I SA/Ke 365/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Sebastian Styczeń, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2007r. spraw ze skarg A.Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. z dnia [...] nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r 1. oddala skargi , 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz radcy prawnego M.L. kwotę 709,80 (siedemset dziewięć 80/100) złotych, w tym kwotę 118,80 (sto osiemnaście 80/100) podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej ustanowionej z urzędu. Decyzjami z dnia [...] nr [...] , nr [...] , oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] odpowiednio o nr [...] , nr [....] oraz nr [...] określające A.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2002r. w kwocie [...] zł, za [...] 2002r. w kwocie [...] zł oraz za [...] 2002r w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w 2002 r. A.Z prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi oraz najmu pomieszczeń pod prowadzenie działalności. Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, pełniącą rolę uproszczonej ewidencji sprzedaży VAT. Nie rozliczał podatku od towarów i usług. W dniach [...] pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego przeprowadzili u A. Z. kontrolę dokumentacji podatkowej za 2002r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie podatku od towarów i usług. Ustalono, że podatnik w 2002r., w stanowiącej jego własność nieruchomości przy ul. [...] w K., wynajmował na podstawie umów najmu lokale użytkowe trzem podmiotom gospodarczym. Z treści umów wynikały kwoty odpłatności za najem oraz z tytułu dodatkowych kosztów najmu - mediów, które to opłaty najemcy płacili na podstawie rachunków wynajmującego. Organ wskazał, że z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2002 r. (uproszczonej ewidencji sprzedaży VAT) wynikało, że w [....] , {...], {...] 2002r. A.Z. osiągnął obrót z najmu w kwocie po [...] zł za każdy miesiąc. Dokumentacja źródłowa oraz czynności sprawdzające u najemców pozwoliły organowi ustalić, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w [...] 2002 r. nie wykazano obrotu w łącznej kwocie [...] zł z tytułu 3 rachunków wystawionych na najemców, a dokumentujących obciążenie kosztami za media (tzw. refakturowanie), Łączny ustalony obrót za lipiec 2002 r. wyniósł [...] zł (w tym: wg stawki 22% - [...] zł, wg stawki 7% - [...] zł), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że A.Z. już w [...] 2001 r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego od VAT, na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pomimo tego nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, nie prowadził ewidencji, oraz nie deklarował i nie wpłacał tego podatku. Przeprowadzona kontrola źródłowa i postępowanie podatkowe za 2001 r. zostały zakończone decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 2001 r. W związku z powyższym zasadnym było również określenie zobowiązania w tym podatku za poszczególne miesiące 2002r. Przy czym wymierzając podatek należny organ wziął pod uwagę okoliczność, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Natomiast co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4 oraz art.6 ust.8b pkt 1 i pkt 4 ustawy o VAT. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że obciążanie kosztami za media, co poświadczają wystawione rachunki, stanowi dla podatnika obrót. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998r., III ZP 8/98, w której wyrażono pogląd, że ten kto refakturuje, świadczy usługę w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT. Refakturowanie dotyczy usług, a w przypadku towarów należy mówić o ich odsprzedaży, traktowanej jako normalna sprzedaż. Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie w VAT za poszczególne miesiące od [...] do [...] 2002 r. nie stoi w sprzeczności z rozstrzygnięciem za miesiące od [...] do [...] 2003 r. Organ podniósł, że zarówno w decyzjach z dnia [...] nr od [...] do [...] , jak i w decyzji z dnia [...], nr [...], istotą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za odrębne okresy rozliczeniowe. Powołując się na treść art. 14 ust. 7a ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że skoro A.Z. od czerwca 2001 r. stał się podatnikiem VAT, to był nim również w 2002r. i 2003r. Odnosząc się do zarzutów podatnika organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w 2005r. skontrolowano dokumentację podatkową dotyczącą tylko 2003r., zaś kontrola przeprowadzona w dniach [...] 2006r., która została wszczęta wskutek prowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego podatku dochodowego (w zakresie sprawdzania źródeł finansowania zakupu nieruchomości w latach 2003-2004) obejmowała 2001r. Kolejna kontrola przeprowadzona w dniach [...] 2006r. dotyczyła natomiast 2002r. