I SA/Ke 383/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. spraw ze skarg M. sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za styczeń 2010 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty 2010 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za marzec 2010 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za kwiecień 2010 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za maj 2010 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za czerwiec 2010 r. oddala skargi. 1. Akt organu administracji publicznej i dotychczasowy tok postępowania. 1.1 W dniu 3 września 2010 r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęły, złożone przez A. Sp. z o.o. (dalej jako skarżąca, strona lub spółka), korekty deklaracji POG-4 za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekt oraz wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za w/w miesiące. We wnioskach strona wskazała, że w pierwotnych deklaracjach POG-4 wykazano podatek od gier w wysokości zgodnej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz.U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540, dalej jako u.g.h.), zamiast wykazać go w wysokości wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992 r. (Dz.U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm.). Podkreślono, że decyzja nadająca spółce uprawnienia do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych została wydana na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przewidującej niższe stawki podatku. Do czasu wygaśnięcia tego zezwolenia wobec spółki powinny być stosowane zasady uiszczania podatku obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2010 r. (180 euro od automatu). Stwierdzenie to było jednocześnie podstawą dokonanej korekty i wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty za w/w miesiące. 1.2 W dniu 12 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. (po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia wcześniejszych rozstrzygnięć przez Dyrektora Izby Celnej w Kielcach) kolejnymi decyzjami od nr [...] do nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier odpowiednio za miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2010 r. w łącznej wysokości 510.817 zł oraz jej zwrotu wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy podatnika, stwierdzając, że w sprawie ma zastosowanie art. 139 u.g.h. 1.3 Od powyższych decyzji w dniu 28 października 2011 r. A. Sp. z o.o. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów z dokumentów (tj. korespondencji między organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu u.g.h. i Komisją Europejską), uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki; b) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art 8 ust. 1 i art. 9 ust 1 Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r ze zm; dalej jako Dyrektywa) w zw. z przepisami u.g.h. zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach u.g.h., której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i art. 9 Dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej; c) art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. 1.4 Dyrektor Izby Celnej w K. w dniu [...] 2012 r. decyzjami nr: - [...] – co do nadpłaty za styczeń 2010 r.; - [...]– co do nadpłaty za luty 2010 r.; - [...]– co do nadpłaty za marzec 2010 r.; - [...]– co do nadpłaty za kwiecień 2010 r.; - [...]– co do nadpłaty za maj 2010 r.; - [...]– co do nadpłaty za czerwiec 2010 r; utrzymał w mocy w/w decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K.. 1.5 W wyżej wskazanych decyzjach organ wskazał, że do dnia 31 grudnia 2009 r., zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczali podatek w formie zryczałtowanej w wysokości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W związku z wejściem w życie u.g.h. powyższa stawka uległa zmianie i - zgodnie z treścią art. 139 ust. 1 tej ustawy - wynosi obecnie 2.000 zł. Organ odwoławczy powołał także przepisy dotyczące nadpłaty, tj.: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r. poz. 749, dalej jako Ordynacja podatkowa). Organ podatkowy wyjaśnił ponadto, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że prawidłowym działaniem było stosowanie stawki zgodnej z art. 139 ust. 1 u.g.h. Stwierdził przy tym, że stawka określona w w/w przepisie obowiązuje również podmioty posiadające zezwolenia na urządzenie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, wydanych na podstawie przepisów ustawy z 1992 r. W oparciu o to ustalenie organ pierwszej instancji wydał decyzje, w których określił zobowiązanie w podatku od gier za styczeń 2010 r. w wysokości 166.000 zł, za luty 2010 r. w wysokości 130.000 zł, za marzec 2010 r. w wysokości 132.000 zł, za kwiecień 2010 r. w wysokości 122.000 zł, za maj 2010 r. w wysokości 122.000 zł i za czerwiec 2010 r. w wysokości 118.000 zł. Zobowiązanie w podatku od gier zostało zatem określone w wysokości takiej jak w pierwotnych deklaracjach. W związku z tym organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, gdyż kwota podatku została uiszczona należnie i w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił ponadto, że organy podatkowe, na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej, zobowiązane są do przestrzegania obowiązujących przepisów prawa i nie mogą stosować przepisów u.g.h. tak, jakby ustawa ta zawierała przepisy przejściowe utrzymujące dotychczasowe zasady opodatkowania (m.in. stawkę 180 euro, jakiej zastosowania żąda spółka). Organ ten wyjaśnił również, że właściwym organem w sprawie orzekania o zgodności przepisów m.in. z Konstytucją (zgodnie z art. 188 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r.) jest