II FSK 1332/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 767/08 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 767/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L.L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2008 r. w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sad pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 28 września 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 611.102,30 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie obszernego i wszechstronnie zebranego materiału dowodowego określono wysokość wydatków podatnika w 1999 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na sumę 814.802,80 zł i od tej kwoty ustalono 75 % zryczałtowany podatek. W tym postępowaniu nie uwzględniono w szczególności wykazywanych przez stronę źródeł przychodów w postaci: darowizny od ojca w wysokości 150.000 USD z 1978 r., jak i posiadania na koniec 1997 r. oszczędności w kwocie 8 mln zł istniejących wskutek zgromadzenia kapitału z prowadzonej przez skarżącego w ciągu wielu lat działalności gospodarczej. Organ podatkowy zaznaczył jednocześnie, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdza poglądów strony w zakresie zgromadzonego majątku. W treści decyzji organ szczegółowo wskazał na ustalone okoliczności i zebrane dowody. Rozpoznając odwołanie decyzją z dnia 31 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 506.102,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zasadniczo podzieli stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zaznaczył jednak, że wyliczając kwotę wydatków nieznajdujacych pokrycia organ pierwszej instancji dwukrotnie wpisał sumę 140.000 zł tytułem tego samego wydatku. Tym samym konieczna była korekta zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów skarżącego organ odwoławczy stwierdził ich niezasadność. W skardze na powyższą decyzję podatnik domagał się uchylenia decyzji organów obydwu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, podnosząc dotychczasowe zrzuty i ich argumentację. Dodatkowo zarzucił złamanie art. 208 § 1 w związku z art. 68 § 4, ewentualnie z art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), a także art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 powołanego aktu prawnego. Skarżący zarzucił, że na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. W przekonaniu strony, miało miejsce również przedawnienie samego zobowiązania podatkowego. Poza tym organ odwoławczy nie wskazał w swoim rozstrzygnięciu ani podstawy prawnej, ani jej uzasadnienia. Nie zostało również wydane postanowienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Podatnik zaznaczył, że organ odwoławczy w sposób niezrozumiały odmówił uwzględnienia później przedstawianego źródła przychodu w postaci darowizny w 1997 r. od matki skarżącego łącznie na kwotę 500.000 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Do pisma z dnia 24 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej załączył dokumenty, które zdaniem organu wskazują na to, że wobec skarżącego skutecznie zastosowano środek egzekucyjny. W odpowiedzi na powyższe pismo pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, zarzuty i wnioski. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał na art. 68 § 4 ord. pod. i stwierdził, że w stosunku do rozpatrywanego zobowiązania podatkowego za 1999 r., prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawniłoby się, jeżeli skarżący nie otrzymałby decyzji najpóźniej do końca 2005 r. Upływ oznaczonego w art. 68 § 4 ord. pod. terminu do wydania decyzji ma ten skutek, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, zaś organ podatkowy nie ma możliwości wydać w tej sprawie decyzji, stąd też często termin ten jest określany jako termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Z drugiej jednak strony, wydanie i doręczenie decyzji przed upływem tego terminu powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Jednakże nie chodzi, jak twierdzi strona, o doręczenie podatnikowi decyzji drugoinstancyjnej w powołanym okresie, bowiem wystarczającym jest przekazanie podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że jego rozstrzygnięcie nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, ale koryguje już istniejące. W ocenie WSA, skoro bezsporne jest, że w niniejszej sprawie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 września 2005 r. podatnik otrzymał przed upływem 2005 r., zarzut dotyczący naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 68 § 4 ord. pod. jest chybiony. Za bezzasadne uznał także Sąd wywody w zakresie naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 4 ord. pod. Powołując się na art. 70 § 1 i art. 47 § 1 ord. pod. stwierdził, że o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącego można by mówić dopiero z końcem 2010 r. Po drugie, wobec strony został zastosowany środek egzekucyjny (w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę w dniu 29 listopada 2005 r.), o którym powiadomiono go w dniu 1 grudnia 2005 r. Wskazując na szereg przepisów Ordynacji podatkowej WSA uznał, że