II GSK 828/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 1284/09 w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadmiernie pobranej dotacji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. O. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 17 marca 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1284/09 oddalił skargę S.O. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadmiernie pobranej dotacji. Sąd I instancji oparł rozstrzygnięcie na następujących ustaleniach: Decyzją z [...] grudnia 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił S.O., następcy prawnemu H.O., kwotę 3.622.264 zł. dotacji pobranej w 1997 r. w nadmiernej wysokości, z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2003 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 8 września 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1137/03 oddalił skargę na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 914/05 uchylił rozstrzygnięcie WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 14 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2555/06 uchylił decyzję z [...] kwietnia 2003 r. Uznał, mając na uwadze wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego, że narusza ona prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mając na uwadze wydane orzeczenia, decyzją z [...] lipca 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z [...] grudnia 2002 r. W następstwie skargi S.O., Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 2547/07 uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] lipca 2007 r. Akceptując punkt wyjścia przyjęty przez organ do wyliczeń wskazał, że określenie podlegającej zwrotowi dotacji nastąpiło z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2009 r., nr [...], uwzględniając dodatkowy materiał dowodowy uchylił w całości decyzję z [...] grudnia 2002 r. i określił wysokość dotacji nadmiernie pobranej z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych w 1997 r. na kwotę 3.149.041 zł. Stwierdził, iż z wydanych w sprawie wyroków wynika, że pozbawiony podstaw jest zarzut wydania decyzji po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; dalej Op); opinia Państwowego Instytutu Geologicznego mogła stanowić środek dowodowy w postępowaniu; wynikające z dokumentów przedstawionych Izbie Skarbowej dane, na podstawie których H.O. wypłacono w 1997 r. dotacje, były niezgodne z rzeczywistością; uzasadnione było rozstrzygnięcie oparte m.in. na potwierdzonych przypadkach fałszowania dowodów sprzedaży kredy i nieodpłatnego przekazywania wapna; znaczna ilość atestów wystawiona została przed wydobyciem i sprzedażą wapna, na znaczne ilości wapna wystawiono atesty już po jego sprzedaży; dotacje przysługiwały H.O. wyłącznie od wydobycia z 1997 r.; wyliczenia szacunkowe co do wielkości wyrobiska mogą być przyjęte do ustalenia realnego wydobycia kredy w 1997 r.; w kontrolowanym okresie H.O. w części eksploatowała złoże, posiadała wystarczające środki w postaci maszyn i urządzeń oraz samochodów do przewozu wapna, zatrudniała pracowników, uzyskała dla nawozów pozytywną ocenę Instytutu Uprawy, Nawożenia i Gleboznawstwa w Puławach oraz dokonywała sprzedaży atestowanego wapna spełniającego normy jakości i z tego tytułu otrzymywała zapłatę. Rozpoznając ponownie sprawę w kontekście powyższych ustaleń organ stwierdził, że badania geologiczne wykluczyły możliwość pozyskania tak wielkiej ilości kredy ze złoża, jak wykazywana we wnioskach o uzyskanie dotacji przez małżonków H. i S.O. Zauważył, że jak wynika z operatu szacunkowego w latach 1996-1997 można było wydobyć maksymalnie 78.180 ton wapna. Wskazał również, iż w tych latach na wydobycie niemal 600.000 ton kredy, według dokumentacji kopalni, wystawiono ponad 300 atestów, których wiarygodność jest bardzo niska. A zatem skoro aż 87% rzekomo wydobytego wapna nie mogło - ponad wszelką wątpliwość - zostać pozyskane z terenu wyrobiska, to także kolejno wystawiane dokumenty (atesty jakościowe, rachunki sprzedaży, wnioski o wypłatę dotacji) musiały być fałszowane i dostosowywane do hipotetycznie ogromnego pozysku wapna, niemającego nic wspólnego z rzeczywistością. Potwierdzili to liczni świadkowie, wskazani na rachunkach odbiorcy wapna, którzy bądź nie otrzymali nawozu (tylko poświadczyli to w dokumentacji), bądź też za niego nie płacili. Także analiza możliwości wydobywczych (ilość pracowników, koparek, ciężarówek) i składowania rzekomo wydobytego