I SA/Ke 363/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2012r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Busku- Zdroju na uchwałę Rady Gminy Stopnica z dnia 13 grudnia 2005 r. nr XXIX/45/05 w przedmiocie zmiany wzorów formularzy deklaracji na podatek rolny, podatek od nieruchomości i podatek leśny 1. stwierdza nieważność uchwały Rady Miejskiej Stopnica nr XXIX/45/05 z dnia 13 grudnia 2005r. w sprawie zmiany wzorów formularzy deklaracji na podatek rolny, podatek od nieruchomości i podatek leśny w części obejmującej postanowienia: załącznika nr 1 pozycja H oświadczenie i podpis składającego (osoby reprezentującej składającego) w zakresie ,,uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego"; załącznika nr 2 pozycja G oświadczenie i podpis składającego (osoby reprezentującej składającego) w zakresie ,,uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego"; załącznika nr 3 pozycja F oświadczenie i podpis składającego (osoby reprezentującej składającego) w zakresie ,,uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego"; 2. określa, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt 1 nie może być wykonana. I SA/Ke 363/12 UZASADNIENIE Uchwałą Nr XXIX/45/05 z dnia 13 grudnia 2005r. w sprawie zmiany wzorów formularzy deklaracji na podatek rolny, podatek od nieruchomości i podatek leśny Rada Gminy Stopnica określiła wzory formularzy deklaracji podatkowych. Jako załącznik 1 do uchwały określiła wzór deklaracji na podatek rolny, jako załącznik nr 2 wzór deklaracji na podatek od nieruchomości, jako załącznik nr 3 wzór deklaracji na podatek leśny. W załącznikach nr 1, 2 i 3 odpowiednio w pozycji H, G oraz F zawarto oświadczenie i podpis składającego (osoby reprezentującej składającego)–uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przez mnie dane są zgodne z prawdą. W podstawie prawnej powołano art. 18 ust. 2 pkt 8, ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 6 ust 13 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych art. 6a ust 11 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym oraz art. 6 ust 9 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym. Skargę na wskazaną uchwałę złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Prokurator Prokuratury Rejonowej Busku Zdroju. Wnosząc o stwierdzenie jej nieważności zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, to jest art. art. 6 ust 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym przez nałożenie na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego w załącznikach Nr 1, 2 i 3. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przepisy podane jako podstawa prawna podjętej uchwały nie dają organowi uprawnienia do nałożenia na podatnika obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego. Przepis art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym stanowi o uprawnieniach rady w zakresie podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych odrębnych ustawach. W zakresie upoważnienia ustawowego zawartego w przywołanych przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatku rolnym i podatku leśnym nie mieści się nałożenie na podatnika obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Skoro Rada Gminy Stopnica nie miała umocowania prawnego do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego uchwała w zakresie podlegającym zaskarżeniu została wydana bez podstawy prawnej i jest sprzeczna z prawem. W piśmie zatytułowanym odpowiedź na skargę a podpisanym przez Wójta Gminy Stopnica wniesiono o oddalenie skargi podnosząc, że pozbawione podstaw prawnych jest żądanie stwierdzenia nieważności uchwały w sytuacji, gdy ewentualna nieważność dotyczy wyłącznie braku podstaw prawnych do nałożenia obowiązku składania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności z art. 233 kodeksu karnego. Ponadto podniesiono, że podobne w konsekwencjach regulacje zawierają wprowadzone stosownymi rozporządzeniami Ministra Finansów wzory deklaracji na podatek od towarów i usług, na podatek od czynności cywilnoprawnych, na podatek od spadków i darowizn oraz podatek akcyzowy. W dniu 3 września 2012r. pismem podpisanym przez Wójta Gminy Stopnica poinformowano, że uchwałą Rady Gminy Stopnica z dnia 30 sierpnia 2012 r. Nr XVIII/54/2012 zaskarżona uchwała utraciła moc, wniesiono o umorzenie postępowania ewentualnie oddalenie skargi. Na rozprawie Prokurator sprecyzował wniosek skargi i wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały w zakresie zaskarżonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem. Uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych jako skierowana do wszystkich podatników na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby - w razie stwierdzenia naruszenia prawa - sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo, że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (por. art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Na wstępie należy rozważyć, czy wobec zmiany zaskarżonej uchwały uchwałą Rady Gminy Stopnica z 2 grudnia 2011 r., Nr XI/79/11 przez określenie nowego brzmienia deklaracji na podatek od nieruchomości (załącznik Nr 2 skarżonej uchwały) a następnie utraty mocy tej uchwały jak również uchwały nr XXIX/45/05 z dnia 13 grudnia 2005 r. na podstawie uchwały z 30 sierpnia 2012 r. Nr XVIII/54/2012 postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W ocenie Sądu nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego w tym zakresie. Po pierwsze należy podnieść, że uchwała z 30 sierpnia 2012 r. Nr XVIII/54/2012 zgodnie z § 3 wchodzi w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Świętokrzyskiego, ponadto zmiana uchwały odnośnie deklaracji na podatek od nieruchomości uchwałą Rady Gminy Stopnica z 2 grudnia 2011 r, Nr XI/79/11 jak również utrata mocy uchwał oznacza ich wyeliminowanie ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie nieważności uchwały ( poszczególnych zapisów) wywołuje natomiast skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44) zawierającej wykładnię art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym przyjął, a pogląd ten podziela skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. Jakkolwiek, w związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r., uchwały Trybunału Konstytucyjnego zawierające wykładnię przepisów prawnych utraciły moc powszechnie obowiązującą, to ich treść, stanowi wskazówkę interpretacyjną, którą należy uwzględniać przy stosowaniu prawa. Dotyczy to także sądowej kontroli administracji publicznej, dokonywanej przez sądy administracyjne. Tak więc nawet podjęcie nowej uchwały i utrata mocy zaskarżonej uchwały przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę. W okresie jej obowiązywania podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 §1 kodeksu karnego, których skutki mogą wystąpić po utracie mocy zaskarżonej uchwały. W ocenie Sądu nie można też traktować podjęcia nowej uchwały zawierającej postanowienia o utracie mocy zaskarżonej uchwały przez organ, który ją wydał, w kategoriach autokontroli zaskarżonego aktu na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. Podjęcia nowej uchwały nie można utożsamiać z uwzględnieniem skargi. Wniosek skargi dotyczył stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały. Organ stanowiący gminy nie posiada możliwości ani stwierdzenia nieważności swojej uchwały ani stwierdzenia jej niezgodności z prawem. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanych zapisów, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy samorządzie gminnym). W podstawie prawnej uchwały z 29 listopada 2011r. wskazano bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, oraz art. 6 ust 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych art. 6a ust.11 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym oraz art. 6 ust 9 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym, w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust.11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym. W myśl art. 233 § 6 kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy na podstawie której oświadczenie jest składane przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Organy władzy publicznej do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji R P działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle o ile upoważnia prawo. Odnosząc się do twierdzenia podniesionego w piśmie podpisanym przez Wójta Gminy Stopnica, że podobne w konsekwencjach rozwiązania zawierają deklaracje na podatek od towarów i usług, podatek od czynności cywilnoprawnych, podatek od spadków i darowizn oraz podatek akcyzowy należy wyjaśnić, że oświadczenie podatnika odnośnie znajomości przepisów Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością nie jest tożsame z oświadczeniem o odpowiedzialności za złożenie fałszywych zeznań. Pouczenie o przestępstwie karno skarbowym stanowi wyłącznie informację, że podanie nieprawdziwych danych jest spenalizowane, natomiast uprzedzenie o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań jest warunkiem koniecznym, w przypadku złożenia fałszywego oświadczenia, do przypisania odpowiedzialności karnej. Dlatego ustawodawca jako warunek konieczny przewidział ustawowe upoważnienie do dokonania takiego pouczenia. Mając na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 §1 kodeksu karnego. Orzeczenie zawarte w pkt II wyroku znajduje oparcie w art. 152 ustawy p.p.s.a