I SA/Ke 364/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [..] 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] i określił S. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w wysokości 3.964 zł. W toku postępowania podatkowego wszczętego po przeprowadzeniu kontroli w zakresie obrotu olejami opałowymi i paliwami silnikowymi w firmie F.U.H. E.-S. prowadzonej przez S. M., organ poddał analizie złożone za grudzień 2010 roku zestawienie oświadczeń. Stwierdził, że zestawienie to zostało złożone w dniu 12 stycznia 2011 r., zatem w terminie wynikającym z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz.11 ze zm.), dalej: ustawy akcyzowej, który to upływał w dniu 25 stycznia 2011 r. W toku kontroli podatkowej ustalono również, że firma sprzedawała olej napędowy grzewczy EKOTERM PLUS odbiorcom prowadzącym działalność gospodarczą jak i odbiorcom indywidualnym nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż była dokumentowana fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi. W przypadku sprzedaży oleju napędowego grzewczego dokumentowanej fakturami VAT wymagane oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju składane było na wystawianej fakturze. W celu sprawdzenia autentyczności przeprowadzonych transakcji sprzedaży oleju napędowego grzewczego EKOTERM PLUS kontrolujący przeprowadzili czynności sprawdzające w następujących podmiotach: - Zakład Ślusarsko - Odlewniczy Sp. J. O. S.; M. O., wspólnik spółki wyjaśniła, że w okresie II - go półrocza 2010 r. spółka kupowała paliwa silnikowe (olej napędowy i benzynę) oraz olej napędowy grzewczy EKOTERM PLUS; wszystkie nabyte produkty są udokumentowane fakturami VAT, które są zaewidencjonowane w rejestrze zakupu spółki; na fakturach zakupu VAT, dotyczących nabycia oleju grzewczego dodatkowo złożone jest oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju - "konserwacja płyt modelowych DISMATIC 2095A74767"; M. O. wyjaśniła, że konserwacja płyt modelowych polegała na smarowaniu olejem napędowym grzewczym EKOTERM PLUS płyt modelowych celem ułatwienia ich oddzielenia od masy formierskiej na urządzeniu DISMATIC; - P.P.U.H. T.-T. A.K., który wyjaśnił, że w okresie II - go półrocza 2010 r. firma zakupiła olej napędowy grzewczy EKOTERM PLUS na podstawie 12 transakcji zakupu; na fakturach VAT dotyczących nabycia oleju grzewczego dodatkowo złożone są oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju o treści "urządzenie do smarowania układu jezdnego traka poziomego GKT-6/TP800 9". W przypadku sprzedaży oleju grzewczego EKOTERM PLUS dokumentowanej paragonem fiskalnym, oświadczenie kupującego dotyczące przeznaczenia nabywanego oleju grzewczego składane było na osobnym druku, który był załączany do wydruku paragonu. Kontrolujący dokonali również weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego składanych przez nabywców tego oleju. Na podstawie danych uzyskanych z bazy PESEL ustalono, że wszyscy nabywcy oleju opałowego są identyfikowalni. Organ wskazał, że w przypadku przyjmowania oświadczeń od nabywców oleju co do przeznaczenia zakupionego oleju wystąpiły następujące nieprawidłowości: - Zakład Ślusarsko - Odlewniczy Sp. j. O. S., na fakturze VAT nr F/0000776/12/10 z dnia 31 grudnia 2010 r. dotyczącej zakupu oleju napędowego grzewczego EKOTERM PLUS w ilości 200 litrów, złożono oświadczenie, w którym nabywca oświadczył, że posiada: "1 szt. konserwacja płyt modelowych DISMATIC 2095A 74767" ; oświadczenie podpisał O. S. - wspólnik spółki; - P.P.U.H. T.-T. A.K., na fakturze VAT nr F/0000090/12/10 z dnia 6 grudnia 2010 r. dotyczącej zakupu oleju napędowego grzewczego EKOTERM PLUS w ilości 70 litrów, złożono oświadczenie podpisane przez A.K.; kupujący oświadczył, że posiada: "2 szt. urządzenie do smarowania układu jezdnego traka poziomego GKT-6/TP800 9"; na fakturze VAT nr F/0000441 /12/10 z dnia 17 grudnia 2010 r. dotyczącej zakupu oleju napędowego grzewczego EKOTERM PLUS w ilości 60 litrów, złożono oświadczenie podpisane przez A.K.; kupujący oświadczył, że posiada: "2 szt. urządzenie do smarowania układu jezdnego traka GKT-6/TP 800 9"; na fakturze VAT nr F/0000535/12/10 z dnia 22 grudnia 2010 r. dotyczącej zakupu oleju napędowego grzewczego EKOTERM PLUS w ilości 80 litrów, złożono oświadczenie podpisane przez A.K.; kupujący oświadczył, że