowana należność wynika z ostatecznej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2009 r. nr [...], którą uchylono wcześniejszą decyzję GIKS z dnia 23 grudnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie określenia S. O. - następcy prawnemu H. O. kwoty nadmiernie pobranej dotacji za 1997 r. z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych pozyskiwanych z zasobów lokalnych w ramach przedsiębiorstwa K. H. O. w [...] (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II GSK 828/10). Zawiadomieniem z dnia 12 listopada 2012 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia świadczenia emerytalnego zobowiązanego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Zawiadomienie doręczono organowi rentowemu - za pośrednictwem poczty - w dniu 13 listopada 2012 r., natomiast zobowiązany otrzymał odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu w dniu 15 listopada 2012 r. Pismem z dnia 21 listopada 2012 r. zobowiązany, działając poprzez pełnomocnika, zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...] (14 szt.) ponosząc: 1) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wobec braku wniosku wierzyciela o jej wszczęcie; 2) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia tytułów wykonawczych; 3) niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 4) nieistnienie obowiązku - ewentualnie przy przyjęciu, iż obowiązek ten powstał z chwilą doręczenia decyzji I instancji lub powstał z mocy prawa, jego wygaśnięcie. Zobowiązany zażądał umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o ww. tytuły wykonawcze oraz uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych na ich podstawie. Dalej, wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego , postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. - na podstawie art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.e.a." - uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. W zażaleniu na to postanowienie zobowiązany, poprzez pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 33 pkt 6 w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz w związku z art. 26 § 1 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie; art. 33 pkt 3 w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie; 3) art. 33 pkt 10 w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz w związku z art. 27 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie; 4) art. 33 pkt 1 w związku z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, względnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. Uzasadniając zarzut niedopuszczalności egzekucji, podniesiono, że egzekucja wszczęta została przy braku prawidłowego wniosku wierzyciela zawartego w części D tytułu wykonawczego, przez co tytuły wykonawcze nie zostały sporządzone według ustalonego wzoru. Odnośnie do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, podniesiono, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu 23 grudnia 2002 r., a wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy złożony został do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 11 stycznia 2003 r., natomiast decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, która jest podstawą wystawienia zaskarżonych tytułów wykonawczych, została wydana w dniu 18 czerwca 2009 r. Zgodnie więc z dyspozycją art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie nalicza się odsetek począwszy od 11 marca 2003 r. (ewentualnie od daty otrzymania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosku strony), aż do dnia doręczenia decyzji z dnia 18 czerwca 2009 r. Ponadto, żadnego znaczenia w sprawie nie ma okoliczność, że w okresie ponad 6 lat dzielących te daty, były wydawane przez GIKS decyzje, które następnie były uchylane przez sąd administracyjny. W kwestii zarzutu wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku na skutek przedawnienia podniesiono, że organ I instancji pominął okoliczność, iż obowiązek był egzekwowany już w 2001 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 maja 2001 r. Zgodnie z art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym zarówno w dacie umorzenia egzekucji w 2001 r., jak i wszczętej kolejnej w 2003 r., nie spowodowało to kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem żadne czynności dokonane na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie mogły spowodować przerwania biegu terminu przedawnienia, albowiem egzekucja prowadzona na podstawie tego tytułu była niedopuszczalna, a wszelkie czynności egzekucyjne dokonane w toku tego postępowania, wobec jego umorzenia, uległy uchyleniu z mocy prawa, co stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...]