Trybunał Konstytucyjny, a nie organ administracyjny. Ponadto, niezastosowanie przez organ podatkowy przepisu ustawy niewyeliminowanego prawomocnym orzeczeniem TK byłoby sprzeczne z prawem. Podkreślono również, że organy celne nie są właściwe w sprawie orzekania o zgodności u.g.h. z prawem europejskim ani w kwestii rozstrzygania czy dana ustawa zawiera przepisy techniczne i podlega notyfikacji. Organ wskazał również, że w niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia przepisów Konstytucji RP, gdyż ta dopuszcza ograniczenia wolności działalności gospodarczej na podstawie ustawy, z uwagi na ważny interes publiczny. Natomiast działalność związana z urządzaniem gier na automatach o niskich wygranych podlega szczególnym regulacjom prawnym, na podstawie u.g.h. Ograniczenia przewidziane tą ustawą wpisują się w wymogi przewidziane ustawą zasadniczą. Organ podniósł także, że zarzut braku notyfikacji u.g.h. został przedstawiony przez spółkę niewłaściwemu organowi. Dodał, że ustawodawca w trakcie procesu legislacyjnego ustawy o grach hazardowych nie stwierdził obowiązku przedstawienia projektu tej ustawy do notyfikacji w trybie art. 8 i 9 Dyrektywy, gdyż u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych. Zwłaszcza przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest tego typu przepisem. Jest to przepis fiskalny, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Ponadto wskazano, że gra na automatach o niskich wygranych nie podlega regulacjom Dyrektywy, gdyż nie mieści się ona w zawartej tam definicji usługi. Taki stan, tym bardziej uzasadnia stanowisko, że u.g.h. nie podlegała wymogom notyfikacji. Dodatkowo przywołano wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/11, w którym stwierdzono, że wysokość stawki podatkowej w podatku od gier nie należy do sfery sharminizowanej, a państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą swobodnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Organ wskazał również, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci wystąpienia przez organ do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu u.g.h. oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z przepisami Dyrektywy. Odnosząc się do zasady ekonomiki postępowania podatkowego, stwierdził, że dowód ten nie był niezbędny do wyjaśnienia sprawy. Stwierdził dodatkowo, że zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 są niezasadne. Natomiast nie można mówić o naruszeniu art. 190 § 1 i § 2 w sytuacji, gdy w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy nie przeprowadzał dowodu z zeznań świadka ani też opinii biegłego. 2. Skarga do Sądu 2.1 W dniu 22 czerwca 2012 r. spółka wniosła skargi na w/w decyzje Dyrektora Izby Celnej w K.. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa – przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; 2) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako Konstytucja RP) przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami, 3) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako TFUE; Dz.Urz. UE z 30 marca 2010 C 83/50) - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nim art. 139 ust. 1 u.g.h., 4) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm.) - przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów u.g.h., w tym art. 139 ust 1 u.g.h., pomimo że u.g.h. nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących, gdyż projekt tej ustawy - wbrew Dyrektywie - nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, 5) art. 139 ust. 1 u.g.h. - przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji, 6) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej - przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie spółki nadpłaty w podatku od gier Ze względu na wskazane wyżej naruszenia skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm albo według spisu kosztów, o ile zostanie przedstawiony przed zamknięciem rozprawy, względnie o 2) skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 TFUE pytań sformułowanych w uzasadnieniu skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o 3) skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. z 1997 r., nr 102 poz. 643 ze zm.) pytań prawnych sformułowanych w uzasadnieniu skargi i zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia, względnie o 4) zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10. 2.2 W uzasadnieniu skargi spółka wniosła o zadanie nastepujących pytań do TSUE: a) “Czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznycjh (Dz.Urz. UE.L 1998, nr 204, str. 37) powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?"; b) “Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do państwa członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?" W przypadku niezadania TSUE w/w pytań, spółka wniosła o zadanie następujących pytań Trybunałowi Konstytucyjnemu: a) “Czy art. 139 ust. 1 i art 145 u.g.h., w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?"; b) “Czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie, w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP?"; c) “Czy art. 139 ust. 1 u.g.h. przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń od gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?". 