posiada: "2 szt. urządzenie do smarowania układu jezdnego traka poziomego i pionowego GKT- 6/TP 800'9 (2 urządzenia)"; - PPHU P. s.c Ciastkarnia - Piekarnia A. J., na oświadczeniu złożonym na fakturze VAT nr F/0000098/12/10 z dnia 6 grudnia 2010 r. dokumentującej sprzedaż oleju napędowego grzewczego EKOTERM PLUS w ilości 1756 litrów - brak jest podpisu kupującego. W związku z powyższym organ wskazał, że w grudniu 2010 roku firma F.U.H. EKO. - S. dokonała sprzedaży oleju napędowego grzewczego EKOTERM PLUS przyjmując od nabywców tego oleju oświadczenia potwierdzające sprzedaż do celów innych niż opałowe oraz niekompletne oświadczenie, w łącznej ilości 2166 litrów. Z tej przyczyny, po stronie podatnika powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2010 roku. Organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia należnego podatku akcyzowego w następujący sposób: ilość sprzedanego oleju opałowego 2166 litrów, stawka podatku akcyzowego za 1000 litrów 1.822,00 zł, należny podatek akcyzowy: 3.946 zł. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylając decyzję organu pierwszej instancji powołał przepisy ustawy akcyzowej: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust. 8 i ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 14, ust. 15, ust. 16, art. 88 ust. 1, art. 8 ust.6. Następnie powołał art. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 3, art. 21 oraz pkt 18 i 25 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm.), dalej: dyrektywy energetycznej. Wyjaśnił, że celem wprowadzenia obowiązków, w tym obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 -15 ustawy jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania ww. oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co wprost wyraził w dyspozycji art. 89 ust. 16 ustawy. Organ podniósł, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Nie można - jak chce strona - określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 ustawy, jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego - pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że w sytuacji, gdy uchybienie ma charakter stricte formalny i na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, to w takiej sytuacji uchybienie takie nie powinno być interpretowane tak rygorystycznie. Podstawowym obowiązkiem sprzedawcy oleju opałowego jest odebranie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie na cele opałowe, co wyraża art. 89 ust. 5 i n. ustawy akcyzowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził, że art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Organ podniósł, że zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości i proporcjonalności wynika z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależnionej od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków. I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa. Uzyskanie prawidłowego i kompletnego oświadczenia jest jednym z trzech nałożonych na sprzedawcę obowiązków, których łączne spełnienie pozwala na uznanie, że sprzedaż oleju przeznaczonego do celów opałowych dokonana po preferencyjnych stawkach akcyzy odbyła się w warunkach uprawniających do zastosowania takiej stawki (zob. art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej). Konsekwencją niewywiązania się sprzedawcy z obowiązku posiadania prawidłowego i kompletnego oświadczenia jest zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej). W niniejszej sprawie niesporne jest, że podatnik posiadał oświadczenie bez podpisu oraz oświadczenia z których wynika, że olej opałowy był kupowany w celu niezgodnym z przeznaczeniem, co musiało skutkować utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Odnosząc się do kwestii niezweryfikowania przez organ oświadczenia w zakresie zapisu dotyczącego przeznaczenia oleju tj. do smarowania układu jezdnego traka, należy zauważyć, że organ nie dokonał takiej weryfikacji ponieważ zapis w treści oświadczenia wskazuje wprost na cel zużycia, którym nie był cel grzewczy. Powyższe zostało potwierdzone przez A. K. w przesłuchaniu z dnia 20 stycznia 2014 r., który wskazał, że olej był zużywany do smarowanie bieżni traka w celu usuwania trocin spadających na powierzchnię bieżni podczas przecierania drewna. Również zużycie oleju do konserwacji płyt modelowych