I SA/Ke 364/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Dominik Gajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2007r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005r. oddala skargę. I SA/Ke 364/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Iżby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u A. S., prowadzącej w okresie objętym kontrolą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej pojazdów mechanicznych, transportu ciężarowego oraz eksportu i importu, stwierdzono, że w pozycji 15 rejestru sprzedaży VAT za miesiąc listopad 2005r. podatniczka zaksięgowała jako zwolnioną od podatku od towarów i usług sprzedaż samochodu marki [...] rok produkcji 2002r. Sprzedaży tego pojazdu dokonano na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] za cenę brutto [...] zł, zamieszczając na fakturze adnotację o zastosowaniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Z materiału dowodowego wynika, że wspomniany samochód A. S. zakupiła na fakturę "VAT marża" nr [...], wystawioną w dniu [...] . przez Auto-Komis A s.c. w B., za kwotę brutto [...]zł. W złożonej w dniu 10 kwietnia 2006r. deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2005r. podatniczka ujęła sprzedaż samochodu jako dostawa oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku. Jak podniósł organ odwoławczy, możliwość zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów używanych przewiduje art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś zgodnie z definicją zawartą w art. 43 ust. 2 tej ustawy za towar używany rozumie się poza budynkami, budowlami oraz ich częściami również pozostałe towary (którymi są m.in. środki transportu), z wyjątkiem gruntów, których okres użytkowania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Ponadto, w myśl § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę 2 samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu ponieważ A. S. użytkowała nabyty samochód przez okres krótszy niż pół roku sprzedaż w jej przypadku nie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Ponadto podatniczka powinna dokonać sprzedaży wskazanego pojazdu z zastosowaniem szczególnych procedur, o których mowa w art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w tzw. systemie marży przewidzianym dla towarów używanych, oraz wystawić przy sprzedaży "fakturę VAT marża", zgodnie z zasadami wystawiania faktur, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798). W oparciu o tak przedstawione zasady, przyjmując za cenę sprzedaży i cenę nabycia samochodu odpowiednio kwoty [...] zł i [...]zł, a za podstawę opodatkowania marżę w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał szczegółowego wyliczenia, otrzymując kwotę zobowiązania podatkowego wynoszącą [...] zł. Organ podniósł ponadto, iż podatniczka prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek oraz ryzyko i w związku z tym budżet państwa nie może być obciążony konsekwencjami finansowymi związanymi z jej prowadzeniem. Powoływanie się w tej sytuacji na nieznajomość przepisów prawa jest bezzasadne, gdyż obowiązek podatkowy określają ustawy, z którymi każdy obywatel, należycie dbający o własne interesy, może i powinien się zapoznać. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższą decyzję A. S. wniosła o jej uchylenie w całości podnosząc, że zakupu na przedmiotową fakturę dokonała po raz pierwszy w swojej działalności gospodarczej sądząc przy tym, iż jeśli nie dokonuje odliczenia podatku tym samym może sprzedać samochód bez VAT. Tym samym uważała, że spełnia wymogi przewidziane w art. 43 ust 1 pkt 2. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ podatkowy dokonał obliczenia podatku przy zastosowaniu metody VAT-marża nie uwzględniając wszystkich kosztów związanych z nabyciem samochodu, a przyjął jedynie samą 3 wartość wynikającą z faktury wystawionej przez komis. Tymczasem zakupiony samochód, aby mógł zostać sprzedany, wymagał remontu i poniesienia dużych nakładów. W tym celu skarżąca w dniu 20 października 2005r. zakupiła w Niemczech głowice i skrzynię biegów oraz komplet siedzeń, które to elementy zostały zamontowane w samochodzie. Kwota udokumentowanych nakładów wynosi 4800 EURO, po przeliczeniu 18.710,40 zł. Prawidłowa marża dla wyliczenia podatku VAT wynosi więc zdaniem skarżącej, po odliczeniu kosztów nabycia, 21.889,60 zł. Zapłacenie tak wysokiego podatku jak wyliczony przez organ spowoduje duże trudności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącą, dlatego w jej ocenie zaskarżona decyzja jest bardzo krzywdząca i powoduje zagrożenie nie tylko dla prowadzenia działalności gospodarczej, ale także dla interesu społecznego oraz osobistej egzystencji skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienia wszystkich kosztów związanych z nabyciem pojazdu organ podniósł dodatkowo, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika wprost co należy rozumieć pod pojęciem kwoty nabycia. W związku z tym przy ustalaniu tej kwoty należy uwzględnić przepisy art. 26a (B) (3) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG). Zgodnie z tym uregulowaniem ceną nabycia jest wszystko to, co stanowi wynagrodzenie, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją, podatki, pobrania oraz opłaty, a także wydatki towarzyszące, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu oraz ubezpieczenia - uzyskane lub które zostanie uzyskane od podatnika - pośrednika przez jego dostawcę. Kwota nabycia będąca podstawą do wyliczenia marży stanowi wówczas wartość jaką podatnik płaci dostawcy za towar. W skład kwoty nabycia mogą wchodzić wydatki dodatkowe, jednak pod warunkiem, że są pobierane przez sprzedawcę i stanowią składnik ceny. Wszelkie zatem należności związane z naprawą samochodu, ale nie uiszczone na rzecz dostawcy (w tym przypadku wydatki poniesione w związku z zakupami na terenie Niemiec) nie zwiększają ceny nabycia pojazdu. Stanowią one wydatki kosztowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienie winno być ewentualnie 4 wkalkulowane przez stronę przy ustalaniu ceny sprzedaży pojazdu. Stanowisko takie, zdaniem organu odwoławczego, znajduje uzasadnienie w rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zawartym w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1326/05. