I SA/Ke 380/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2009r. sprawy ze skargi M. W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 czerwca 2009r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy. I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz radcy prawnego T. G. kwotę 749 (słownie: siedemset czterdzieści dziewięć) złotych, w tym 132 (słownie: sto trzydzieści dwa) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 25 czerwca 2009r. nr PD3-4117-21/09 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 marca 2009r. nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy M.W.S za zobowiązania podatkowe spadkodawcy E. B. Ż, z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 2241,02 zł, odsetek od wyżej wymienionego zobowiązania w wysokości 1079,00 zł naliczonych do dnia otwarcia spadku tj. do dnia 1 maja 2006r., kosztów upomnienia i kosztów prowadzonego wobec spadkodawcy postępowania egzekucyjnego powstałych do dnia otwarcia spadku w wysokości106,40 zł, podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 42,30 zł oraz kosztów upomnienia dotyczących powyższej zaległości powstałych do dnia otwarcia spadku w wysokości 8,80 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podniósł, iż M. W. S.i wniósł odwołanie na powyższą decyzję organu pierwszej instancji z dnia 20 marca 2009r. nr [...], albowiem, jak podniósł spadkobierca, orzekanie o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe jest przedwczesne, gdyż przed Sądem Rejonowym w K. toczy się postępowanie o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku. Wniosek o wznowienie tego postępowania został złożony przez odwołującego się, ponieważ nie brał on udziału w postępowaniu dotyczącym nabycia spadku, gdyż od 5 lat nie mieszka w miejscu zameldowania i dopiero 6 grudnia 2008r. dowiedział się o śmierci siostry. Ponadto złożył przed notariuszem oświadczenie o odrzuceniu spadku, więc nie jest spadkobiercą. Rozpatrując odwołanie, organ drugiej instancji powołał się na treść przepisów art. 97 § 1, art. 98 § 1 i 2 oraz art. 100 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. z 2005r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.) i wyjaśnił, że, jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 28 marca 2008r. sygn. akt: I Ns 890/07 Sąd Rejonowy w K. Wydział I Cywilny stwierdził nabycie spadku po E. B. Ż. w całości przez M.W.S. Zmarła pozostawiła zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w łącznej wysokości 2241,02zł, oraz za rok 2004 w wysokości 42,30zł. Ponadto ciążył na niej obowiązek zapłaty odsetek od tych zaległości, koszty upomnień oraz koszty postępowania egzekucyjnego dotyczącego tych zaległości. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy, w rezultacie którego, przywołaną na wstępie decyzją, organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej M.W.S W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji, o których mowa w przepisach art. 97 i 98 Ordynacji podatkowej. Na spadkodawcy ciążyły bowiem zaległości podatkowe, a zgodnie z w/w postanowieniem Sądu Rejonowego w K. M. W. S. został uznany za jedynego spadkobiercę E,Ż. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podniósł nadto, iż argumenty odwołania o toczącym się postępowaniu sądowym z wniosku spadkobiercy o wznowienie postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po E. Ż. nie mogą stanowić podstawy do zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej. W przedmiotowej sprawie w momencie wydawania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., podobnie jak i przedmiotowej decyzji organu drugiej instancji, w obrocie prawnym istnieje bowiem postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydział I Cywilny z dnia 28 marca 2008r. sygn. akt: [...]. Z mocy przepisu art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43 poz. 296, ze zm.) zaś, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Organ odwoławczy wyjaśnił jednak, iż uchylenie w przyszłości wskazanego postanowienia Sądu Rejonowego w K. oraz odmienne rozstrzygnięcie kwestii dziedziczenia po E. Ż. może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, M. W. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach i o zawieszenie postępowania administracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego o nabycie praw do spadku po E.B.Ż. W motywach skargi skarżący wskazał, iż jest wielce prawdopodobne, że w związku z notarialnym odrzuceniem spadku po E.B.Ż, nie będzie on spadkobiercą. Przed Sądem Rejonowym w K. toczy się bowiem na jego wniosek postępowanie sądowe o wznowienie postępowania w sprawie nabycia praw do spadku po E. Ż.. Do czasu zakończenia tej sprawy, postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego winno być więc zawieszone. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podniósł, iż nieuzasadnione są zawarte w skardze argumenty o konieczności zawieszenia postępowania w sprawie w związku z toczącym się postępowaniem sądowym z wniosku M. W. Ż. o wznowienie postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po E.Ż. Zgodnie z przepisem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. W przedmiotowej sprawie zaś w momencie wydawania decyzji w obu instancjach w obrocie prawnym istniało postanowienie Sądu Rejonowego w K. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku przez M.W.S. po E.Ż. Jednocześnie przepis art. 365 Kodeks postępowania cywilnego stanowi, że prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony wyżej stan faktyczny i prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podtrzymał w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd Administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższy zakres kognicji Sądu wyznacza przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 200r.- prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a. Kontrola sądowoadministracyjna, której przedmiotem stała się także niniejsza sprawa, sprowadza się tym samym, a jednocześnie ogranicza, do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle powyższych zasad Sąd stwierdza, iż nie została wydana ona z naruszeniem prawa. Odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jest konsekwencją wprowadzenia przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ((t. j. Dz. z 2005r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.), określanej dalej jako Ordynacja, następstwa prawnego rozumianego jako przejmowanie po poprzednikach prawnych ich praw i obowiązków regulowanych przepisami prawa podatkowego. Przepisem, który wprowadza do materialnego prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika jest art. 97 § 1 Ordynacji, według którego spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji i do tego rodzaju zobowiązań podatkowych odwołuje się art. 100 § 1 i 2 Ordynacji, na podstawie którego wydawana jest decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w zależności od wysokości zaległości podatkowych spadkodawcy oraz wysokość odsetek od zaległości. Organy podatkowe obu instancji wydały decyzje na podstawie art. 100 § 1 i art. 104 § 1 Ordynacji, po uprzednim prawidłowym w ocenie Sądu przeprowadzeniu postępowania, w wyniku którego ustalony został stan faktyczny sprawy znajdujący uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. W sprawie nie jest kwestionowany fakt, że E.B.Ż. pozostawiła zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w łącznej wysokości 2241,02 zł, oraz za rok 2004 w wysokości 42,30 zł., a także obowiązek zapłaty odsetek od tych zaległości, koszty upomnień oraz koszty postępowania egzekucyjnego dotyczącego tych zaległości. Sąd Rejonowy w K. Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia 28 marca 2008r. sygn. akt: [...] stwierdził nabycie spadku po E.B.Ż z domu S. c. S. i I., w całości przez M.W.S. Z akt sprawy wynika ponadto, że organ podatkowy I instancji realizując w sposób prawidłowy obowiązek wynikający z art. 104 § 1 Ordynacji, po wszczęciu postępowania zawiadomił spadkobiercę M. S., a następnie po upływie bezskutecznego 30-dniowego terminu określonego w tym przepisie orzekł o jego odpowiedzialności jako spadkobiercy po E. B. Ż. za zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami pobieranymi od zaległości podatkowej do dnia otwarcia spadku tj. do dnia 1.05.2006r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy nie wynika aby M. S. zrealizował przysługujące mu uprawnienie wynikające z art. 104 § 2 Ordynacji i zawiadomił organ podatkowy o wydatkach poniesionych przez spadkodawcę uprawniających do ulg podatkowych, a które mogłyby być uwzględnione przy wymiarze podatku, wpływając na jego wysokość. Jak już podniesiono zgodnie z przepisem art. 97 § 1 Ordynacji spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Stąd też konieczne było w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy orzeczenie o odpowiedzialności spadkobiercy M.S. za zobowiązania podatkowe jego siostry E.B.Ż. Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazać należy, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty dostarczone przez skarżącego, a dotyczące wznowienia postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po E. B. Ż., które organ odwoławczy rozważał przy rozstrzyganiu, słusznie przyjmując, że pozostają one bez wpływu na wynik sprawy. Jednakże, co wynika z treści skargi i złożonego na rozprawie w dniu 5 listopada 2009r. przez pełnomocnika organu oświadczenia, do dnia 3 listopada 2009r. postępowanie z wniosku M.S. o wznowienie postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po E. B. Ż., nie zakończyło się. Skarżący w skardze powołuje te same okoliczności, na które wskazywał w odwołaniu od decyzji organu I instancji i do których, co wynika z zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się szczegółowo. Z oceny dowodów wyprowadził prawidłowy wniosek, że w dacie wydawania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach w obrocie prawnym pozostawało prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydział I Cywilny z dnia 28.03.2008r., sygn. akt: [...] w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po E. B. Ż. przez M.W.S. W tym miejscu wskazać należy, tak jak to uczynił zresztą organ odwoławczy, na przepis art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43 poz. 296, ze zm.) który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis art. 365 § 1 k.p.c. wywiera określone skutki w sferze materialnoprawnej i wobec tego jest przepisem prawa materialnego, który dotyczy także sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2008r. sygn. akt I OSK 1269/07). Zważywszy zatem na treść art. 365 § 1 k.p.c., w bezspornym stanie faktycznym sprawy, stwierdzić należy, że tylko prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 28.03.2008r., w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po E. B. Ż. przez M.W.S., przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy mogło wiązać organy podatkowe obu instancji. Takiej mocy nie miały natomiast dostarczone przez skarżącego dokumenty, a mianowicie: skarga z dnia 4.02.2009r. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 28.03.2008r., sygn. akt oraz protokół przyjęcia oświadczenia o odrzuceniu spadku – akt notarialny z dnia 29.01.2009r. Repertorium A [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując zaskarżoną decyzję również jest związany poprzez art. 365 § 1 k.p.c., pozostającym jak dotychczas w obrocie prawnym prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 28.03.2008r. Powyższe oznacza, że organy podatkowe obu instancji wydając decyzje o zakresie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe jego siostry nie naruszyły przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji, w konsekwencji prawidłowo zastosowały obowiązujące w sprawie przepisy prawa materialnego tj. art. 100 § 1 i art. 104 § 1 Ordynacji. Natomiast okoliczność zainicjowania przez skarżącego postępowania o wznowienie postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po E.B.Ż., i trwania tegoż postępowania w dacie wydawania zaskarżonej decyzji pozostaje bez wpływu na wynik sprawy i nie stanowi o naruszeniu przepisów art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 100 § 1, 2 Ordynacji. W przyszłości bowiem prawomocne zakończenie wznowionego postępowania i ewentualna zmiana postanowienia Sądu Rejonowego w K. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku oraz odmienne rozstrzygnięcie kwestii dziedziczenia po E. B. Ż., może jak to trafnie zauważył organ odwoławczy, stanowić przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji. Stosownie do tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W skardze został ponadto zawarty wniosek zgodnie z którym postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy, powinno być zawieszone do czasu zakończenia wznowionego postępowania o nabycie spadku po E.B.Ż. Z ostrożności procesowej uznać należy wniosek ten jako zarzut na działania organów rozstrzygających niniejszą sprawę i stwierdzić, że postępowanie sądowoadministracyjne, wszczęte w wyniku skargi ma na celu badanie prawidłowości konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego (art. 1 § 1 i § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skoro więc w dacie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym funkcjonowało prawomocne postanowienie o stwierdzenie nabycia przez M. W. S spadku po E. B. Ż, to okoliczność, iż w stosunku do tegoż postanowienia na wniosek skarżącego toczy się postępowanie o jego zmianę, które do dnia wydania decyzji organu II instancji nie zakończyło się prawomocnie, nie może być uznana za sytuację wskazaną w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji, obligującą organ podatkowy do zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy. Kwestia ta nie jest bowiem zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 200 § 1 pkt 2 Ordynacji. Zgodnie z ww. przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W świetle powyższego brak było podstaw do zawieszenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 200 § 1 pkt 2 Ordynacji i uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., nie nastąpiło bowiem w tym zakresie naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.