i do smarowanie form nie jest zużyciem w celach opałowych i tym samym nieuprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Natomiast uzupełnienie oświadczeń w terminie późniejszym jest działaniem nieprawidłowym bowiem oświadczenie musi być kompletne i sporządzone zgodnie z przepisami w chwili sprzedaży. Dalej organ wyjaśnił, że celem dyrektywy energetycznej jest zniwelowanie różnic między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Powołane wyżej przepisy mają ją na celu nie tyle różnicowanie stawek podatku akcyzowego w poszczególnych państwach członkowskich, co zapewnienie warunków stosowania określonych stawek minimalnych. Z kolei funkcją aft. 2 ust. 3, jest objęcie systemem opodatkowania produktów niewymienionych w dyrektywie enumeratywnie, zgodnie z kodem CN. Przepisy polskiej ustawy akcyzowej są zgodne w tym względzie z prawem wspólnotowym, zapewniają bowiem opodatkowanie na poziomie minimalnym dla paliw silnikowych — produktów energetycznych, co do których organy podatkowe nie mają wiedzy, że zostały faktycznie zużyte na cele opałowe. Nie kwestionując zatem - co do zasady - trafności stanowiska o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przepisami dyrektywy energetycznej. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że firma dokonywała zakupu oleju napędowego na podstawie faktur VAT, które posiadają zamieszczoną adnotację, że w wartości zawarta jest kwota podatku akcyzowego. W związku z faktem, że podatek akcyzowy został zapłacony w cenie zakupionego oleju napędowego grzewczego w prawidłowej wysokości zasadne jest pomniejszenie podatku akcyzowego o podatek zawarty w zakupionym oleju wg stawki wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej, tj. 232 zł/1.000 I. Podatek akcyzowy wyliczono w następujący sposób: ilość sprzedanego oleju wg zestawienia 2.166 I, stawka podatku akcyzowego za 1.000 I oleju 1.822,00 zł, kwota podatku akcyzowego do zapłaty bez obniżki 3.946 zł, kwota podatku akcyzowego zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu wg stawki 232 zł. za 1000 I: 503 zł, należny podatek akcyzowy podlegający zapłacie: 3.443 zł. Uwzględnienie zasady jednofazowości przez organ odwoławczy stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. S. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił naruszenie: a/ art. 89 ust. 14 i 16 ustawy akcyzowej, w związku z art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską (dalej: TUE) w związku z art. 2 ust. 3, art. 5 i 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej przez określenie wysokości akcyzy w następstwie przyjęcia, że złożenie przez podatnika miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego po określonym ustawowo terminie powoduje niemożność skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, co pozostaje w sprzeczności z wspólnotową zasadą proporcjonalności; b/ art. 89 ust. 5 i 6 ustawy akcyzowej, w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP, a także art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) w związku z art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej, przez określenie wysokości akcyzy w następstwie przyjęcia, że brak na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego podpisu osoby je składającej powoduje niemożność skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, w sytuacji gdy pozostała treść tego oświadczenia pozwala zweryfikować jego prawdziwość, co pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną i wspólnotową zasadą proporcjonalności, co dotyczyło dostaw oleju do firmy; c/ art. 89 ust. 14 i 16 ustawy akcyzowej, w związku z art. 2 ust. 3, art. 5 i 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej oraz preambułą (tiret 1 i tiret 3) a także art. 3 dyrektywy Rady Unii 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz.U.UE.L.1995.291.46, dalej: dyrektywa w sprawie banderolowania), przez określenie wysokości akcyzy według stawki sankcyjnej mimo braku sporu co do stanu faktycznego, którego specyfika nakazywała przyjmować, że ponad wszelką wątpliwość spełniona została przez skarżącego jedyna materialnoprawna przesłanka zastosowania obniżonej stawki akcyzy w postaci odebrania przez niego prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego; d/ art. 89 ust. 14, 15 i 16 ustawy akcyzowej w związku z