w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe prowadzone było zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie wymogami. Organy podjęły bowiem szereg czynności celem weryfikacji twierdzeń skarżącego, jak i samodzielnie uzyskały dane, dotyczące ewentualnych możliwości zgromadzenia przez stronę majątku. Co więcej, ich zadanie było o tyle trudniejsze, że podatnik odmówił dobrowolnego przekazania wielu istotnych informacji (np. odnośnie przeznaczenia i gromadzenia wskazywanych 8 mln zł gotówki). Ponadto postępowanie prowadzone było wielotorowo (skorzystano z różnych środków dowodowych), co dowodzi wszechstronnego i skrupulatnego potraktowania rozważanego przypadku. Wprawdzie organ pierwszej instancji nie przesłuchał niektórych wnioskowanych przez stronę osób, jednakże po pierwsze: to świadkowi ci sami nie stawili się na wezwania organu, a po drugie: z akt postępowania odwoławczego wynikało, że osoby te złożyły stosowne oświadczenia (lub zostały przesłuchane). Wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej dysponował już pełnym materiałem dowodowym. Bez znaczenia są również argumenty odnośnie naruszenia art. 200 § 1 ord. pod., albowiem postanowienie w trybie powyższej normy zostało wydane, a ponadto, co potwierdzają również późniejsze pisma podatnika, korzystał on z prawa czynnego udziału w postępowaniu. Wskazując na specyfikę postępowania w sprawie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych i powołując się na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej updof) Sąd stwierdził, że skarżący nie przedstawili dowodów, z których wynikałoby, iż uzyskiwał przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania inne niż to uwzględniły organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. Nie podzielił stanowiska strony odnośnie naruszenia przepisów dotyczących prowadzonego postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik merytorycznego rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się nadto naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte z obszernego materiału dowodowego wnioski są bowiem zgodne z logiką oraz zasadami doświadczenia życiowego. Fakt, że organy odmiennie od podatnika oceniły określone zdarzenia, nie może przesądzać o uchybieniu art. 191 ord. pod. Organy w przekonywujący sposób wywiodły zwłaszcza brak możliwości zgromadzenia przez stronę na dzień 1 stycznia 1999 r. majątku, pochodzącego z ujawnionych źródeł opodatkowania lub zwolnionych z podatku, które mogłyby stanowić pokrycie dla późniejszych wydatków. Wszystkie podawane przez podatnika źródła (tj. darowizna od ojca, prowadzona działalność gospodarcza, w tym dochód z 1990 r., darowizna w 1997 r., handel samochodami, oszczędności w kwocie 8 mln zł) zostały przez organy wzięte pod uwagę. W stosunku do pieniędzy od ojca (otrzymanych kilkadziesiąt lat temu) organy logicznie wywiodły, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż zgromadzone z tego tytułu aktywa przetrwały do 1999 r. Zgodne są z tym zresztą twierdzenia samego skarżącego, który jednoznacznie wskazywał, że otrzymane od ojca środki przeznaczył na późniejszą działalność gospodarczą. Oznacza to, że pieniądze te zostały rozdysponowane w ciągu okresu poprzedzającego 1999 r. Skarżący dowodził też, że posiadał oszczędności w kwocie 8 mln zł, pochodzące głównie z prowadzonej działalności gospodarczej, lecz nie chciał przedstawić żadnego potwierdzenia ulokowania przedmiotowych środków, zaś w obliczu pozostałych, zebranych materiałów dowodowych, jego wypowiedzi w tym względzie organy słusznie uznały za niewiarygodne. Legalne zaś dochody z poprzednich lat z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zostały przez organy uwzględnione m.in. na podstawie deklaracji rocznych podatnika. Na ich podstawie wysnuto wniosek, że podatnik nie mógł posiadać nadwyżki w 1999 r. w powoływanej kwocie (w 1994 r. firma skarżącego ogłosiła upadłość). Kwestia natomiast nielegalnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej dla niniejszej sprawy pozostaje całkowicie obojętna. Posiadanie tak ogromnych kwot budzi spore wątpliwości, zważywszy na ogólną sytuację majątkową skarżącego i jego żony oraz przebieg prowadzonych w stosunku do nich egzekucji. Odnosząc się do darowizny z 1997 r. WSA stwierdził, że po pierwsze: nie stanowiła ona ujawnionego źródła (stosowny podatek nie został zapłacony), a po wtóre:, co przyznaje skarżący, została rozdysponowana na bieżące potrzeby w latach 1997-1998. Nie mogła zatem zwiększać majątku strony w 1999 r. Także przychód z handlu samochodami nie został uwzględniony w żądanym przez podatnika zakresie, gdyż nie tylko nie uprawdopodobnił on samego faktu uzyskiwania przychodów ponad wielkości udokumentowane, ale także nie wskazał na legalność ich pochodzenia. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżący odwołuje się tak naprawdę ciągle do tego samego źródła, tj. przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazuje wprawdzie na "pozornie" różne rodzaje przychodów (darowizny, oszczędności, handel samochodami), ale zaznacza przy tym, że uzyskane z tych tytułów środki zostały zainwestowane właśnie w działalność gospodarczą. Organy w całości uwzględniły zaś zyski strony z zadeklarowanej działalności gospodarczej. Oznacza to, że organy słusznie nie dały wiary twierdzeniom podatnika odnośnie istnienia ujawnionych lub wolnych z podatku źródeł przychodów, którymi mógłby pokryć wydatki z 1999 r. Nie znajduje także potwierdzenia kwestionowanie przez skarżącego toku rozumowania organów, dotyczącego przyjęcia za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego faktu posiadania 8 mln zł w gotówce. Wprawdzie organy nie mogą badać ekonomicznego aspektu podejmowanych przez podatnika decyzji gospodarczych, mają jednak prawo do oceny jego wypowiedzi, dotyczących elementów istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy, a także brać pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego. W tym przypadku całość materiału dowodowego przeczyła twierdzeniom strony w omawianym zakresie. Powyższe oznacza, że zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów jest chybiony. Zdaniem WSA, bezzasadne są również wywody odnośnie naruszenia art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 updof. W rozważanym stanie faktycznym skarżący zasłaniając się obawą o ochronę swoich informacji (co jest o tyle niezrozumiałe, że byłby one objęte tajemnicą skarbową) nie przedstawił w sposób należyty okoliczności, świadczących za prawdziwością prezentowanego stanowiska. Niesłuszne są też wywody odnośnie braku wskazania w decyzji organu odwoławczego podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia. Wszystkie przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie zostały powołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektora izby Skarbowej. Także podstawa faktyczna została ustalona w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy oprócz przedstawienia wyników uzupełniającego postępowania dowodowego, szczegółowo wyjaśnił, dlaczego podniesione w odwołaniu zarzuty okazały się nietrafne, a nadto, czemu doszło do zmiany decyzji organu pierwszej instancji. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, który na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), zarzucił naruszenie: - prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 200 § 1 ord. pod. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; - prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 208 § 1 w związku z art. 68 § 4 ord. pod. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; - prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu wystąpienia naruszenia prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy; - prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia; - prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji wystąpienia przesłanek do jej uwzględnienia; - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 oraz art. 208 § 1 ord. pod.; - prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 68 § 4 ord. pod., polegającą na przyjęciu, że w przypadku uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, pomimo upływu określonego w tym przepisie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu, istnieje możliwość ponownego ustalenia tego zobowiązania; - naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., polegające na zastosowaniu powołanego przepisu do sytuacji, w której z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wobec skarżacego przepis ten nie miał zastosowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed wskazaniem na szczególne zasady postępowania podatkowego jakie obowiązują przy specyficznym przedmiocie jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów (art. 20 ust. 3 updof) należało ocenić zarzut mający kluczowe znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy, a dotyczący przedawnienia do wydania decyzji konstytucyjnej – art. 68 § 4 ord. pod. Stosownie do jego treści zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przedmiotem w sprawie jest zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Mając na uwadze powyższy przepis należy stwierdzić, że zobowiązanie za ten rok nie powstanie, jeżeli do końca 2005 r. nie zostanie wydana decyzja ustalająca to zobowiązanie. W przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. została wydana w dniu 28 września 2005 r. i doręczona podatnikowi w dniu 29 września 2005 r. Na skutek wniesionego odwołania w dniu 12 października 2005 r. zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z dnia 31 marca 2008 r. organ odwoławczy uchylił decyzję i ustalił wysokość zobowiązania za 1999 r. w kwocie niższej od pierwotnej z powodu bezpodstawnego ujęcia po stronie wydatków powtórnie kwoty 140.000 zł. Wątpliwości w zakresie uprawnień organu odwoławczego w zakresie możliwości wydawania po upływie terminu 5-letniego wynikającego z art. 68 § 4 ord. pod. organ odwoławczy, w tym poprzez uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenie, co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord pod. zostały rozstrzygnięte przez Sąd Najwyższy już na gruncie