2.3 Spółka – uzasadniając zarzuty skargi – podkreśliła, że organ z naruszeniem prawa procesowego odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji między organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu u.g.h. oraz pomiędzy tymi organami a Komisją Europejską. Z dowodem tym wiązało się bowiem wyjaśnienie mającej znaczenie dla potępowania kwestii: prawidłowości procesu legislacyjnego, od którego zależała skuteczność u.g.h. Zdaniem spółki, udostępnienie tych dokumentów było również istotne z uwagi na zbadanie czy w procesie legislacyjnym nie doszło do naruszenia praw podmiotowych zainteresowanych podmiotów. Było znaczące także z uwagi na konieczność weryfikacji czy motywy wprowadzenia przepisów ograniczających (także środkami podatkowymi) działalność w zakresie gier hazardowych były rzeczywiste i oparte na badaniach empirycznych. Ustalenie tej kwestii miało bowiem znaczenie dla oceny proporcjonalności wprowadzonej regulacji. Spółka wskazała, że automaty o niskich wygranych są produktami w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy. W odniesieniu do tych produktów u.g.h. zawiera zarówno specyfikacje techniczne jak i inne wymagania, o których mowa w powołanym przepisie. Ograniczenia te i reglamentacje objęte są kontrolą z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów, a kontrola taka jest dokonywana w trybie ustanowionym Dyrektywą, tj. przez notyfikację. Reglamentacja usług w postaci gier hazardowych wpływa na swobodny przepływ towarów (gier hazardowych). Dlatego też przepisy ustanawiające taką reglamentację stanowią przepisy techniczne, które przed wprowadzeniem powinny być notyfikowane. Notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze co do zasady stanowią zamkniętą całość. Również sam przepis podatkowy jest normą mającą wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania. Spółka wskazała na obowiązek notyfikacji wynikający z faktu, że definicja automatu o niskich wygranych, konstruująca definicję gier na takich automatach (art. 129 ust. 3 u.g.h.) stanowi "specyfikację techniczną" w rozumieniu art. 1 pkt 3 Dyrektywy. Ponadto, zawarte w u.g.h. przepisy fiskalne stanowią "inne wymagania" odnoszące się do produktów - w rozumieniu art. 1 pkt 4 Dyrektywy. Jeżeli ze względu na brak notyfikacji art. 129 ust. 3 u.g.h. staje się bezskuteczny i zostaje odrzucony, to oznacza to, że bezskuteczna staje się również oparta na nim norma podatkowa dotycząca stawki podatku od gier. Ponadto, przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., który ustala stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym, lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym, również należy traktować jako przepis techniczny podlegający notyfikacji. Brak takiej notyfikacji, czyli wadliwe wprowadzenie art. 139 ust. 1 u.g.h., daje Spółce prawo odmowy jego zastosowania. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała orzeczenia zapadłe w sprawach o sygn.: C-124/97 Läära, C-267/03 Lindberg, C-194/94 CIA Security International oraz opinię Rzecznika Generalnego F.G.Jacobsa przedstawioną w dniu 16 grudnia 2004 r. w sprawie C-267/03. Spółka zwróciła również uwagę, że kwestia obowiązku notyfikacji u.g.h. została dostrzeżona przez WSA w Gdańsku, który trzema postanowieniami z dnia 16 listopada 2010r. (sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10) zwrócił się z pytaniami prawnymi do TSUE. Dalej Spółka podniosła, że opodatkowanie według zasad określonych w u.g.h. może mieć także charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach Unii Europejskiej (art. 34 TFUE), ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. W ocenie strony, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest tylko i wyłącznie normą techniczną, która może wpływać na swobodny przepływ towarów w postaci urządzeń do gier, ale stanowi również ograniczenie ilościowe. Zdaniem Spółki, regulacja podnosząca w sposób radykalny wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych prowadzi do nierentowności tej działalności gospodarczej, a tym samym skutkuje ograniczeniem gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i świadczenia usług (art. 56 TFUE) między państwami członkowskimi i jednostkami. Konstrukcja podatku na zasadzie ryczałtu, tj. niezależnie od wysokości rejestrowanego obrotu przez automat, zmusza podatników do umieszczania automatów jedynie w szczególnie uczęszczanych miejscach, co stanowi ewidentny przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Ustawodawca nie wykazał przy tym, że zastosowane przez niego rozwiązanie, w szczególności art. 139 ust. 1 u.g.h., jest proporcjonalne do realizacji celów publicznych wskazanych w art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE. Wskazując z kolei na niezgodność art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP, strona podniosła, że drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, związaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zdaniem skarżącej, naruszenie wskazanych wartości, a przez to i zasady praworządności, oznacza, że przepis art. 139 ust. 1 oraz art. 145 in principio u.g.h., są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Przepisy art. 139 ust. 1 i 2 u.g.h. są również nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Powołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wolności działalności gospodarczej i jej ograniczeń, skarżąca wskazała, że ustawodawca nie może w sposób dowolny reglamentować wolności działalności gospodarczej. Musi on każdorazowo wykazać, że ograniczenie tej wolności służy ochronie szczególnie istotnego interesu publicznego. Tymczasem jedną z istotnych przyczyn uchwalenia u.g.h. była potrzeba wyrażenia stanowczej reakcji na ujawnione przez środki przekazu nieprawidłowości w toku procesu legislacyjnego. Takich motywów nie można zaś uznać za interes społeczny podlegający ochronie. 