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej A.Z. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Podniósł, że rozstrzygnięcie w podatku VAT za okres od [...] 2002r. stoi w sprzeczności z rozstrzygnięciem w podatku VAT za okres od [...] 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dwie decyzje, które określają dwa różne terminy utraty przez podatnika prawa do zwolnienia od podatku VAT. Z decyzji nr [...] wynika, że utrata tego prawa nastąpiła w [...] 2003r., natomiast decyzja nr [...]określa ten moment na [...] 2001r. Między tymi decyzjami, które nie zostały uchylone, zachodzi sprzeczność, która nie została wyjaśniona przez organy. Skarżący podniósł także, że po przeprowadzeniu kontroli, w której pracownikom organu przedstawiono wszystkie żądane dokumenty, wydana został decyzja nr [...] , prawidłowo określająca datę utraty prawa do zwolnienia w VAT. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. W dniu [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wpłynęły pisma skarżącego stanowiące doprecyzowanie skarg. Wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji skarżący decyzjom tym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewykazanie w oparciu o stan faktyczny, że skarżący stał się podatnikiem VAT z tytułu najmu lokali, oraz naruszenie prawa procesowego - art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, 187 §1, art. 210 §1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładności w wyjaśnieniu stanu faktycznego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, nierzetelne rozpatrzenie materiału dowodowego oraz brak wystarczającego uzasadnienia decyzji. Poza zarzutami zawartymi już w treści skarg, A.Z. podniósł, że organy podatkowe nie wyjaśniły podstawy faktycznej i prawnej, na podstawie jakiej uznały, że czynności wynajmu lokali przez skarżącego, podlegają opodatkowaniu VAT. Skarżący wskazał, że nieruchomość nie została zaewidencjonowana w środkach trwałych przedsiębiorstwa skarżącego i stanowi ona wspólność majątkową skarżącego i jego małżonki oraz że są to lokale zarówno użytkowe jak i mieszkalne. Ponadto, zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii czy wynajem nieruchomości miał charakter prywatny, czy też związany był z działalnością gospodarczą, ani tego, czy wykonując te czynności zaistniał zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, o jakim mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. W dalszej części pism skarżący zarzucił, że organ podatkowy I instancji, przeprowadzając w [...] 2006r. kontrolę, która dotyczyła okresu podatkowego za 2002r., pominął całkowicie fakt prawomocnej decyzji z [...] dotyczącej okresu podatkowego za 2003r., której uzasadnienie zawierało datę powstania obowiązku podatkowego skarżącego na dzień [...]. Po wykazaniu nowych okoliczności organy podatkowe powinny z urzędu skorygować swoją wcześniejszą decyzję, niedopuszczalnym bowiem jest występowanie w obrocie dwóch decyzji podatkowych, które w zakresie uznania skarżącego za podatnika podatku VAT określają różne daty powstania u niego obowiązku podatkowego. Odnosząc się do wyżej podniesionych kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w złożonym na rozprawie w dniu [...] piśmie procesowym wyjaśnił, że zawarte umowy najmu lokali położonych w budynku przy ul. [...] w K. bezsprzecznie stanowiły o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 2 ust 1 w związku z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Lokale wynajmowane były dla kilku podmiotów na cele działalności gospodarczej, a podatnik w ogóle nie miał potrzeby wykorzystywania nieruchomości dla zaspokojenia własnych potrzeb. Elementy te zezwalały na ocenę, że usługa najmu lokali świadczona była z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Stąd prawidłowa jest ocena organów, że w tym zakresie skarżący jest podatnikiem od towarów i usług. Na rozprawie w dniu 8 listopada 2007r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy I SA/Ke 365/07, I SA/Ke 366/07 i I SA/Ke 367/07 oraz dopuścił dowód z akt sprawy sądowoadministracyjnej I SA/Ke 92/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie, jak i kontroli realizowanej przez Sąd jest zasadność określenia przez organy podatkowe A.Z. zobowiązania podatkowego w VAT, za poszczególne miesiące 2002r. Stosownie do art.14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT utrata prawa do zwolnienia następuje w przypadku przekroczenia limitu kwotowego wartości sprzedaży towarów przez podatników zwolnionych z VAT na podstawie art. 14 ust. 1. W momencie przekroczenia limitu powstaje obowiązek podatkowy, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad kwotę limitu. Od chwili przekroczenia limitu podatnicy ci zobowiązani są do zastosowania odpowiednich stawek podatkowych właściwych dla danego towaru lub usługi i do odprowadzania podatku należnego, a poza tym do prowadzenia ewidencji podatkowej w rozumieniu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, składania miesięcznych deklaracji podatkowych oraz wystawiania faktur VAT dokumentujących dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnicy uzyskują również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i wykazany w fakturach VAT. Kwestia utraty przez skarżącego zwolnienia podmiotowego w VAT została rozstrzygnięta decyzją z dnia [...] nr [...] , którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] , nr [...] w sprawie określenia dla A.Z. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od [...} do {...} 2001r. Decyzja ta posiada również walor prawomocnej na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 sierpnia 2007r. wydanego w sprawie I SA/Ke 92/07. Wyrok ten, oddalający skargę A.Z., uprawomocnił się w dniu 18 września 2007r. Oznacza to, że określony w tej decyzji moment utraty przez A.Z. prawa do zwolnienia od podatku ustalony na [...] 2001r. został przesądzony. Utrata zaś tego zwolnienia podmiotowego rozciąga się na następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 7a ustawy o VAT, zasadą było, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie mógł w następnych latach skorzystać z tego zwolnienia. Dlatego też z momentem utraty prawa do zwolnienia od podatku A.Z. zobowiązany był zastosować odpowiednie stawki podatkowe właściwe dla danego towaru lub usługi oraz odprowadzać podatek należny. Obowiązku tego podatnik nie dopełnił, co zostało stwierdzone w wyniku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonych decyzji. Zgodnie z treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeśli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Uprawnionym było zatem wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonych decyzji wobec stwierdzenia, że A.Z. nie odprowadzał należnego podatku. Decyzje te, jak wyżej wskazano, są implikacją utraty przez podatnika prawa zwolnienia w podatku VAT w [...] 2001r. Zarzuty zawarte w skardze i powoływanie się przez skarżącego na inny moment utraty zwolnienia, nie mogą w tym postępowaniu odnieść zamierzonego skutku, tj. podważyć prawidłowości zaskarżonych rozstrzygnięć. Ocena decyzji z [...] nr [...] , wykracza bowiem poza granice przedmiotowe sprawy i nie może podlegać badaniu w niniejszym postępowaniu. Decyzja ta określa zobowiązanie podatkowego za miesiące od [...] do[...] 2003r., a zatem dotyczy innego okresu rozliczeniowego niż ten, który objęty został zaskarżonymi w niniejszym postępowaniu decyzjami. Określony w niej inny moment utraty zwolnienia podmiotowego nie ma znaczenia faktycznego i prawnego dla niniejszej sprawy. W świetle powyższych ustaleń nie zasługują też na uwzględnienie argumenty skarżącego, w których zarzuca organom podatkowym niewyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej twierdzenia, że czynności wynajmu lokali podlegają opodatkowaniu VAT. Kwestia badania przesłanek przedmiotowych i podmiotowych stosowania ustawy o VAT w stosunku do A.Z., tj. kwestia stwierdzenia zakresu działalności prowadzonej przez podatnika, i co wiąże się z tym ściśle, kwestia utraty przez niego prawa do zwolnienia podmiotowego, była przedmiotem badania w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]. Organ podatkowy w toku postępowania prowadzącego do wydania zaskarżonych decyzji oparł się na poczynionych tam ustaleniach. Okoliczności te, w ocenie Sądu, w sposób wystarczający przywołał też organ w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Przy czym należy też wskazać, że podatnik w postępowaniu podatkowym nie kwestionował ustalonego przez organy zakresu jego działalności. Nie wniósł również zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia [...], potwierdzającego, że zakres działalności gospodarczej skarżącego obejmuje handel artykułami przemysłowymi oraz najem pomieszczeń pod prowadzenie działalności. Nie bez wpływu na ocenę tych zarzutów pozostaje również fakt, że zostały one podniesione dopiero na etapie skargi. Dlatego Sąd podziela w całości argumenty Dyrektora Izby Skarbowej sformułowane w odpowiedzi na te zarzuty, w tym w zakresie bezzasadności naruszenia przez organy art. 5 ust.1 ustawy o VAT. Reasumując, wobec stwierdzenia, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu oraz że zostały wydane w wyniku prawidłowo prowadzonego postępowania, bezzasadne są zarzuty skarżącego, co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, 187 §1 i 210 §1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Stosownie do § 15 w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. "a" oraz § 2 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) Sąd ustalił wynagrodzenie w przedmiotowej sprawie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie 709,80 zł w tym 118,80 zł tytułem podatku od towarów i usług.