surowca wskazuje, że deklarowane rozmiary działalności nie miały nic wspólnego z rzeczywistością. Mając powyższe na uwadze, dla potrzeb ustalenia rozmiarów hipotetycznego wydobycia i - konsekwentnie - dalszej sprzedaży wapna, organ przyjął, że H. i S.O. w latach 1996-1997 w ten sam sposób i w takim samym stopniu zawyżali prawdziwe rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd też przyjęto, wobec braku przeciwdowodów oraz nierzetelności prowadzonej dokumentacji wydobycia i sprzedaży nawozu, że możliwości wydobywcze złoża - wynoszące 78.180 ton - zrealizowano w tych latach w takich proporcjach, w jakich deklarowano pełny fikcyjny obrót; i tak: w 1996 r. - 36.049 ton (wg wyliczenia 78.180 x 46,11%), a w 1997 r. - 42.131 ton (wg wyliczenia 78.180 x 53,89%). Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził w tej sytuacji, że wydobycie kredy z obszaru złoża wyniosło w 1997 r. 42.131 ton, a także iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że H.O. prowadziła w 1997 r. wydobycie, posiadała odpowiednie zaplecze techniczno-sprzętowe i zatrudniała pracowników. Tylko taka ilość nawozu wapniowego mogła zostać faktycznie sprzedana - stąd przedstawiając w decyzji szczegółowe wyliczenia - ilość tę rozdzielono na poszczególne miesiące badanego okresu w identycznej proporcji do sprzedaży wykazywanej przez H.O. Od tak ustalonej wielkości w poszczególnych miesiącach wyliczono kwotę dotacji w wysokości odpowiadającej rzeczywistemu i stwierdzonemu w toku badań i pomiarów geologicznych wydobyciu, przyjmując że w każdym z okresów proporcja zrealizowanego wydobycia i rzeczywistej sprzedaży do sprzedaży fikcyjnej była identyczna. Organ wskazał przy tym, że H.O. wnioskowała i pobrała łącznie w 1997 r. dotacje w wysokości 3.622.264 zł, a wyliczona w decyzji kwota dotacji możliwej do otrzymania z uwagi na wielkość eksploatowanego złoża to 473.223 zł. W związku z powyższym w decyzji organ określił S.O., następcy prawnemu H.O., wysokość nadmiernie pobranej w 1997 r. dotacji na kwotę 3.149.041 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę na powyższą decyzję nie dopatrzył się w sprawie takich uchybień prawa, które mogłyby skutkować uchyleniem rozstrzygnięcia, uznał że będąca przedmiotem skargi decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest prawidłowa, argumenty przedstawione w uzasadnieniu orzeczenia właściwe, natomiast podniesione przez skarżącego zarzuty są niezasadne. Wskazując na przepisy art. 153 i art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; dalej p.p.s.a.) Sąd stwierdził, że sprawa jest tą samą sprawą administracyjną, w której została wydana decyzja z [...] grudnia 2002 r., ustalająca skarżącemu kwotę pobranej w 1997 r. dotacji z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych w nadmiernej wysokości. Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że kwestia wydania decyzji ustalającej kwotę dotacji podlegającej zwrotowi po upływie terminu wynikającego z art. 68 § 1 Op nie może być na tym etapie postępowania ponownie rozważana. Sąd podkreślił jedynie, że decyzja w sprawie obowiązku zwrotu nienależnej dotacji ma charakter konstytutywny i w związku z tym zastosowanie do niej ma termin do wydania decyzji określony w przepisach art. 68 § 1 i 2 Op. Natomiast organ odwoławczy rozpoznający ponownie sprawę może także po upływie terminu określonego w art. 68 Op uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania ustalonego przez organ pierwszej instancji. W związku z powyższym decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 18 czerwca 2009 r. nie kreuje nowego obowiązku zwrotu nienależnych dotacji, a tylko go koryguje. Tym samym zarzut naruszenia art. 68 Op Sąd uznał za bezzasadny. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 97 § 1 w zw. z art. 98 § 1 i 2 Op, w brzmieniu obowiązującym w dacie śmierci H.O., gdyż obowiązek zwrotu nienależnych dotacji przez S.O., jako następcy prawnego H.O., został ustalony konstytutywną decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2002 r. Natomiast rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy nie rozstrzygał o powstaniu obowiązku zwrotu nienależnej dotacji, a jedynie kontrolował poprawność przyjętych ustaleń. Tak więc przytoczenie w uzasadnieniu decyzji podstaw odpowiedzialności S.O., jako jedynego spadkobiercy H.O., oraz powołanie się na art. 135 § 4 Op (w brzmieniu wówczas obowiązującym), jest w pełni wystarczające i nie stanowi naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu, w sprawie brak jest podstaw do zarzucenia organowi naruszenia zasady praworządności, bezprawnego działania (art. 120 Op), czy też zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Op, gdyż po orzeczeniu WSA w W. z 15 kwietnia 2008 r. sprawa wróciła na etap jej rozpatrywania przez organ II instancji, tj. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który realizował w tym postępowaniu przypisane mu funkcje orzecznicze organu odwoławczego, poprzez dokonywanie wskazanych przez Sąd istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń oraz przeprowadzał dowody zgodnie ze złożonymi przez samego skarżącego wnioskami dowodowymi. W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 187 Op, który nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ zrealizował wnioski dowodowe skarżącego i podjął szereg czynności z własnej inicjatywy. W decyzji zawarto ocenę całego materiału dowodowego i rozstrzygnięto, które okoliczności faktyczne zostały udowodnione. Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu i umożliwiono przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się w sprawie przeprowadzonych dowodów i zebranych materiałów. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowej analizy zeznań świadków. Zwrócił uwagę, że niektórzy z nich nie potwierdzili deklarowanych możliwości wydobywczych kopalni, w zeznaniach innych jest szereg sprzeczności co do rozmiarów pryzm, wielkości dziennego wydobycia i wartości sprzedaży. Wskazani świadkowie nie podawali źródła swej wiedzy, bądź podawali okoliczności nieprawdopodobne i nielogiczne. W ocenie Sądu, zasadnie organ powziął wątpliwość, skąd osoby wykonujące pracę traktorzysty lub operatora, świadczące nieodpłatne usługi, łowiące ryby na terenie wyrobiska, czy wreszcie w ogóle tam niezatrudnione, posiadały wiedzę na temat rozliczeń finansowych kopalni z odbiorcami nawozu. Tym samym również kwestia zapłaty za sprzedane wapno była przedmiotem badania i ustaleń kontroli. To właśnie liczne zeznania odbiorców wapna wskazywały na fakt niedokonywania zapłaty za dostawy nawozu. Wiedza postronnych osób w przedmiocie sposobu regulowania (bądź nie) płatności przez podmioty wskazane na dokumentach księgowych nie może stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. W efekcie Sąd stwierdził, że wielkość wydobycia nawozów wapniowych wynikająca z dokumentów sporządzanych przez H.O. (atesty, rachunki, wnioski o dotację), w żadnej mierze nie przystawała do rzeczywistej skali działalności. Zdaniem Sądu, niepodważalnym i fundamentalnym dowodem była w tym zakresie opinia biegłych, której treści skarżący nie był w stanie podważyć oraz nie kwestionowały jej Sądy wydające w sprawie orzeczenia. Sąd pierwszej instancji zauważył również, iż w wydanych w sprawie wyrokach przesądzona została już kwestia, że dotacje przysługiwały H.O. wyłącznie od wydobycia z 1997 r. i ujęte w comiesięcznych zestawieniach nawozy mineralne pozyskane w roku poprzednim nie mogą być uznane za spełniające warunki określone w § 39 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z 18 lipca 1997 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1997 r. (Dz.U. nr 92 poz. 568 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie dotacji). Dokonana przez NSA w wyroku z 4 lipca 2006 r. wykładnia prawa, tj. § 39 i nast. ww. rozporządzenia, wiąże zarówno organ jak i Sąd rozpoznający ponownie sprawę. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ przepisów § 39 i nast. rozporządzenia w sprawie dotacji. Materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że H.O. nie spełniła wymogów określonych tymi przepisami dla podmiotów produkujących nawozy wapniowe, to jest nie wyprodukowała i nie sprzedała deklarowanych do wypłaty dotacji ilości wapna. Część z wystawianych rachunków sprzedaży została wprost zakwestionowana przez odbiorców, niemal połowa wydobycia pochodziła z produkcji 1996 r., dokonanej przez inny podmiot, co nie uprawniało do otrzymania dotacji. Ponadto na podstawie opinii geologicznych ustalono, że rzeczywiste wydobycie stanowiło tylko 13% wielkości dotacji deklarowanych we wnioskach o dotację składanych przez H.O. do Izby Skarbowej. Odnosząc się do przyjętej w decyzji metodologii wyliczeń Sąd zauważył, iż konfrontacja 12 wniosków złożonych o wypłatę dotacji, w których wykazano wydobycie i sprzedaż 322.490 ton nawozu (a wcześniej w 1996 r. z tego samego złoża - 275.972 ton), przy faktycznie możliwym wydobyciu w latach 1996-97 ilości 78.180 ton, wskazuje na nieprawdziwość danych zawartych we wnioskach. W ocenie Sądu, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo oszacował wydobycie kredy z obszaru złoża w 1997 r. na ilość 42.131 ton i prawidłowo wyliczył kwotę możliwej do otrzymania dotacji z uwagi na wielkość eksploatowanego złoża, a tym samym w prawidłowej wysokości określił kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w pełni zrealizował zalecenia WSA zawarte w wyroku z 15 kwietnia 2008 r. S.O. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 Op w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 Op, art. 4 i art. 5 Op w zw. z § 66 ust. 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie dotacji w zw. z art. 208 § 1 Op w zw. z art. 190 p.p.s.a i art. 153 p.p.s.a. - przez ich niewłaściwe zastosowanie; 2. art. 21 § 1 pkt 2 Op w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. - przez jego błędną wykładnię; 3. art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Op w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Op w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. - przez jego błędną wykładnię; 4. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Op w zw. z art. 207 § 2 Op w zw. z art. 127 Op w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 Op w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 26 ust. 2 i 4 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. - przez ich błędną wykładnię; 5. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Op w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Op w zw. z art. 235 Op w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 26 ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. - przez ich niewłaściwe zastosowanie; 6. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 97 § 1 Op w zw. z art. 98 § 1 i 2 Op (w brzmieniu z 14 marca 2000 r. - daty spadkobrania) w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 Op - przez ich niewłaściwe zastosowanie; 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Op w zw. z art. 235 Op w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 26 ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej - przez ich niewłaściwe zastosowanie; 8. art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez jego niewłaściwe zastosowanie; 9. art. 187 § 1 Op w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 Op w zw. z § 66 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie dotacji w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. - przez ich niewłaściwe zastosowanie; 10. art. 190 zd. 1 p.p.s.a. - przez jego niezastosowanie; 11. § 39 rozporządzenia w sprawie dotacji - przez jego niewłaściwe zastosowanie; 12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. - przez ich niezastosowanie; 13. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z: a) art. 68 § 2 Op w zw. z § 66 ust. 3 rozporządzenia w sprawie dotacji; b) art. 191 Op w zw. z art. 180 § 1 Op w zw. z art. 181 Op; c) art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 Op; d) § 43 ust. 1 in fine rozporządzenia w sprawie dotacji; e) § 39 rozporządzenia w sprawie dotacji; f) § 39 w zw. z § 40 ust. 1 rozporządzenia w sprawie dotacji; g) art. 210 § 1 pkt 6 Op w zw. z art. 210 § 4 Op; h) § 40 ust. 4 rozporządzenia w sprawie dotacji; i) art. 187 § 1 Op a contrario; j) art. 5 § 1 Kpk przez jego niezastosowanie oraz art. 191 a contrario Op - przez ich niewłaściwe zastosowanie. Mając powyższe zarzuty na uwadze jako podstawy kasacyjne wskazano: A. podstawę wskazaną w art. 174 pkt 1 in principio p.p.s.a., to jest naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, wskazując że w ramach tej podstawy sformułowane zostały zarzuty nr 2 i 3 skargi kasacyjnej; B. podstawę wskazaną w art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a., to jest naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, wskazując, iż w ramach tej podstawy sformułowany został zarzut 11 skargi kasacyjnej; C. podstawę wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazując, iż w ramach tej podstawy sformułowane zostały pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, a uzasadnienie istotności uchybień zawarte jest w uzasadnieniu tych zarzutów. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów zawarto w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, a także w uzupełniającym piśmie przygotowawczym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną, opartą na obydwu wskazanych w art. 174 p.p.s.a podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Zauważyć przy tym należy, że w istotnej części zarzuty skargi kasacyjnej są tożsame z podnoszonymi już w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Podniesione przez skarżącego zarzuty można podzielić na cztery główne grupy: - dotyczące przekroczenia terminu do wydania decyzji określającej kwotę dotacji do zwrotu; - dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego - § 39 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z 18 lipca 1997 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1997 r.; - dotyczące ustaleń faktycznych; - dotyczące uchybień Sądu pierwszej instancji w zakresie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi. 1. Konstruując zarzut dotyczący przekroczenia terminu do wydania decyzji określającej kwotę dotacji do zwrotu S.O. powoływał się na okoliczność, że w Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2009 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy. Jest to według skarżącego zmiana stanu faktycznego, wcześniejsze składy orzekające nie mogły się w tym zakresie wypowiadać, a Sąd nie mógł stwierdzić, że jest związany wcześniejszą wykładnią. Sąd pierwszej instancji podkreślił w zaskarżonym wyroku, że jest związany wykładnią wiążącą się z podnoszonym już na wcześniejszych etapach postępowania zarzutem naruszenia art. 68 § 1 i 2 Op, a dodatkowo odniósł się do okoliczności, iż organ drugiej instancji orzekając co do istoty wydał orzeczenie reformatoryjne. Stwierdził, że orzeczenie to było prawidłowe, gdyż skorygowanie decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem obowiązku zwrotu dotacji. Obowiązek taki istnieje w związku z doręczeniem decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, a jego skorygowanie jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Z powyższym poglądem należy się zgodzić. W zakresie podniesionej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny już się wypowiadał stając na stanowisku, że "w przypadku upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale również możliwe jest jej uchylenie przez organ drugiej instancji i merytoryczne orzeczenie w sprawie. Przy czym może to być tylko orzeczenie w zakresie korzystnym dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji" (v. m.in. wyrok NSA z 9 12 2010 r, II FSK 1332/09). W wyrokach z 21 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 162/04) oraz z 1 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 1223/05) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do powstania zobowiązania w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. W takim wypadku organ odwoławczy nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji (art. 21 ust. 1 pkt 2 Op). Możliwa jest w tej sytuacji zmiana orzeczenia organu pierwszej instancji, o ile jej konsekwencją jest korekta "w dół", to jest orzeczenie kwoty zobowiązania w niższej wysokości, niedopuszczalnym zaś byłoby podwyższenie zobowiązania lub objęcie opodatkowaniem przychodów niewskazanych w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpoznający środek prawny nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty. Postępowanie przed organem pierwszej instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, natomiast organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej skorygował wysokość dotacji do zwrotu na korzyść skarżącego. Korekta ta nie spowodowała powstania po raz kolejny zobowiązania, jak twierdzi strona skarżąca, lecz jej skutkiem było ustalenie zobowiązania w prawidłowej (niższej) wysokości. Z tych względów za bezpodstawny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 68 Op. 2. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, to kwestie te zostały już przesądzone we wcześniejszych orzeczeniach, zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy podkreślić, że decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 18 06 2009 r. była konsekwencją wydania wyroku uchylającego, ale w zakresie dotyczącym wyliczenia dotacji podlegającej zwrotowi, a nie w zakresie interpretacji przepisów stanowiących podstawę zwrotu. Wyrok ten nie został zaskarżony skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 914/05 wskazał, że o ile "istotnie § 39 rozporządzenia wprost nie mówi, że dotacje na dofinansowanie nawozów wapniowych mogą być udzielone tylko wówczas, gdy nawozy te równocześnie zostały wydobyte i sprzedane w 1997 r., to wynika to z wykładni § 43 ust. 1 i § 65 rozporządzenia w sprawie dotacji". Stosownie do odrębnego trybu z § 65 rozporządzenia "ze środków przeznaczonych na dotacje dla rolnictwa w ustawie budżetowej na rok 1997 wypłaca się dotacje za zadania wykonane w 1996 r. (...) jeżeli wnioski o dotacje zostały złożone do 28 lutego 1997 r. Pojęcie zadania wykonane w rozumieniu przepisów § 65 i § 66 ust. 1 rozporządzenia, należy przy tym rozumieć tak jak określa je § 39 i § 40 ust. 1a więc jako pozyskiwanie i sprzedaż w danym roku budżetowym". Twierdzenie więc, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia i zastosowanie § 39 rozporządzenia w sprawie dotacji przez przyjęcie, że dotacje w 1997 r. nie przysługiwały do nawozów wapniowych pozyskanych w 1996 r., jest nietrafna, nie może się ostać, tym bardziej, że w sprawie jest niesporne, iż określona ilość tych nawozów w 1996 r. została pozyskana przez inny podmiot. 3. Również za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że "prowadząc postępowanie organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zrealizowano wszystkie wnioski dowodowe skarżącego, a także podjęto szereg czynności z inicjatywy organu." W decyzji zawarto ocenę całego materiału dowodowego i rozstrzygnięto, które okoliczności faktyczne zostały udowodnione. S.O. zapewniono czynny udział w postępowaniu i przed wydaniem zaskarżonej decyzji umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie przeprowadzonych dowodów i zebranych materiałów. Rozstrzygniecie organu drugiej instancji oparte zostało na ocenie możliwości wydobywczych kopaliny z konkretnego złoża, wynikającej z mającej tutaj zasadnicze znaczenie opinii Instytutu Geologicznego. W tej sytuacji prawo do dotacji w określonej wysokości znajdowało podstawę w faktycznym, możliwym do zrealizowania wydobyciu wapna. 4. W zakresie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi należy zauważyć, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi ustawowe, jakim winno odpowiadać uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zaś obowiązkiem NSA jest kontrola zgodności uzasadnienia z powyższą normą prawną. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy, o których mowa w powołanym przepisie i pozwala na kontrolę kasacyjną. W szczególności brak jest podstaw do przypisania WSA w W. "lakoniczności ustaleń" uniemożliwiającej dokonanie pełnej oceny legalności decyzji. Z uzasadnienia wydanego w sprawie wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji - niezwiązany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) - rozstrzygnął w granicach sprawy, w której wydana została decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Sąd zawarł w uzasadnieniu elementy konieczne, w tym wskazał podstawy prawne stanowiące oparcie dla rozstrzygnięcia i należycie je wyjaśnił. Ponownie należy podkreślić, że ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania administracyjnego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Nie danie wiary jednym dowodom, w następstwie uznania faktów za udowodnione na podstawie innych dowodów, nie stanowi naruszenia prawa, ale jest przejawem zasady swobodnej oceny dowodów. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że orzekający w sprawie organ skarbowy odniósł się do wszystkich składanych przez stronę dowodów, szczegółowo argumentując dlaczego niektórym nie dał wiary lub nie uznał ich za mające znaczenie w sprawie. Zgodnie z powołanym w tym kontekście przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, iż przedmiotem oceny legalności przez sąd może być wyłącznie sprawa administracyjna, w której wydana została decyzja, na którą wniesiono skargę. Tak też stało się w niniejszym postępowaniu, w którym granice danej sprawy w znaczeniu materialnym wyznaczył przedmiot postępowania przed organami administracji i wydane decyzje, tj. decyzje ustalające wysokość nienależnie pobranych środków z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych. Zatem także i zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w świetle tego, co wyżej powiedziano, nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej. Mając na uwadze, że nie miało miejsca naruszenie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, a także brak jest podstaw, które Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).