art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej, przez dokonanie wymiaru podatku akcyzowego w oparciu o przepisy sprzeczne z zasadą proporcjonalności wyrażoną w prawie UE, a nadto stanowiące błędną implementację dyrektywy energetycznej, w związku z uznaniem za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniającego zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej - uchybienie w zakresie nieterminowego przekazania takiego zestawienia; d/ art. 5 ust. 1 i 4 TUE przez zastosowanie art. 89 ust. 15 i 16 ustawy akcyzowej w sposób prowadzący do naruszenia celów dyrektywy energetycznej w związku z uznaniem za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniającym zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - uchybienie w zakresie nieterminowego przekazania takiego zestawienia; e/ art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie zarzutu wskazanego w lit. g) odwołania, dotyczącego uznania braku formalnego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w postaci braku podpisu nabywcy (PPHU P.), który powoduje niemożność skorzystania z obniżonej stawki akcyzy; f/ art. 190 ust. 1 Konstytucji przez bezzasadne uznanie, że moc wiążąca wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 roku w sprawie P 24/12 o zgodności relewantnych w niniejszej sprawie przepisów krajowych, tj. art. 89 ust. 16 i ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej z art. 2 Konstytucji RP, w szczególności zaś z wynikającą z niego zasadą proporcjonalności, rozciąga się także na ocenę zgodności regulacji krajowych z zasadą proporcjonalności przewidzianą w prawie Unii Europejskiej, w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowej sprawie nie badał zgodności przepisów polskich z przepisami prawa UE. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniósł również, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 267 akapit 1 lit. b) i akapit 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym przepisów prawa UE, interpretacja których jest niezbędna do wydania wyroku w niniejszej sprawie: 1. czy art. 5 ust. 1 i 4 TUE w związku z art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej w zw. z tiret 1 i tiret 3 preambuły oraz art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania należy rozumieć jako uprawniający Państwo Członkowskie do wprowadzenia przepisów, które uprawniają do zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju opałowego lub oleju napędowego grzewczego w przypadku uchybienia przez podatnika przewidzianemu przez przepisy krajowe terminowi na złożenie zestawień odebranych od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego lub oleju napędowego grzewczego, w sytuacji gdy kompletne zestawienia zostały złożone w terminie późniejszym, a w świetle poczynionych ustaleń faktycznych nie kwestionowany jest fakt, że olej opałowy został sprzedany we wskazanych przez podatnika ilościach i z przeznaczeniem na cele opałowe, co znajduje odzwierciedlenie w prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeniach nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego lub oleju napędowego grzewczego; 2. czy wskazane w pkt 1 przepisy prawa UE należy rozumieć jako uprawniające Państwo Członkowskie do wprowadzenia przepisów, które pozwalają na pozbawienie podatnika prawa do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju opałowego lub oleju napędowego grzewczego w przypadku spóźnionego złożenia zestawień lub w przypadku odebrania przez podatnika niekompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, przy czym ta niekompletność dotyczy elementów nieistotnych dla weryfikacji przez organy krajowe w toku postępowania podatkowego prawdziwości tych oświadczeń, a w konsekwencji ustalenia faktycznego przeznaczenia oleju opałowego lub oleju napędowego grzewczego, tj. np. braku podpisu nabywcy lub nie wskazaniu daty złożenia oświadczenia. W uzasadnieniu skarżący, ponad zarzuty wyżej wymienione, podniósł, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się co do zasady do ustalenia jaki jest charakter zestawień miesięcznych o przeznaczeniu oleju opałowego, o których mowa w art. 89 ust. 14 ustawy akcyzowej dla prawa podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego, faktyczne przeznaczenie spornego oleju napędowego grzewczego do celów opałowych