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w związku z pismem z dnia 20 listopada 2006r., w którym strona zwróciła się do tego organu o wstrzymanie wykonania wydanej decyzji oraz w związku z takim samym wnioskiem zawartym w skardze organ odwoławczy w dniu [...]wydał postanowienie nr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy istnienia podstaw do zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz - w przypadku ich braku - sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji dostawy towaru używanego na podstawie procedur szczególnych. Bezspornym pozostaje fakt, że skarżąca nabyła samochód marki [...], rok produkcji 2002r., w dniu 31 października 2005r., zaś w dniu 3 listopada 2005r. dokonała jego sprzedaży. Zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT, przez towary używane korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 2 tego artykułu rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat, oraz pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Z uwagi na fakt, że samochód nabyty przez skarżącą nie był przez 5 nią używany przez okres co najmniej pół roku, tym samym nie posiadał on statusu towaru używanego, a jego dostawa nie mogła być objęta zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z tego samego powodu nie mogło być rozważane zwolnienie od podatku na podstawie powołanego przez organ odwoławczy § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.). I w tym przypadku bowiem zwolniona od podatku jest dostawa samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych jeśli są one towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nie budzi wątpliwości także okoliczność, że skarżąca nabyła przedmiotowy pojazd od Auto-Komis A s.c. w B. w systemie marży na fakturę "VAT marża", czyli z zastosowaniem szczególnych procedur dotyczących towarów używanych, o których mowa w art. 120 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem ust. 1 pkt 4 tego artykułu przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. W myśl zaś ust. 4 tego samego artykułu w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż sprzedaż pojazdu, jako towaru używanego w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, powinna zostać dokonana z zastosowaniem szczególnych procedur określonych w tym artykule, w tzw. systemie marży przewidzianym dla towarów używanych, zaś wystawiona faktura, zgodnie z § 9 ust. 8 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.), winna zawierać oznaczenie "FAKTURA VAT marża". Jak wynika z cyt. art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi w takiej sytuacji marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Przez pojęcie 6 "kwoty nabycia" należy zaś rozumieć całkowite wynagrodzenie, które dostawca - w tym wypadku sprzedający - ma otrzymać. Taka interpretacja tego pojęcia, wobec braku jego normatywnej definicji w ustawie o VAT, odpowiada także unormowaniu dotyczącemu pojęcia "ceny kupna", jakie zawarte zostało w art. 26a (B) (3) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), powoływanej dalej jako VI Dyrektywa. Wykładnia polskich przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, jako dziedziny objętej harmonizacją, dokonywaną za pomocą dyrektyw, winna uwzględniać regulacje zawarte w tych dyrektywach, zwłaszcza w sytuacji, gdy akty prawa krajowego zawierają sformułowania mało precyzyjne. Powołany art. 26a VI Dyrektywy zawiera szczególne przepisy dotyczące m.in. towarów używanych, zaś zawarty w jego części B ust. 3 definiuje "cenę kupna" jako całkowite świadczenie wzajemne uzyskane lub które zostanie uzyskane od podlegającego opodatkowaniu pośrednika przez jego dostawcę, włączając w to bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją subsydia, podatki, cła, opłaty wyrównawcze oraz opłaty i koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu czy ubezpieczenia. Podobne stanowisko w tym zakresie wynika z powołanego przez organ odwoławczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1326/05 (publ. ONSA i WSA 2006/6/167). Wobec powyższego' za kwotę nabycia w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały kwotę [...] zł, na którą opiewa faktura wystawiona przez sprzedającego - Auto-Komis A s.c. w B.. Reasumując, organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów, po pierwsze prawidłowo stwierdzając, że dostawa towaru w niniejszym przypadku nie podlega zwolnieniu od podatku, po drugie zaś, że sprzedaż towaru podlega procedurze specjalnej przewidzianej w art. 120 ustawy o VAT. Organy dokonały także prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o właściwą wykładnię art. 120 ust. 4 tej ustawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.