. Według zobowiązanego, także żadne czynności dokonane na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w 2009 r. (postępowanie egzekucyjne umorzono 14 stycznia 2010 r.) nie mogły doprowadzić do przerwania biegu przedawnienia. Ponadto, podniesiono w uzasadnieniu zarzutów, że gdyby jednak przyjąć, iż decyzja będąca podstawą prowadzonej egzekucji - jak zostało to wskazane w tytułach wykonawczych - ma charakter konstytutywny, to decyzja z dnia 18 czerwca 2009 r. została doręczona stronie po upływie przedawnienia określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej, jeżeli bowiem obowiązek podatkowy w zakresie zwrotu dotacji wypłaconej w 1997 r. powstał w tym samym roku, a decyzja została doręczona w 2009 r., czyli po 12 latach, to skutkiem tego zobowiązanie ustalone tą decyzją nie powstało. Natomiast, gdyby organ odwoławczy jednak przyjął, że zobowiązanie w zakresie zwrotu dotacji za 1997 r. powstało na skutek decyzji organu I instancji, która została uchylona, to decyzje organu I instancji były dwie: Inspektora Kontroli Skarbowej J. K. z dnia 31 maja 2001 r. oraz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2002 r. Przyjmowanie więc momentu powstania zobowiązania podatkowego innego niż data doręczenia decyzji wskazującej na prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego jest błędne. Końcowo podkreślono, że nieistnienie egzekwowanego obowiązku (bez względu na to, czy spowodowane jest ono wygaśnięciem wskutek przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej, czy niepowstaniem wskutek przedawnienia z art. 68 Ordynacji podatkowej) zostało pośrednio potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wierzycielem egzekwowanych należności jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, brak więc było podstaw do uzyskiwania odrębnego stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem zarzutów przez organ egzekucyjny na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., jak też, że zobowiązany zgłosił zarzuty i powołał 14 tytułów wykonawczych, w tym również dwa o numerach: [...] i [...], których odpisy nie zostały mu doręczone. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, organ ten wskazał, że zarzut nieistnienia obowiązku wskutek przedawnienia prawa do wydania decyzji, o którym mowa jest w art. 68 Ordynacji podatkowej (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) jest nieuprawniony, bowiem był przedmiotem rozpatrzenia w administracyjnym postępowaniu sądowym zakończonym prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt. II GSK 828/10. W świetle zatem art. 34 § 1a u.p.e.a., zarzut ten jest niedopuszczalny, stąd nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Wyjaśniając także wątpliwości zobowiązanego co do charakteru decyzji, organ wskazał, że już na wcześniejszych etapach postępowania NSA stwierdził, że decyzja o zwrocie nadmiernie pobranych dotacji ma charakter konstytutywny, z tym, że odsetki ustawowe należą się nie na podstawie przepisu art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz - zgodnie z § 66 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 18 lipca 1997 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczególnych zasad i trybu ich udzielania w 1997 r. (Dz. U. Nr 92, poz. 568) - od dnia otrzymania nienależnej dotacji (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2007 r., sygn. II FSK 914/05). Nadto, organ ten wyjaśnił, że decyzją z dnia 23 grudnia 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał wysokość dotacji do zwrotu za 1997 r., natomiast ostateczną decyzją z dnia 18 czerwca 2009 r. jedynie skorygował jej wysokość. Korekta ta nie spowodowała powstania po raz kolejny zobowiązania, lecz jej skutkiem było ustalenie zobowiązania w prawidłowej (niższej) wysokości, natomiast decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 maja 2001 r. nie ma wpływu na ustalenie zobowiązania z tytułu zwrotu nadmiernie pobranych dotacji za 1997 r., bowiem decyzja ta w trybie odwoławczym została w całości uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dla oceny zatem zasadności zgłoszonego kolejnego zarzutu wygaśnięcia obowiązku z powodu jego przedawnienia (art. 33 pkt 1 u.p.e.a) istotne znaczenie ma doręczenie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2002 r., którą nałożono obowiązek zwrotu dotacji za 1997 r. Następnie, organ wyjaśnił, że w odniesieniu do ustalonego ww. decyzją podatkową obowiązku Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o wystawione przez siebie tytuły wykonawcze prowadził postępowania egzekucyjne: - w 2003 r. na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], w toku którego skutecznie zastosowano środki egzekucyjne 12 czerwca 2003 r. w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz 22 sierpnia 2007 r. zajęcie ruchomości, o których zobowiązany został zawiadomiony (postępowanie egzekucyjne umorzono 24 sierpnia 2009 r.); w 2009 r. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] w toku którego skutecznie zastosowano środek egzekucyjny 17 września 2009 r. w postaci zajęcia kolejnych ruchomości, o którym zobowiązany został zawiadomiony (postępowanie egzekucyjne zostało umorzone 14 stycznia 2010 r.): w 2012 r. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] w toku którego 13 listopada 2012 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczenia emerytalnego, o którym zobowiązany został zawiadomiony. Nadto, organ wyjaśnił, że uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie powoduje uchylenia podjętych, zgodnie z prawem środków egzekucyjnych, ich mocy prawnej i skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Także, uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Zatem według organu, umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w 2003 r., jak i w 2009 r. nie pozbawiło prawnej skuteczności czynności przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa jest w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, z tym, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Natomiast, od 1 września 2005 r., wprowadzony nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) przepis art. 70 § 4 otrzymał brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". W konsekwencji, organ uznał zarzut wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku na skutek przedawnienia za nietrafiony. Odnosząc się do kwestii egzekwowania obowiązku w 2001 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ potwierdził, że czynności egzekucyjne podjęte przez organ egzekucyjny przed ustaleniem obowiązku (przed doręczeniem decyzji GIKS z dnia 23 grudnia 2002 r.), która ma charakter konstytutywny, pozostają bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, organ wskazał, że podstawą wystawienia 12 tytułów wykonawczych z dnia 8 listopada 2012 r. jest ostateczna decyzja GIKS z dnia 18 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty nadmiernie pobranej dotacji za 1997 r. W części B tytułów wykonawczych prawidłowo wykazano kwotę zaległości z tytułu nadmiernie pobranej dotacji za poszczególne okresy rozliczeniowe, jak również kwotę odsetek należnych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu. Także, zarzut niedopuszczalności egzekucji (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), wobec braku wniosku wierzyciela (część D tytułu wykonawczego), organ uznał za nieuzasadniony, wskazując, że w sprawie wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, dlatego zastosowanie znajduje przepis art. 26 § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego, dlatego nie istniał obowiązek wystąpienia wierzyciela z wnioskiem, o którym mowa jest w art. 26 § 1 u.p.e.a. Organ ten uznał także za nieuzasadniony zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 4 u.p.e.a (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) z uwagi na wskazanie w części D tytułów wykonawczych hipoteki przymusowej wpisanej 22 maja 2003 r. w księdze wieczystej, gdyż obciążająca obecnie nieruchomość zobowiązanego hipoteka wpisana została dopiero w dniu 28 grudnia 2010 r., wyjaśniając, że zabezpieczenia należności wynikającej z decyzji GIKS z dnia 23 grudnia 2002 r. Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał zawiadomieniem z dnia 22 maja 2003 r., poprzez wpis hipoteki przymusowej, który został zmieniony w dniu 5 stycznia 2011 r. w zakresie wysokości wpisanego prawa i zmiany podstaw wpisu. Nie zgadzając się z ww. postanowieniem, S. O., poprzez pełnomocnika, skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na to postanowienie (uzupełnioną pismem z dnia 12 sierpnia 2013 r. ), w pełnym zakresie ponawiając zarzuty i argumentację podnoszoną w zarzutach i zażaleniu, wnosząc o jego uchylenie. W odpowiedzi na skargę i pismo procesowe skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności argumentów w nich podniesionych i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Istota sporu dotyczy oceny zasadności zarzutów wniesionych przez skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie 12 tytułów wykonawczych z dnia 8 listopada 2012 r. wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, będącego w sprawie zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym, w szczególności zaś zarzutu nieistnienia obowiązku wskutek jego przedawnienia oraz niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów formalnych. Odnosząc się do tak zakreślonej istoty sporu, na wstępnie należy wskazać, że w kwestii trybu i sposobu powstania zobowiązania objętego tytułami wykonawczymi oraz przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, w sprawie tej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II GSK 828/10, w którym przesądził, że decyzja w przedmiocie zwrotu kwoty nadmiernie pobranej dotacji z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych ma charakter decyzji konstytutywnej, zaś odsetki należne są od dnia otrzymania nienależnej dotacji oraz, że nie uległo przedawnieniu prawa do wydania w dniu 23 grudnia 2002 r. decyzji ustalającej to zobowiązanie, doręczonej skarżącemu w dniu 2 stycznia 2003 r. oraz potwierdził możliwość zweryfikowania w postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącego o ponowne rozpoznanie sprawy wysokości tego zobowiązania poprzez obniżenie jego wysokości. Tak więc, na mocy przepisu art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), stanowiącego, że: "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.", sąd rozpoznający sprawę związany jest tym prawomocnym orzeczeniem. Wobec tego, kwestia dopuszczalności wydania decyzji, określenia momentu naliczania odsetek i charakteru decyzji oraz możliwości jej zweryfikowania w postępowaniu o ponowne rozpoznanie sprawy (poprzez obniżenie wysokości zobowiązania) nie podlegają już ocenie składu orzekającego w tej sprawie. Zatem, w wyroku tym przesadzone zostało, że w dniu 23 grudnia 2002 r. dopuszczalne było wydanie decyzji ustalającej to zobowiązanie, a doręczonej skarżącemu w dniu 2 stycznia 2003 r., że decyzja ta ma charakter konstytutywny, a odsetki naliczane są od dnia otrzymania nienależnej dotacji, jak też że dopuszczalne było zweryfikowanie decyzji organu I instancji poprzez obniżenie wysokości zobowiązania. Uwzględniając te okoliczności, należy podzielić argumentację organu odwoławczego zamieszczoną w zaskarżonym postanowieniu, że - zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. - organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru, lecz gdy wierzyciel i organ egzekucyjny są tym samym podmiot zastosowanie znajduje przepis art. 26 § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. W sprawie właściwym organem występującym w podwójnej roli, jako wierzyciel i organ egzekucyjny, był Naczelnik Urzędu Skarbowego, dlatego też nie było obowiązku wystąpienia wierzyciela z wnioskiem, o którym mowa w przepisie art. 26 § 1 u.p.e.a. Co do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, ponowić należy, że prawidłową podstawą egzekwowanej należności była decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, z dnia 18 czerwca 2009 r., którą zweryfikowano (przez obniżenie) wysokość zwrotu kwoty nadmiernie pobranej dotacji z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych, w stosunku do kwoty ustalonej w decyzji konstytutywnej z dnia 23 grudnia 2002 r. W kwestii przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionych w dniu 8 listopada 2012 r. tytułów wykonawczych, należy podkreślić, że skoro ww. decyzja konstytutywna z dnia 23 grudnia 2002 r. została doręczona stronie skarżącej w dniu 2 stycznia 2003 r., to zobowiązanie wynikające z tej decyzji powstało w dniu jej doręczenia, czyli 2 stycznia 2003 r. (art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji, do przedawnienia zobowiązania tak powstałego znajdował zastosowanie przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. przewidujący, że: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku" oraz przepis art. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczący przerwania biegu przedawnienia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. z 2002, Nr 169, poz. 1387 - art. 1), stanowiący, że: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.". W wyniku nowelizacji tego przepisu, która weszła w życie w dniu 1 września 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199), przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.". W przepisach wprowadzających tę zmianę przewidziano, że: "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." (art. 21 ustawy zmieniającej). Zatem, konieczne w sprawie jest ustalenie, czy do powstałego w dniu 2 stycznia 2003 r. zobowiązania, które powinno ulec przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2008 r., miały zastosowanie przerwy biegu terminu przedawnienia, bowiem postępowanie egzekucyjne wszczęto na podstawie wystawionych w dniu 8 listopada 2012 tytułów wykonawczych, doręczonych zobowiązanemu w dniu 15 listopada 2012 r. Z ustaleń poczynionych w sprawie przez organy egzekucyjne wynika, że po raz pierwszy w sprawie zastosowano środki egzekucyjne w dniu 12 czerwca 2003 r. poprzez zajęcie ruchomości zobowiązanego (pojazdów) oraz zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...], o czym zobowiązany powiadomiony został w tym samym dniu (12 czerwca 2003 r.); po raz drugi w dniu 22 sierpnia 2007 r., tj. rachunku bankowego w [...], o czym zobowiązany został powiadomiony w dniu 22 sierpnia 2007 r., czyli w każdym z tych przypadków nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia i przed końcem terminu przedawnienia, czyli przed 31 grudnia 2008 r. Zatem, skoro po drugim przerwaniu bieg 5-letniego terminu przedawnienia rozpoczął się w dniu 23 sierpnia 2007 r. na nowo bieg (biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.), to 31 grudnia 2008 r. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Nadto, skoro przerwany w dniu 22 sierpnia 2007 r. bieg terminu przedawnienia na nowo zaczął biec 23 sierpnia 2007 r., to jego koniec przypadał na 23 sierpnia 2012 r., jednak po raz kolejny przed upływem terminu przedawnienia organ egzekucyjny zastosował kolejny środek egzekucyjny w dniu 17 września 2009 r., o którym zobowiązany został powiadomiony 22 września 2009 r., to w sprawie nastąpiła kolejna przerwa biegu terminu przedawnienia. Także, zastosowanie w sprawie kolejnego środka egzekucyjnego, przed terminem przedawnienia, w postaci zajęcia świadczenia emerytalnego skarżącego w ZUS w dniu 13 listopada 2012 r., o którym został powiadomiony w dniu 15 listopada 2012 r., spowodowało, że w biegu terminu przedawnienia po raz kolejny nastąpiła przerwa, a bieg terminu na nowo zaczął biec w dniu 14 listopada 2012 r. W konsekwencji powyższych ustaleń organów, które za podstawę orzekania przyjmuje skład orzekający w sprawie, należało uznać, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 8 listopada 2012 r., doręczonych skarżącemu w dniu 15 listopada 2012 r. Odnosząc się także do argumentu, że skoro umorzono postępowania egzekucyjne wszczęte w 2003 r. i w 2009, to zastosowane środki egzekucyjne pozbawione są mocy prawnej, należy uznać ten argument za nietrafiony, bowiem zastosowane zgodnie z prawem środki egzekucyjne wywołały już skutki prawne w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i uchylenie ich mocy jest niemożliwe, bowiem nie można unicestwić materialnego skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje skutek ex nunc, a więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym - konsekwencje wywołane przez zastosowane środki jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo więc umorzenia postępowań egzekucyjnych i uchylenia czynności egzekucyjnych nie nastąpiło unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie przepisu art. 60 u.p.e.a następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków prawnych wywołanych przez te czynności (zob. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 491/11; publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kwestia naliczania odsetek i przerw w ich naliczaniu, według składu orzekającego w sprawie, została prawidłowo rozstrzygnięta przez organy egzekucyjne. Skoro bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II GSK 828/10 przesądził, że odsetki należne są od dnia otrzymania nienależnej dotacji, to prawidłowo organ egzekucyjny w tytułach wykonawczych wskazał, jako datę początkową naliczania odsetek, dni poszczególnych miesięcy roku 1997, w których strona otrzymała dotacje, co szczegółowo zostało ustalone w ostatecznej decyzji. Nadto, organ ten prawidłowo także ustalił, że w tytułach wykonawczych uwzględniono wszystkie przerwy w naliczaniu odsetek w związku z wydaniem decyzji odwoławczych Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 54 Ordynacji podatkowej określają wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowej i kwot traktowanych na równi z zaległościami. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie. Zgodnie zaś z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. W przypadku natomiast uchylenia przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego lub rozpoznającego sprawę ponownie na skutek wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy (jak miało to miejsce w sprawie) i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, termin załatwienia sprawy w trybie odwoławczym biegnie na nowo od dnia otrzymania wyroku wraz aktami sprawy przez organ, którego decyzję uchylono. W konsekwencji, prawidłowo organ egzekucyjny w tytułach wykonawczych wskazał wszystkie przerwy w naliczeniu odsetek, którą to kwestię dodatkowo szczegółowo wyjaśnił organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 3 września 2013 r., natomiast żądanie strony skarżącej uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za okres ponad 6 lat, tj. od dnia wydania decyzji przez organ I instancji do dnia wydania w sprawie decyzji ostatecznej, nie znajduje uzasadnienia w przywołanych regulacjach prawnych. Ponadto, strona skarżąca nie zarzuciła błędnego wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień wystawienia tytułów wykonawczych za którykolwiek okres, tak więc zarzut wadliwego naliczenia odsetek uznać należało za nieuzasadniony. Należało także zaakceptować stanowisko organów egzekucyjnych w kwestii zarzutu niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 4 u.p.e.a (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) z uwagi na wskazanie w części D tytułów wykonawczych hipoteki przymusowej wpisanej w dniu 22 maja 2003 r. w księdze wieczystej, gdyż zabezpieczenia należności wynikającej z decyzji z dnia 23 grudnia 2002 r. Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał zawiadomieniem z dnia 22 maja 2003 r., poprzez wpis hipoteki przymusowej, który został zmieniony w dniu 5 stycznia 2011 r., jednak tylko w zakresie wysokości wpisanego prawa i zmiany podstaw wpisu. Mając zatem na uwadze podniesione okoliczności, należało uznać, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a skarga jako nieuzasadniona podlega - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – oddaleniu.