II FSK 638/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 466/08 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 466/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 sierpnia 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 marca 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. na kwotę 9.374 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat ryczałtu w 2006 r. i określił stronie należny ryczałt od niezaewidencjonowanych przychodów za 2006 r. w wysokości 9.308 zł oraz umorzył postępowanie co do określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat ryczałtu. W toku postępowania ustalono, że w badanym okresie S.B. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych, opodatkowaną ryczałtem na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – zwanej dalej: "ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym"). Zdaniem organów, zakupione przez stronę na terenie Śląska za kwotę 21.580,03 zł materiały budowlane zostały zużyte do realizacji usług budowlanych, jednakże przychód z tego tytułu nie został uwzględniony w ewidencji przychodów i zeznaniu rocznym za 2006 r. Organy zwróciły uwagę, że zeznania składane przez podatnika oraz świadków wykazywały rozbieżności zarówno co do powodu zakupu materiałów budowlanych na Śląsku, jak i sposobu ich transportu, osób je przewożących oraz dat zakupu. Skarżący nie wskazał przy tym w sposób wiarygodny celu i miejsca przeznaczenia zakupionych materiałów. Z uwagi na fakt, że S.B. na koniec 2006 r. nie posiadał żadnych materiałów budowlanych i nie sporządził spisu z natury, organy stwierdziły, że materiały te zostały zużyte do prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej. W świetle powyższego – na podstawie art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - przyjęto, że ewidencja prowadzona przez stronę była nierzetelna w części dotyczącej niewykazanego przychodu i zgodnie z art. 193 § 6 powołanej ustawy nie uznano za dowód zawartych w niej zapisów. Podstawę opodatkowania ustalono zaś w drodze oszacowania, w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, z wykorzystaniem wybranych elementów metody porównawczej wewnętrznej i metody kosztowej. Szacowanie uwzględniało porównanie wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za 2005 r. w celu ustalenia wskaźnika udziału kosztu w obrocie oraz określenie wysokości obrotu za 2006 r. na podstawie kosztów poniesionych w 2006 r. przy pomocy wspomnianego wskaźnika. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji było następstwem dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. korekty w zakresie obliczeń podstawy opodatkowania. Umorzenie postępowania w odniesieniu do odsetek było zaś konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy, że nie było możliwe naliczanie odsetek za zwłokę za okresy sprzed wydania decyzji wymiarowej. W skardze do sądu administracyjnego S.B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie wskazując na naruszenie art. 23 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w motywach rozstrzygnięcia zwrócił uwagę na obowiązki podmiotu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz § 9 i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). W ocenie Sądu, organy prowadząc postępowanie i wyprowadzając z ustaleń wniosek o nierzetelności ewidencji przychodów strony, nie naruszyły art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie zostały zebrane i przeanalizowane okoliczności i dowody związane z wykonywaniem usług na rzecz [...]. W szczególności w materiale dowodowym sprawy znajdowało potwierdzenie stanowisko, że zakupione na terenie Śląska materiały budowlane nie zostały zużyte do prac w budynku przy ul. B., gdyż roboty te zostały wstrzymane decyzją Konserwatora Zabytków w dniu 17 lutego 2006 r. Sam skarżący, przesłuchiwany w dniu 23 maja 2007 r. stwierdził, że do powyższych prac prowadzonych w lutym i marcu 2006 r. zużył część materiałów z zapasów z 2005 r. Tymczasem większość zakupów materiałów została dokonana w okresie od 22 maja 2006 r. do 23 czerwca 2006 r., a więc także ze względu na daty zakupu, nie mogły być one wykorzystane do prac w lutym i marcu. Organy podatkowe przeprowadziły też postępowanie na okoliczność ewentualnego wykorzystania powyższych materiałów budowlanych do robót w hotelu [...] w O. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24 maja 2007 r. pełnomocnik zleceniodawcy tych robót zeznał, że materiały budowlane użyte do ich wykonania w większości stanowiły własność zleceniodawcy. Wykonawca użył niewielką ilość drobnych materiałów własnych typu regips, stelaż, puc, styropian, klej. Sąd podkreślił ponadto, że skarżący podawał sprzeczne wyjaśnienia co do okoliczności zakupu materiałów budowlanych, ich transportu i przeznaczenia. Zdaniem składu orzekającego całokształt materiału dowodowego dawał podstawy do przyjęcia przez organy podatkowe, że skoro zakupione materiały nie zostały zużyte do wykonywania usług, ze świadczenia których przychody zostały zaewidencjonowane, a skarżący na koniec roku nie posiadał żadnych materiałów budowlanych, nie sporządził spisu z natury, to zostały one zużyte w ciągu 2006 r. do świadczenia usług, z których przychód nie został zaewidencjonowany. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 23 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie budziło wątpliwości składu orzekającego, że zastosowanie, na podstawie art. 23 § 4 powołanej ustawy metody szacowania stanowiącej swego rodzaju połączenie metody wymienionej w art. 23 § 3 pkt 1 i metody wymienionej w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej celem oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu w 2006 r. było, na tle zebranego materiału dowodowego, optymalne. Organ dysponował danymi o obrocie za 2005 r., w którym to roku nie stwierdzono nieprawidłowości co do ewidencjonowania przychodu. Z danych tych wynikała też możliwość ustalenia wskaźnika udziału kosztów materiałów budowlanych w przychodzie przy świadczeniu usług z użyciem własnych materiałów. Zastosowanie tego wskaźnika do zakupionych na Śląsku materiałów budowlanych pozwoliło na ustalenie przychodu, który powinien być zaewidencjonowany w 2006 r. W skardze kasacyjnej S.B. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1/ naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał uchylenie w całości decyzji organu podatkowego, gdyż: a) wydano ją w oparciu o szacunek przychodów wykonany z naruszeniem postanowień art. 23 § 4 w związku z art. 23 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, b) ustalenie współczynnika udziału kosztów w obrocie, stanowiące podstawę do określenia wielkości szacowanego, rzekomo niezaewidencjonowanego przychodu za 2006 r., nastąpiło w oparciu o wyniki z nieporównywalnego okresu, to jest za 2005 r., w którym podatnik nie miał przerw w pracy zarobkowej spowodowanej operacjami kręgosłupa i długim okresem rehabilitacji, c) podatnik w oparciu o art. 196 § 8 Ordynacji podatkowej wnosił zastrzeżenia do ustaleń w protokole z dnia 21 stycznia 2008 r. i przedstawił dowody umożliwiające prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, a mimo tego, za nierzetelną uznano ewidencję przychodów opierając się na przepisach art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, 2/ naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie przez Sąd i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, w szczególności w zakresie założenia, iż niesporządzenie na koniec 2006 r. spisu z natury materiałów, surowców świadczyło o tym, że kupione w trakcie roku materiały sprzedano nie ewidencjonując przychodów z tej sprzedaży. Przyjęto błędne założenie, że organy zebrały cały dostępny materiał dowodowy i wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – gdy w rzeczywistości nie uczyniono tego, chociażby ze względu na nieprzesłuchanie świadka w osobie Pana P. na okoliczność dokładnego ustalenia zużytych materiałów oraz określenia ich ilości, które pozostały w jego obiekcie na dalsze roboty, których nie wykonano w wyniku ich przerwania i choroby podatnika. Nie przeprowadzono rzetelnego porównania faktycznych możliwości sprzedaży usług budowlanych za okresy: 2005 r. i 2006 r., w którym podatnik był wyłączony przez niekwestionowane operacje, rehabilitację i w ogóle chorobę, z możliwości wykonywania jakichkolwiek prac. Nie porównano zatrudnienia z lat 2005 i 2006, co miało istotne znaczenie dla realności i prawidłowości ustalenia wskaźnika porównawczego, jak i szacunku przychodów. 3/ naruszenie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zawężenie rozpoznania sprawy wyłącznie do zarzutów skargi, mimo iż Sąd nie był związany ich zakresem, wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną, a w niniejszej sprawie nie powinien tego uczynić i powinien zbadać jej całokształt z racji nieprecyzyjnych dowodów o nierzetelności ewidencji, kontrowersyjnego doboru sposobu szacunku i przyjętych podstaw do ustalenia wskaźnika procentowego udziału kosztów w przychodach z okresu, gdy podatnik był zdrowy, w pełni zdatny do pracy zarobkowej, nie przechodził operacji na kręgosłupie i nie przebywał na poszpitalnych zwolnieniach lekarskich, II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, to jest przyjęcie, że podatnik uzyskał i nie zaewidencjonował przychodu, który należało opodatkować z zastosowaniem stawki stanowiącej pięciokrotność tej, która byłaby zastosowana do przychodu w przypadku jej ewidencjonowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że uwzględnienie w procesie szacowania danych z 2005 r. było nietrafne, gdyż w 2006 r. skarżący ze względów zdrowotnych był zmuszony ograniczyć rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej (zredukował zatrudnienie, zmniejszył sprzedaż do minimum). W odniesieniu do materiałów budowlanych wyjaśniono, że część z nich uległa zniszczeniu, natomiast część pozostała na placu budowy, z którego skarżący zmuszony był zejść wobec urzędowego przerwania robót, a potem choroby. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków prezentowanych przez organy podatkowe i Sąd. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W sprawie niniejszej kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej ma kwestia ustaleń organów podatkowych w przedmiocie niezaewidencjonowania przez skarżącego przychodu z zakupionych w 2006 r. materiałów budowlanych. Szczegółowo do tego zagadnienia odniósł się w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji (str. 11 i 12 uzasadnienia wyroku), potwierdzając prawidłowość dokonanych w tym zakresie ustaleń organów podatkowych. Wskazać przy tym trzeba, że Sąd podkreślił w motywach zaskarżonego wyroku, niekwestionowaną przez skarżącego okoliczność, iż dokonał on w 2006 r. wydatków, które o ponad 22 tys. zł przekroczyły zaewidencjonowane przez niego przychody. Trafnie Sąd stwierdził, że fakt ten dawał organom pełne podstawy do ustalenia okoliczności nabycia i wykorzystania zakupionych przez skarżącego materiałów budowlanych za kwotę ponad 21 tys. zł. Dokonując zatem oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów okoliczności tej nie można nie mieć na uwadze, Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów procesowych, stwierdzić należy, że w istocie dotyczą one wadliwego, zdaniem skarżącego, określenia podstaw oszacowania podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., wobec choroby skarżącego w tym roku podatkowym, co powodowało brak uzasadnienia dla porównania uzyskanych w 2006 r. przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z przychodami osiągniętymi w poprzednim roku podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki zarzut byłby uzasadniony lecz tylko wówczas, gdyby przy szacunkowym określeniu podstaw opodatkowania wykorzystana była jedynie metoda porównawcza wewnętrzna, przewidziana w art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w rozpoznanej sprawie zastosowano przede wszystkim metodę szacowania podstaw opodatkowania określoną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uwzględniającą wskaźnik udziału kosztów w przychodzie ze świadczonych usług z użyciem materiałów własnych skarżącego w 2005 r. Na wysokość tego wskaźnika nie mógł mieć zaś bezpośredniego wpływu stan zdrowia skarżącego w 2006 r. Z powyższych względów zarzuty wymienione w pkt 1 lit. a i b skargi kasacyjnej na uwzględnienie nie zasługiwały. Analogicznie należało ocenić zasadność pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym. Podkreślenia wymaga, że w pkt 1 lit. c zarzutów kasacyjnych wskazuje się na naruszenie przepisu art. 196 § 8 Ordynacji podatkowej. Przepis o takiej numeracji w ustawie tej nie istnieje, gdyż art. 196 zawiera jedynie 4 paragrafy. Nadto nie można powołania wskazanego przepisu w petitum skargi kasacyjnej uznać jedynie za omyłkę natury pisarskiej, gdyż przepis o tożsamej numeracji został przywołany na str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie jest trafny, ponieważ samo przedstawienie przez skarżącego dowodów umożliwiających, jego zdaniem, prawidłowe ustalenie podstaw opodatkowania nie może być uznane za wystarczające. Dowody takie podlegają bowiem takiej samej ocenie według zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej jak inne dowody, a w sprawie niniejszej ocena ta odbiegała od twierdzeń skarżącego. Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności wywody, że Sąd przyjął, iż niesporządzenie przez skarżącego na koniec 2006 r. spisu z natury materiałów i surowców stanowiło podstawę do uznania, że kupione w trakcie roku materiały zostały sprzedane, a przychód z tej czynności nie został zaewidencjonowany. Takie sformułowane twierdzenia wypaczają treść motywów zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji poddał kontroli nie tylko przedstawione ustalenie organów podatkowych lecz całokształt znajdujących się w aktach sprawy dokumentów i w jej rezultacie uznał ustalony w sprawie stan faktyczny za nienaruszający przepisów postępowania podatkowego. Stwierdzić przy tym trzeba, że w skardze kasacyjnej stan faktyczny sprawy nie został w sposób skuteczny zakwestionowany. Brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji naruszył w zaskarżonym wyroku art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew tezom skargi kasacyjnej Sąd rozpoznał sprawę w jej granicach, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wielu jej aspektach, niezbędnych dla dokonania rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w rozpoznanej sprawie. Treść zarzutu skargi kasacyjnej zdaje się zmierzać w kierunku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji o charakterze merytorycznym. Pozostaje to jednak w sprzeczności z przedmiotem kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, przewidzianym w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Powyżej dokonane ustalenia prowadzą do wniosku, że zarzut niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, na uwzględnienie nie zasługuje. Podwyższenie zryczałtowanego podatku stanowi bowiem konsekwencję prowadzenia ewidencji podatkowej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Takie wady ewidencji zaistniały w sprawie niniejszej, ponieważ prowadzona przez skarżącego ewidencja nie została uznana za dowód w postępowaniu podatkowym, a podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym określono skarżącemu w drodze oszacowania. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.