art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) - będącego odpowiednikiem art. 68 ord. pod. Według stanowiska Sądu Najwyższego, upływ pięcioletniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy, w całości albo w części, zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji została wydana przed upływem tego terminu (uchwała SN z dnia 23 czerwca 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86, opubl. w: OSNC 1987, Nr 11, poz. 167). Pogląd ten jest aktualny także na gruncie obowiązujących przepisów. Tym samym, w przypadku upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, ale również możliwe jest jej uchylenie przez organ II instancji i merytoryczne orzeczenie w sprawie. Przy czym może to być tylko orzeczenie w zakresie korzystnym dla podatnika w porównaniu do decyzji organu I instancji. W wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 162/04 oraz w wyroku z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1223/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. W orzecznictwie i w doktrynie podnoszone jest, że możliwa jest korekta orzeczenia organu I instancji w tym sensie, iż kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości. Analiza treści argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor jest zdania, iż wyeliminowanie z obrotu prawego decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. przez organ odwoławczy skutkuje uznaniem, że to właśnie ta decyzja jest decyzją ustalającą zobowiązanie (kreującą zobowiązanie) i to od tej daty należy liczyć 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 ord. pod. Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty. W świetle obowiązującej procedury, korekta ta wymaga uprzedniego uchylenia decyzji organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod.). Postępowanie przed organem I instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, natomiast organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w momencie już istniejącego zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej skorygował istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść podatnika. Korekta ta nie spowodowała powstania po raz kolejny zobowiązania, jak twierdzi strona skarżąca, lecz jej skutkiem było ustalenie zobowiązania w prawidłowej wysokości. Natomiast niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ I instancji, jak również niedopuszczalne jest objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Jeżeli bowiem od jakiegoś dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym nie powstało zobowiązanie podatkowe, na skutek niewydania decyzji konstytutywnej w terminie przewidzianym w art. 68, to po upływie tego terminu powstanie zobowiązania nie jest już możliwe (vide: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007, s. 328-329; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 547/05). Z tych względów za bezpodstawny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 68 § 4 ord. pod. oraz naruszenia art. 208 § 1 tej ustawy, bowiem nie zaistniała przesłanka do umorzenia postępowania . Należy wskazać, że zgodnie z art. 20 ust. 3 updof w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem suma poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja tego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, ze poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. W. Olszowy, Decyzja podatkowa, Warszawa 1997, str. 65; J. Zdanowicz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Mon. Pod. 2000, nr 5, str. 13; wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, Mon. Pod. 1998, nr 5, str. 161; wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt SA/Lu 1929/94, niepubl.). Innymi słowy, obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/09, Lex 525724). Dodatkowo należy wskazać, że nie można w pełni podzielić zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji (str. 5), że w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł mają zastosowanie "ogólne przepisy postępowania podatkowego". Zgodnie bowiem z utrwaloną już linią orzecznictwa, organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Ciężar dowodu jest wówczas przerzucony na stronę postępowania, co trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 7). W sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne, nie może on ograniczyć się do negowania przyjętego - na podstawie dostępnych dowodów i danych - stanu faktycznego. Przeciwnie, to na podatniku ciąży powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń, w tym przypadku udokumentowania faktu otrzymania od ojca darowizny w kwocie 150.000 USD, która to pochodziła z prowadzonej działalności gospodarczej, handlu samochodami, czy też zgromadzeniu przez niego 8 mln zł oszczędności. Rzeczą organów podatkowych jest przeprowadzenie odwołującej się do zasad doświadczenia życiowego, wszechstronnej i odpowiednio wnikliwej, oceny przedstawionych wyjaśnień oraz zebranych dowodów. Ten tok rozumowania wspiera przedstawiona wcześniej analiza treści art. 20 ust. 3 updof. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób mówić o naruszeniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, co oznacza, że Sąd administracyjny pierwszej instancji nie uchybił wskazanym w środku odwoławczym przepisom Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niezrozumiały jest zarzut oparty na twierdzeniu, że wbrew ocenie WSA ,decyzja nie została oparta na "całościowym materiale dowodowym". Trzeba podkreślić, że Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), naruszenia którego nie zarzucono. Stawianie więc Sądowi zarzutu, że orzekł na podstawie niepełnego materiału jest nieporozumieniem. W samej skardze kasacyjnej kryje się zresztą pewna sprzeczność, bowiem z jednej strony wskazuje się na takie dowody przedstawione przez podatnika jak: kopie umów darowizny, dokumenty świadczące o skali prowadzonej działalności gospodarczej, zeznania świadków, które były przedmiotem oceny, z drugiej zaś - dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Można zatem dojść do wniosku, że autor skargi kasacyjnej, zarzut orzekania na podstawie niepełnego materiału dowodowego bezpodstawnie łączy z odmową uwzględnienia zaprezentowanego przez podatnika stanowiska przez organy podatkowe i akceptacją tej oceny przez WSA w Krakowie. Z tych względów taki zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu w pełni odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i zasadnie podniósł, że nie znalazły one żadnego uzasadnienia. Organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, która w żadnym fragmencie nie nosiła cech dowolności, a wprost przeciwnie była oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe wykazały przyczyny dla których wskazane źródła nie mogły być uwzględnione w przychodach 1999 r. I tak słusznie uznano, że kwota darowizny z 1997 r. nie mogła zostać uwzględniona, bowiem nie stanowiła ona ujawnionego źródła przychodu (opodatkowanego), a ponadto sam skarżący wykazał, iż kwota ta nawet gdyby znalazła się w jego posiadaniu, to została rozdysponowana w latach 1997 – 1998. Działalność gospodarcza polegająca na handlu samochodami nie została nigdzie przez skarżącego zgłoszona a przychód z tego tytułu uwzględniony w przewidzianej formie. Z kolei co do możliwości zgromadzenia kwoty 8 mln zł, organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że ani składane deklaracje, jak również dowody nie wskazywały nawet na prawdopodobieństwo zgromadzenia takiej kwoty. Należy podkreślić, że samo zapewnienie podatnika o możliwości zgromadzenia takiej kwoty nie jest dowodem przemawiającym za uwzględnieniem jego stanowiska. Z argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej o możliwości zgromadzenia takiej sumy pieniężnej, źródłem której miały być wskazane umowy darowizny, czy też prowadzona w szerokim zakresie działalności gospodarczej na początku lat 90 – tych, zdaje się wynikać niechęć w zrozumieniu przez skarżącego bardzo ważnego zagadnienia, a mianowicie skarżący chce przekonać Sąd, że nie ważne z jakiego źródła pochodziły pieniądze mające stanowić darowizny z lat wcześniejszych (na co ma wskazywać akt zgonu darczyńcy). Skarżący chciałby aby z racji upływu czasu i jemu tylko znanych okoliczności, obecne wydatki nabrały waloru legalności. Jeszcze raz należy podkreślić, że takie rozumowanie nie może znaleźć akceptacji i jest sprzeczne z dyspozycją przepisu art. 20 ust. 3 updof. Wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych, muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Taka wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy jest utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wielu orzeczeniach NSA zajęto stanowisko, że wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko w tedy skuteczne jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej) lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn). Tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione wydatki w danym roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia Nie ma więc żadnej podstawy do twierdzenia, że dokonujący kontroli legalności zaskarżonego aktu sąd pierwszej instancji, sanował naruszenie przepisów, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., a tym bardziej art. 122 tej ustawy statuującym zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie oznacza to jednak obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W takiej sytuacji, jeżeli podatnik kwestionuje ocenę jakiegoś dowodu lub jego brak, w szczególności gdy taka ocena lub jego brak łączy się dla niego z niekorzystnymi skutkami, to na nim właśnie ciąży obowiązek udowodnienie swojej racji. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, albowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o to w dobrze pojętym własnym interesie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 ord. pod. należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że jest on niezasadny, gdyż podatnik korzystał z prawa czynnego udziału w postępowaniu, co potwierdzają jego późniejsze pisma, a postanowienie w trybie powyższej normy zostało wydane. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.