2.4 W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2013 r. spółka podtrzymała zarzuty podniesione w skargach. Rozwinęła jednak zarzut dotyczący konieczności notyfikacji całego aktu prawnego zawierającego przepisy techniczne. Podniosła, że w kwestii notyfikacji całego aktu prawnego należy rozstrzygać z uwzględnieniem orzeczeń TSUE w sprawie C-247/94 (Komisja vs. Włochy), C-145/97 (Komisja przeciwko Królestwu Belgii), gdzie wskazano, że notyfikacji podlegają całe projekty aktów prawnych, a nie tylko ich przepisy techniczne. Wskazała również na wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. (połączone sprawy C-213, C-214, i C-217), który zdaniem skarżącej jest istotny w sprawie z uwagi na występujące w nim stwierdzenie, że przepisy u.g.h., które "mogą powodować ograniczenie a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami do gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" (...) w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Zdaniem spółki, wyrok ten oraz wydany z jego uwzględnieniem wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 557/12, potwierdzają stanowisko o konieczności notyfikacji art. 139 ust.1 i art. 129 ust. 3 u.g.h Skarżąca podniosła również, że obowiązek notyfikacji przepisów podatkowych potwierdza treść poradnika Ministerstwa Gospodarki "System notyfikacji przepisów technicznych – poradnik". Z tego punktu widzenia istotne znaczenie ma również praktyka notyfikacyjna państw członkowskich w sprawie ustaw dotyczących działalności hazardowej. Nie bez znaczenia jest także fakt notyfikacji przez Polskę innych przepisów podatkowych, np. ustawy o podatku akcyzowym. 2.5 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał argumentację wyrażoną w wydanych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. 2.6 Na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. WSA w Kielcach na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako ustawa p.p.s.a.), postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Ke 393/12 sprawy o sygn. I SA/Ke 393/12, I SA/Ke 394/12, I SA/Ke 395/12, I SA/Ke 396/12, I SA/Ke 397/12, I SA/Ke 398/12. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2 Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skargi nie są zasadne, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. 4.3 Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, uiszczony przez nią podatek od gier za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. został nadpłacony, w związku z błędnie zastosowaną stawką 2.000 zł (wynikającą z art. 139 ust. 1 u.g.h.), zamiast stawką 180 euro od jednego automatu (wynikającą z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - Dz.U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). 4.4 Zdaniem Sądu przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowiący o wysokości stawki podatkowej nie jest przepisem zawierającym normy techniczne, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, normuje u.g.h. W świetle art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przy czym, zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zgodnie natomiast z art. 139 ust. 1 u.g.h., podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Oceniając, czy w odniesieniu do powołanej wyżej regulacji prawnej istniał obowiązek notyfikacji w trybie ustanowionym Dyrektywą, należy wskazać, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Z uwagi na wpływ norm technicznych na zasadę swobodnego przepływu towarów, ustanowiono obowiązek powiadamiania Komisji i państw członkowskich o projektach przepisów technicznych. Motywem wprowadzenia tego obowiązku było eliminowanie lub zmniejszanie barier w swobodnym przepływie towarów. Obowiązek ten został sformułowany w art. 8 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, że z zastrzeżeniem art. 10, państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej (w tym przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy). W tym trybie państwa członkowskie przekazują Komisji także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie. W odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzeci Dyrektywy, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub państw członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, potencjalnie utrudniających handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług. Nie mogą natomiast dotyczyć fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. W/w dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 ze zm.). Pojęcie przepisów technicznych, od którego zależy ocena charakteru art. 139 u.g.h., zostało użyte w art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Obejmuje ono specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. W świetle art. 1 pkt 11 dyrektywy przepisy techniczne obejmują de facto: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. 4.5 W kontekście zarzutów skargi, w świetle których znaczący w aspekcie definicji przepisów technicznych jest podział na produkty i usługi, wskazać należy, że zakres przedmiotowy dyrektywy obejmuje produkty i usługi społeczeństwa informacyjnego, co wynika z jej art. 1 pkt 1 i pkt 2. W świetle art. 1 pkt 1 dyrektywy "produkt" oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rolnymi. Zgodnie zaś z art. 1 pkt 2 dyrektywy pojęcie "usługi" obejmuje każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy, przy czym do celów tej definicji świadczenie usługi: "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron; "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych; "na indywidualne żądanie odbiorcy" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. W świetle powyższych uregulowań, usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu dyrektywy. W tym kontekście, zdaniem Sądu, art. 139 ust. 1 u.g.h. ustanawiający stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Niesporne jest również to, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jako przepis stricte fiskalny, nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, czy też prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. 