I SA/Ke 378/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. W. K. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Sygn. akt I SA/Ke [...] UZASADNIENIE Decyzją z 18 lutego 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej "Dyrektor", "organ"), po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. z siedzibą w O. ( dalej "spółka", "strona", "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej "Naczelnik") z 30 stycznia 2019 r. znak: [...] wymierzającą spółce karę pieniężną w łącznej wysokości 200.000 zł za posiadanie samoistne lokalu w budynku stacji paliw M. w O. przy ul. [...], w którym 27 kwietnia 2017 r. znajdowały się dwa niezarejestrowane automaty do gry o nazwie: iSTARS nr 0765 i iSTARS b/n, i w którym prowadzona była działalność handlowa. W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa". W uzasadnieniu organ wskazał, że funkcjonariusze Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. ujawnili podczas kontroli 27 kwietnia 2017 r. w budynku stacji paliw M. przy ul. [...] w O., w którym działalność handlową prowadziła A. O. dwa niezarejestrowane urządzenia o nazwie: iSTARS nr 0765 i iSTARS b/n, stanowiące automaty służące do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, dalej "u.g.h.". Organ wyjaśnił, że na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach losowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88) art. 89 u.g.h. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym karze pieniężnej podlega m.in. posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 4 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4 wynosi 100 tys. złotych od każdego automatu. Stosownie do treści art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z ust. 4 tego przepisu wynika, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Z treści art. 3 u.g.h. wynika natomiast, że urządzanie gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji. Tym samym urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier po uprzednim uzyskaniu stosownej koncesji. Wyjątek od tej zasady dotyczy prowadzenia działalności przez podmiot wykonujący monopol państwa w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach. Organ zaznaczył, że Naczelnik, jako organ kontrolny prowadzenia gier na automatach, posiada wiedzę o udzielonych koncesjach na prowadzenie kasyna gier. Wie, że nie wydano żadnemu podmiotowi koncesji na prowadzenie kasyna gry w przedmiotowym lokalu. Oznacza to, że gry na automatach urządzane były w skontrolowanym lokalu bez koncesji na prowadzenie kasyna gry. Oceniając legalność nałożenia na stronę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. kary pieniężnej w wysokości 200 000 zł jako posiadaczowi samoistnemu lokalu, organ odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne. Wskazał, że aby zastosować normę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. muszą wystąpić następujące przesłanki: w lokalu muszą znajdować się niezarejestrowane automaty do gier, w lokalu musi być prowadzona jedna z trzech wymienionych działalności gospodarczych, lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. Organ zaznaczył, że w sprawie wystąpiły wszystkie te przesłanki. Oceniając treść umowy zawartej 1 kwietnia 2017 r. pomiędzy skarżącą a S. P. s.r.o. Oddział w [...], organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji uznał, że podnajmując 1 m˛ powierzchni innemu podmiotowi, nie przekazał mu w posiadanie całego lokalu, tylko fragment jego powierzchni. Oznacza to, zdaniem organu, że A. O. nadal pozostawała posiadaczem samoistnym całego lokalu, w którym prowadzona była działalność handlowa (sprzedaż paliw) i w którym ujawniono niezarejestrowane automaty do gier. Wyjaśnił, że zabezpieczone w lokalu urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego: eksperymentu kontrolnego, zeznań świadków, opinii biegłego, który formułując końcowe wnioski zapoznał się uprzednio z nagraniem z eksperymentu kontrolnego z 27 kwietnia 2017 r. Organ zauważył, że mógł poprzestać na przeprowadzeniu dowodu z eksperymentu odtworzenia przebiegu dostępnych gier i nie poszukiwać oraz gromadzić innych dowodów na okoliczność funkcjonowania urządzeń w przypadku, gdy wobec spornych urządzeń nie wydano wcześniej rozstrzygnięcia w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Ustosunkowując się do argumentacji spółki dotyczącej specjalistycznej wiedzy funkcjonariuszy umożliwiającej im dokonywanie oceny charakteru gier na urządzeniach iSTARS, Dyrektor zaznaczył, że uprawnienia funkcjonariuszy celno-skarbowych do przeprowadzenia eksperymentu kontrolnego polegającego na odtworzeniu możliwości gry na urządzeniach wynikają wprost z przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (art. 64 ust. 1 pkt 14). Do przeprowadzenia eksperymentu nie są wymagane wiadomości specjalne. Kontrolujący ma za zadanie odtworzenie przebiegu gry z punktu widzenia zwykłego użytkownika i ustalenie, czy te gry są grami hazardowymi: czy zawierają element losowości, czy mają charakter losowy, czy te gry są rozgrywane w celu komercyjnym. Do tego celu nie jest potrzebna znajomość rodzaju zainstalowanego oprogramowania, numeru seryjnego dysku albo wartość sumy kontrolnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze A. O. zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż właściciel lokalu, w którym znajdowały się automaty do gier odpowiada za podstawie tego przepisu, nawet jeśli odda lokal w posiadanie zależne, gdyż wskutek oddania lokalu w posiadanie zależne właściciel nie traci posiadania samoistnego, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, odpowiedzialność może ponosić jedynie posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. W związku z tym, że skarżąca wynajęła część lokalu spółce S. P. s.r.o. z siedzibą w P. zachodzi negatywna przesłanka uniemożliwiająca wymierzenie skarżącej kary na podstawie tego przepisu. Ponadto, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ II instancji nie odniósł się do argumentów skarżącej, że nie była ona posiadaczem samoistnym lokalu, przekazała część lokalu w posiadanie zależne innemu podmiotowi, przez co organ naruszył zasadę dwuinstancyjności, bo nie rozpoznał ponownie sprawy w odpowiednim zakresie, nie rozważył wszechstronnie wszystkich okoliczności, co jednocześnie świadczy o tym, że skarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i powoduje nieważność decyzji. Kolejnym wskazanym przez stronę naruszeniem przepisów postępowania jest naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzeniu wszechstronnej analizy zebranych w sprawie dowodów oraz dowolnej ich ocenie, co skutkowało błędnym uznaniem, że skarżącej można było wymierzyć karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w sytuacji, gdy z zebranych w sprawie dowodów wynika, że skarżąca oddała część lokalu, w której znajdowały się automaty, w posiadanie zależne, co wyłącza możliwość wymierzenia jej kary pieniężnej. A. O. uznała też, że w sprawie naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 181 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzeniu wszechstronnej analizy zebranych w sprawie dowodów oraz dowolnej ich ocenie poprzez dokonanie bezpodstawnej kwalifikacji charakteru gier urządzanych na urządzeniach i błędne założenie, że opinia biegłego R. R. jest w spełni rzetelna, podczas gdy biegły nie przeprowadził eksperymentu procesowego, zaś funkcjonariusze przeprowadzający kontrolę w lokalu nie mieli specjalistycznej wiedzy, nie dokonali identyfikacji rodzaju zainstalowanego oprogramowania, nie ujawnili numeru seryjnego twardego dysku, jak również wartości sumy kontrolnej. Zarzuciła organowi brak należytej oceny dowodu w postaci umowy najmu zawartej przez skarżącą ze spółką S. P. s.r.o. z siedzibą w P. i nieuwzględnienie, że skarżąca przekazała część lokalu w posiadanie zależne, a zatem nie była posiadaczem samoistnym. Zdaniem spółki organ II instancji naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony: przesłuchania w charakterze świadka D. G. – Dyrektora Oddziału w [...] spółki S. P. s.r.o. z siedzibą w P., przesłuchania w charakterze strony E. M. – Prezesa Zarządu A. O., co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie skarżącej naruszono także art. 199a Ordynacji podatkowej ponieważ przy dokonaniu wykładni postanowień umowy najmu lokalu z 1 kwietnia 2017 r. pominięto cel umowy i zgodny zamiar stron, co skutkowało niezasadnym pominięciem tego, że lokal był oddany w posiadanie zależne spółce S. P. s.r.o. z siedzibą w P. . Ostatnim wskazanym przez skarżącą naruszeniem jest naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do wykładni art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy przepis ten obliguje do rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Skutkowało to niezasadnym wymierzeniem skarżącej kary pieniężnej z uwagi na pominięcie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wymierzenie tej kary – oddania lokalu w posiadanie zależne. W uzasadnieniu skargi spółka dodatkowo argumentowała, że nie ma żadnego znaczenia, że przedmiotem najmu jest tylko 1m˛ powierzchni lokalu, bo to właśnie na tej części ujawniono automaty. Skoro celem zawarcia umowy najmu było przeniesienie tego prawa w zakresie objętym najmem na najemcę, to skarżąca utraciła prawo władania tą częścią lokalu. Zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka D. G. i strony E. M. było, zdaniem spółki, kluczowe z uwagi na wiedzę tych osób co do faktycznego wykonywania umowy najmu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.). Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 89 ust. 1 pkt 4 i art. 89 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.Dz.U.2022.888), zwanej dalej u.g.h., zgodnie z którymi karze pieniężnej podlega posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. Wysokość kary wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada zgromadzonym dowodom, z których wynika, że funkcjonariusze Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. ujawnili 27 kwietnia 2017 r. w budynku stacji paliw M. przy ul. [...] w O. dwa niezarejestrowane urządzenia iSTARS nr 0765 i iSTARS b/n stanowiące automaty służące do urządzania gier hazardowych. To, że automaty znajdowały się na stacji paliw M. przy ul. [...] w O. potwierdzili także świadkowie, m.in. B. B. (k.120-122 akt administracyjnych), K. W. (k.128-130 akt administracyjnych), E. S. (k.132-134 akt administracyjnych), M. L. (k.143-145 akt administracyjnych), P. D. (k.391-393 akt administracyjnych). Rozważając możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h., nie można pominąć unormowań zawartych w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813; ze zm.). Zgodnie z treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a funkcjonariuszom celnym powierzono zadania polegające na wykonywaniu całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, w tym także przeprowadzania w drodze eksperymentu doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Ujawnione w trakcie kontroli urządzenia były poddane także oględzinom (k. 394-397 akt administracyjnych). Przeprowadzony przez funkcjonariusza celnego J. T. eksperyment został szczegółowo opisany w protokole kontroli (k.2-5 akt administracyjnych). Eksperyment potwierdził, że gra ma charakter komercyjny. Fakt ten potwierdził także świadek P. D. (k. 391-393 akt administracyjnych) oraz biegły sądowy R. R. (biegły z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier). Ponadto, w opinii z 30 listopada 2018 r. (k. 419-426 akt administracyjnych) biegły stwierdził, że badane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.). Gry rozgrywane na poddanych ekspertyzie automatach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Z treści opinii biegłego wynika też, jakie przeprowadził czynności w trakcie sporządzania ekspertyzy. Wnioski opinii są konkretne i stanowcze. Z zeznań świadka K. R. (k.170-172 akt administracyjnych) wynika natomiast, że to on zajmował się na stacji paliw M. w O. automatami o nazwie iSTARS. Do jego obowiązków należało dbanie o czystość urządzeń, wyciąganie z nich pieniędzy, dosypywanie pieniędzy. Wyjaśnił przy tym, że urządzenia są własnością czeskiej spółki R. Z.. Z informacji uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w O. oraz oświadczenia strony popartego wydrukiem z księgi wieczystej (k.195, k. 197-203 akt administracyjnych) wynika, że budynek, w którym mieści się stacja paliw M. przy ul. [...] w O. jest własnością skarżącej. Z umowy najmu zawartej 1 kwietnia 2017 r. w O. pomiędzy skarżącą a spółką S. P. s.r.o. z siedzibą w P. (k. 42-47 akt administracyjnych) wynika, że jej przedmiotem jest wydzielona część lokalu użytkowego o powierzchni 1m˛. Sporządzony 1 kwietnia 2017 r. do umowy aneks wprowadza jedynie zmianę dotyczącą czynszu najmu. W tak ustalonym stanie faktycznym za prawidłową należy uznać dokonaną przez organy obu instancji ocenę, że A. Sp. z o.o. z siedzibą w O. jest posiadaczem samoistnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność handlowa w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. i z tego tytułu podlega karze pieniężnej. Skarżąca twierdzi, że spółka S. P. s.r.o. z siedzibą w P. , której skarżąca oddała do używania 1m˛ swego lokalu stała się posiadaczem zależnym i tym samym z mocy art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. skarżąca nie ponosi odpowiedzialności jako posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia lokalu. Należy jednak mieć na względzie przyjętą regułę interpretacyjną, zgodnie z którą w sytuacji, gdy brak jest definicji danego pojęcia w danym akcie normatywnym albo w danej gałęzi prawa, natomiast jest ono zdefiniowane w innej gałęzi prawa i należy do specyficznych dla tej gałęzi pojęć, to należy się oprzeć na takiej definicji (por. uchwała SN z 9 czerwca 1976 r., VI KZP [...], OSNKW 1976/7-8/86). Zatem skoro w u.g.h. brak jest definicji: "lokal" jako określenia swoistego dla tej ustawy, należy je interpretować zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Nieruchomością lokalową jest część budynku, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności. Częścią budynku, która może stanowić odrębną nieruchomość może być tylko lokal. Podstawę prawną wyodrębniania nieruchomości lokalowych stanowi ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048; ze zm.), dalej "u.o.w.l". Ustawa ta wyróżnia dwa rodzaje lokali: lokal mieszkalny, lokal o innym przeznaczeniu. Zarówno lokal mieszkalny, jak i o innym (niż mieszkalne) przeznaczeniu musi być samodzielny. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 u.o.w.l. samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Natomiast art. 2 ust. 3 u.o.w.l. stanowi, że spełnienie przesłanki samodzielności lokalu stwierdza starosta w formie zaświadczenia. Ponadto, przedmiotem posiadania w rozumieniu k.c. mogą być tylko rzeczy. Ze zgromadzonego przez organy w toku postępowania materiału dowodowego, w tym związanego z procesem budowlanym, oględzinami, a przede wszystkim zeznaniami świadka J. T. (k. 378-380 akt administracyjnych) wynika, że miejsce gdzie stały automaty było oddzielone od reszty pomieszczenia ustawionym parawanem. Nie była to trwała konstrukcja typu ściana działowa. Powierzchnia, na której stały automaty była ogólnie dostępna dla każdego klienta stacji paliw. Biorąc powyższe pod uwagę, należy bezsprzecznie przyjąć, że oddana do korzystania spółce S. P. s.r.o. z siedzibą w P. przez skarżącą powierzchnia 1m˛ lokalu nie stanowi lokalu w rozumieniu zarówno u.o.w.l., jak i u.g.h. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni umowy najmu lokalu, sąd jest zdania, że analiza taka była w niniejszej sprawie niecelowa. W sprawie istotne było bowiem to, czy spółka S. P. s.r.o. z siedzibą w P. stała się posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się automaty do gier. To, że korzystała z 1m˛ tego lokalu nie ma w tej sprawie decydującego znaczenia. Jedynie ubocznie należy zauważyć, że wykładni przedmiotowej umowy najmu dokonały sądy powszechne (k. 506, k. 501 akt administracyjnych): Sąd Rejonowy w K. (oddalając powództwo skarżącej przeciwko S. P. s.r.o. z siedzibą w P. o ustalenie stosunku najmu) i Sąd Okręgowy w K. (oddalając apelację skarżącej). Ponadto, w sprawie zastosowane zostały "posiłkowo" przepisy k.c. i u.o.w.l. co do wykładni art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w zakresie pojęcia "lokalu". Nie zachodziły zatem żadne wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym, w ocenie sądu, niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej i art. 199a Ordynacji podatkowej. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza procesu decyzyjnego organów wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ich oceny dokonały nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Wbrew twierdzeniu strony w przeprowadzonym postępowaniu nie zostały naruszone zasady wynikające z art. 121 § 1,122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa nakazujące organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Organ w tok w prowadzonego postępowania zebrał obszerny materiał dowodowy wystarczający do podjęcia sprawie, dokonał wnikliwej jego oceny stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie zmienia oddalenie przez organ wniosków dowodowych spółki co do: przesłuchania w charakterze świadka D. G. – Dyrektora Oddziału spółki S. P. s.r.o. z siedzibą w P., przesłuchania w charakterze strony E. M. – Prezesa Zarządu A. sp. z o.o. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że oceny żądań dowodowych strony, organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co w rozpoznawanej sprawie organ uczynił. W. jednakże przypomnieć, że E. M. została przesłuchana 22 czerwca 2017 r. (k.116-118 akt administracyjnych) i odmówiła odpowiedzi na pytania związane z zawarciem i ustalaniem warunków umowy najmu ze spółką S. P.. Stąd sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi, ocena dowodów została dokonana w granicach określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK [...] i powołane w nim orzecznictwo, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski zaś przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy zgodnie z przedstawionymi regułami wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć odpowiedzialność skarżącej. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącej nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Skarżąca nie przedstawiła istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Tym samym, zdaniem sądu, nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organ odwoławczy. Skoro zatem podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.