nie było przez organ I instancji kwestionowane, a podstawową przyczyną, dla której zastosowano podwyższoną stawkę podatku akcyzowego był fakt złożenia zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego na cele opałowe za grudzień 2010 r. z przekroczeniem ustawowego terminu, mimo że powinno być ono złożone do dnia 25 stycznia 2011 r. Ponadto organ uznał, że zestawienie nie zawierało określenia rodzaju i przeznaczenia wyrobów, których dotyczy, a także daty i miejsca ich sporządzenia. Dokonana przez organ literalna wykładania przepisów doprowadziła do wniosku, że czynnością podlegającą opodatkowaniu wyższą stawką podatkową jest każde uchybienie warunków, jakim odpowiadać ma w myśl art. 89 ust. 14 ustawy akcyzowej miesięczne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego EKOTERM. Tak restrykcyjne podejście pozostaje jednak w dysonansie z fundamentalną zasadą, na której oparty jest wspólnotowy porządek prawny, tj. z zasadą proporcjonalności. Zakłada ona, że nałożenie na jednostkę (np. podatnika) określonych warunków formalnych może zostać dokonane jedynie w zakresie, w jakim jest to niezbędne do realizacji celów chronionych daną regulacją, tj. na gruncie niniejszej sprawy dyrektywą akcyzową i energetyczną. Do zasady proporcjonalności odwołuje się wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2009.9.12) w punkcie 37 preambuły. Ustawodawca wspólnotowy wskazał tam, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa ta nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu. Z zapisu tego wynika zatem wprost, że zasada proporcjonalności jest również obowiązującą zasadą podatku akcyzowego. Warunki formalne nakładane na wyroby akcyzowe podlegające preferencji podatkowej powinny być proporcjonalne do celu, jakiemu służą tj. zapobieganiu oszustwom podatkowym, lub uchylaniu się od przepisów dotyczących zwolnień od akcyzy, ich omijaniu lub naruszaniu. Oznacza to, że na gruncie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym należy interpretować w ten sposób, że nie każdy brak zestawienia, o jakim mowa w ust. 14 analizowanego przepisu skutkować będzie opodatkowaniem w oparciu o stawkę z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie tego przepisu będzie wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwia sprawdzenie, że olej zakupiony został na cele opałowe. Jeśli bowiem warunki formalne zostaną naruszone w niewielkim stopniu, czyli w takim, który umożliwia potwierdzenie rzeczywistego wykorzystania zakupionego oleju, skutek dla którego oświadczenie zostało złożone, zostanie osiągnięty. Charakter prawny przedmiotowych zestawień jest wyłącznie formalny i wtórny w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. Dalej skarżący wskazał, że dokonując wykładni przepisów wspólnotowych należy mieć na uwadze także fakt, że zgodnie z art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania sankcje, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu nieprzestrzegania środków krajowych służących temu aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania paliwa opałowego powinny być współmierne do ich celu, proporcjonalne oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. W tym kontekście, mając na uwadze treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, jak też art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania należy uznać, że obniżona stawka akcyzy powinna zostać zasadniczo przyznana podmiotowi w razie spełnienia przesłanek merytorycznych tj. użycia paliwa na cele opałowe, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Taka zaś sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Z jej niespornych okoliczności wynika brak (z wyjątkiem dwóch marginalnych sytuacji wskazanych w treści zaskarżonej decyzji) nadużyć w zakresie faktycznego przeznaczenia spornego oleju. Tożsamą argumentację należy odnieść do sytuacji, w której dane zestawienie nie jest opatrzone datą lub podpisem. Drugorzędny jest także fakt, iż na podstawie danego zestawienia trudno jest zidentyfikować urządzenie grzewcze przywołane w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju napędowego. Skarżący wskazał, że te same wnioski należy wywieść w odniesieniu do braków formalnych samych oświadczeń o przeznaczeniu oleju, o których mowa w art. 89 ust. 5 i ust. 6 ustawy akcyzowej. Jeżeli zatem mimo pomyłkowego braku opatrzenia ich podpisem przez nabywcę oleju, pozwalają one na weryfikację danych w nim wskazanych i dane te odpowiadają rzeczywistości, to brak jest jakichkolwiek podstaw do stosowania w odniesieniu do podatnika sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, w sytuacji gdy jedyna materialnoprawna przesłanka skorzystania ze stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej, została spełniona. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że zarzuty skargi związane z kwestią nieterminowego złożenia zestawienia oświadczeń nie dotyczą niniejszej sprawy, bowiem zobowiązanie nie zostało określone z tego tytułu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, który Sąd przyjmują za własny. W pierwszej kolejności należało poddać analizie stan prawny. Zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje powołana wyżej ustawa akcyzowa. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej, stawka akcyzy olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232,00 zł/1.000 litrów. Artykuł 89 ust. 5 pkt 1 ustawy akcyzowej stanowi, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie to, zgodnie z art. 89 ust. 6, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia – art. 89 ust. 7. Artykuł 89 ust. 5 pkt 2 i ust. 8 dotyczy sprzedaży wyrobów akcyzowych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz wymogów oświadczenia przez nie składanego. Natomiast art. 89 ust. 14 i ust. 15 ustawy akcyzowej dotyczy obowiązków sprzedawcy wyrobów akcyzowych w zakresie sporządzania i przekazywania miesięcznych zestawień oświadczeń. W uzasadnieniu projektu ustawy akcyzowej wyjaśniono, że powyższe przepisy wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Szczegółowo określono zakres danych, jakie powinny zawierać oświadczenia i miesięczne zestawienie tych oświadczeń, tryb ich uzyskiwania od nabywców, tryb i terminy składania organom podatkowym oraz terminy przechowywania kopii tych oświadczeń (druk nr 1083). Jak stanowi przepis art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej, w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 tej ustawy, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 czyli stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów. Treść tego przepisu oznacza, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe, jest odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, oraz sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Tym samym preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe. W przedmiotowej sprawie organ ustalił, że przedłożone przez podatnika oświadczenia nie spełniają warunków, o których mowa w powyższych przepisach. Analiza tych oświadczeń, złożonych na fakturach VAT, w istocie wskazuje, że olej napędowy nie został przeznaczony na cele grzewcze. W przypadku faktury nr F/0000776/12/10 z dnia 31 grudnia 2010 r., gdzie w oświadczeniu zawarto wpis : "1 szt. konserwacja płyt modelowych DISMATIC 2095A 74767" wspólnik spółki M. O. wyjaśniła, że olej napędowy służył do smarowania płyt modelowych. Z kolei na oświadczeniach zawartych na fakturach wystawionych przez firmę P.P.U.H. T.-T. , prowadzoną przez A.K., znalazły się wpisy o urządzeniu do smarowania układu jezdnego. Jak wyjaśnił A.K.zarówno do protokołu z czynności sprawdzających jak i przesłuchiwany w dniu 20 stycznia 2014 r., olej napędowy służył do smarowania tej maszyny. Logicznym jest w tej sytuacji wniosek, że w tych przypadkach nie zostały spełnione ustawowe przesłanki uprawniające do zastosowania stawki podatkowej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej. Zresztą z treści skargi nie wynika, by skarżący kwestionował powyższe ustalenia. Bezsporną jest również okoliczność, że na fakturze nr F/0000098/12/10 z dnia 6 grudnia 2010 r. dokumentującej sprzedaż oleju napędowego dla P.P.H.U. P.Ciastkarnia – Piekarnia s.c. A. J. - brak jest podpisu kupującego. Skarżący nie zgodził się z uznaniem, że mimo pomyłkowego braku podpisu, w sytuacji gdy dane pozwalają na weryfikację danych w nim wskazanych, istnieją prawne podstawy do stosowania stawki zgodnie z treścią art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej. Należy zatem wyjaśnić, że Sąd w składzie niniejszym podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 184/10, z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 37/13, treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem powoduje konsekwencje w postaci braku podstaw do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Istotne jest to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona czy uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 901/11). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1654/11). W ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 442/10). Wprawdzie poglądy te wyrażone zostały na gruncie stanu prawnego obowiązującego pod rządami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), jednakże pozostają one aktualne także w odniesieniu do przedmiotowej sprawy rozstrzyganej na podstawie ustawy akcyzowej z dnia 6 grudnia 2008 r. Bezzasadne są zarzuty skargi, że organ nie odniósł się do kwestii braku podpisu pod oświadczeniem. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie wyjaśnił przyczyny, dla których nie podziela stanowiska o możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy w sytuacji, gdy uchybienie ma charakter stricte formalny i mimo, że na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych. Rozważania te organ czynił właśnie w kontekście braku podpisu oświadczenia zawartego w fakturze dokumentującej sprzedaż oleju napędowego dla P.P.H.U. P. Ciastkarnia – Piekarnia s.c. A. J. Odnosząc się do zawartego w skardze argumentu tyczącego się zasady proporcjonalności, Sąd za celowe uznał przytoczenie fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1819/13. Naczelny Sąd Administracyjny poczynił zważania, że "sporządzanie stosownych oświadczeń przez nabywcę wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz zestawień takich oświadczeń przez zbywcę tych produktów jest elementem kontroli obrotu takimi produktami, zatem jest to obowiązek nałożony przez ustawę na zbywcę, by ten podmiot uzyskał od nabywcy wyrobów przeznaczonych dla celów opałowych oświadczenie, którego treść określają przepisy ustawy. Zgodnie z art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a. oświadczenie od jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność gospodarczą, powinno zawierać określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości jakie dane musi zawierać oświadczenie, żeby można zastosować preferencyjną stawkę podatku akcyzowego (...). Niewątpliwe jest to, że korzystanie z preferencyjnej stawki akcyzy przy zbywaniu niektórych produktów (wyrobów) akcyzowych jest swego rodzaju "przywilejem" ze względu na preferencje w zakresie stawki akcyzy, a zatem jest wyjątkiem od ogólnych reguł poboru takiego podatku. Skoro tak jest, to wszelkie przepisy, które wprowadzają w tym zakresie regulacje wyjątkowe muszą być interpretowane ściśle literalnie. Zdaniem NSA, tak też interpretować należy treść art. 89 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 6 u.p.a. (...). W ocenie NSA, konieczność określenia ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów w oświadczeniach nabywcy jest istotna, gdyż tylko poprzez to oświadczenie można kontrolować obrót wyrobami akcyzowymi nieobjętymi zwolnieniem z akcyzy. Oznacza to, że tylko treść oświadczenia może mieć dla tego obrotu znaczenie prawne, zwłaszcza, że art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a. jest konsekwencją danych, które należy określić w oświadczeniu, bo tylko ze względu na nie może zaistnieć skutek w postaci preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. (...). Ponadto NSA pragnie zauważyć, że regulacje prawne zawarte w powołanych wyżej przepisach prawa, a także przedstawiona ich wykładnia nie pozostają w sprzeczności z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego, do której odwołuje się w punkcie 37 preambuły Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie NSA zasada proporcjonalności wymaga zachowania symetrii między interesami zarówno wierzyciela publicznoprawnego jak i podatników, zgodnie z założeniem, że zastosowane środki mają pozostać w odpowiedniej proporcji do zakładanych celów. Zatem rozważając o zasadzie proporcjonalności w uregulowaniach zawartych w art. 89 u.p.a. należy uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do zróżnicowania stawek akcyzy i określenia "krajowych" warunków ich stosowania, jak i zakres tego uprawnienia. Niewątpliwie dyrektywy nie są aktami normatywnymi ale wiążą państwa członkowskie, pod których adresem są kierowane, w zakresie celów jakie mają być osiągnięte, natomiast państwa członkowskie mają swobodę w ich realizacji (...)." Podzielając w całości wyrażone tu poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że zarzuty skargi co do naruszenia art. 89 ust. 5 i 6 ustawy akcyzowej poprzez ich zastosowanie wbrew zasadzie proporcjonalności, są pozbawione podstaw. Uzasadnia to odstąpienie od wnioskowanego przez skarżącego wystąpienia do TSUE z drugim z wymienionych pytań prejudycjalnych. W obszernym zakresie zarzuty skargi koncentrują się wokół zestawień oświadczeń, ich nieterminowego składania oraz sprzeczności przepisów regulujących obowiązki związane z ich sporządzaniem i przekazywaniem z dyrektywami unijnymi. Należy zatem po pierwsze wyjaśnić, że zestawienie za grudzień 2010 r. zostało sporządzone w terminie, co jednoznacznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji. Po drugie, prawidłowość zestawień nie była poddawana ocenie w zaskarżonej decyzji, ponieważ to z powodu wad samych oświadczeń organ pozbawił stronę prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wobec tego, wszelkich zarzutów skargi co do zestawień oświadczeń nie można uczynić przedmiotem rozważań i w przedmiotowym uzasadnieniu, jako że nie dotyczą one niniejszej sprawy. To samo należy stwierdzić w przypadku pierwszego ze sformułowanych przez skarżącego pytań prejudycjalnych. Należy tylko nadmienić, że postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 562/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1. czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy p.a., która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14 – 15 ustawy p.a.? 2. czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 ustawy p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe? 3. czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 ustawy p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 ustawy p.a.? Odnosząc się do powołania przez organ treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 24/12, należy podnieść, że wbrew zarzutom skargi organ nie poczynił wniosku, że moc wiążąca tego wyroku rozciąga się na ocenę zgodności regulacji krajowych z zasadą proporcjonalności przewidzianą w prawie wspólnotowym. Zarzuty skargi są nieuprawnione, bo przytoczenie treści tego wyroku miało na celu wzmocnienie argumentacji organu o prawidłowości swojego stanowiska. Organ nie naruszył więc powołanego w skardze art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast celowym jest przytoczenie w tym miejscu treści wyroku wydanego w sprawie P 50/11, gdzie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że "ustawodawca wymaga, aby oświadczenie dla swojej ważności zostało czytelnie podpisane wraz z podaniem daty i miejsca jego sporządzenia. Podkreślenia wymaga, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 i następnych ustawy o podatku akcyzowym, dokumentują dokonanie określonych zdarzeń gospodarczych jakimi są umowy sprzedaży wyrobów energetycznych do celów opałowych, co powoduje, że ich treść nie może być ustalana bądź precyzowana następczo w postępowaniu kontrolnym. Dopełnienie warunków sprzedaży paliw opałowych z preferencyjną stawką akcyzy ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanego wyrobu. Tym bardziej jest więc zrozumiałe, że warunki te muszą być spełnione przed dokonaniem transakcji." Cytat ten świadczy niewątpliwie o tym, że prezentowane w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej stanowisko pozostaje w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Podsumowując wskazać należy, że postępowanie przez organami podatkowymi przeprowadzone zostało w myśl reguł zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, w tym zarzucanych w skardze art. 122 i art. 187. Organ dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ustalił w sposób poprawny wszelkie fakty istotne z punktu widzenia prawa materialnego, dokładnie je przeanalizował i odniósł do stosownych przepisów prawa. Wynikiem tego było prawidłowe zastosowanie przepisów ustawy akcyzowej, w tym kwestionowanych w skargach przepisów art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 16. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- i