4.6 Przedstawione przez Sąd stanowisko jest tożsame z orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym NSA, który w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2266/11 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w sposób jednoznaczny ocenił, że normy podatkowe ujęte w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie noszą cech przepisów technicznych w znaczeniu ścisłym. Nie są zatem środkami podatkowymi wpływającymi na wielkość popytu na produkty w rozumieniu dyrektywy oraz implementującego ją rozporządzenia. W ocenie NSA, przyjęcie innego założenia, skutkowałoby uznaniem, że obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi. 4.7 Podsumowując, gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega - jako usługa - regulacjom wskazanej Dyrektywy, gdyż nie mieści się w zawartej tam definicji usługi. U.g.h. nie podlegała zatem w tym zakresie notyfikacji. Należy podkreślić, że stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2266/11, sygn. akt II FSK 2491/11, sygn. akt II FSK 1099/11) jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 stycznia 2011 r. I SA/Łd 1193/10 i z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 97/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 363/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 177/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 303-308/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 100/11, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 71/11; wskazane orzeczenia są dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całości stanowisko prawne wyrażone w wymienionych wyrokach. 4.8 Wyżej przedstawiony pogląd nie ulega zmianie także w kontekście wydania przez TSUE wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej Dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Wyrok ten został wydany wskutek pytań prejudycjalnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, dotyczących przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wyrok ten – jak i powołany przez skarżącą wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 557/12 - nie odnosi się zatem do art. 139 ust. 1 u.g.h., określającego zryczałtowaną stawkę podatku od gier. Dodać również należy, że – z uwagi na wydanie wyroku w sprawie C-213/11 - wniosek skargi w sprawie zawieszenia przedmiotowego postępowania należało uznać za bezprzedmiotowy. 4.9 Zdaniem Sądu, ze względu na powyższą argumentację, nie ma również podstaw do zadania TSUE w trybie prejudycjalnym pytania opisanego w pkt 2.2 lit a) niniejszego uzasadnienia. 4.10 Odnosząc się do zarzutów, dotyczących kwestii ograniczenia poprzez unormowania zawarte w art. 135 ust. 1 i 2 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. traktatowych swobód: przepływu towarów (art. 34 TFUE), przedsiębiorczości (art. 49 TFUE), czy świadczenia usług (art. 56 TFUE), należy odwołać się do wielokrotnie prezentowanego w orzecznictwie TSUE stanowiska, zgodnie z którym swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego. Mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 TFUE), co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gier na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest szerokiej swobodzie prawodawcy krajowego. Z zapadłego na tym gruncie bogatego orzecznictwa TSUE można wywnioskować, że w przypadku hazardu dopuszcza się daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jego zakazanie, z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego (wyrok z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C-275/92 Schindler, lex nr 122086). W wyroku z 21 września 1999 r. w sprawie C-124/97 Läära (lex nr 110983), Trybunał wskazał natomiast, że do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest, w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gier na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Ponadto, w wyroku z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01 Anomar (lex nr 166720), Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez ustawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. W kontekście przywołanego orzecznictwa TSUE trudno jest wnioskować o nieuzasadnionym ograniczeniu przez krajowego ustawodawcę zagwarantowanych w prawie traktatowym swobód przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług. Zasadnicza zmiana wprowadzona u.g.h. polegała na znaczącym podwyższeniu stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych. Podwyższenie stawki tego podatku do wysokości 2000 zł od każdego automatu nie miało jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znalazło zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju, niezależnie od ich przynależności państwowej. Decyzja o podwyższeniu wysokości stawki podatku od gier, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres respektowanej przez TSUE swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który poprzez wprowadzane normy wskazuje, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Trudno również zaakceptować wniosek strony skarżącej, że o naruszeniu wyżej wymienionych swobód traktatowych świadczy konstrukcja podatku, która uniezależnia wysokość zobowiązania podatkowego od wielkości rejestrowanego przez dany automat obrotu. Okoliczność, że w takiej sytuacji operatorzy będą zmuszani do umieszczania automatów jedynie w szczególnie uczęszczanych miejscach, nie uprawnia wniosku, że zastosowanie ryczałtu stanowi przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Zdaniem Sądu, zarzutu strony o naruszeniu swobód traktatowych nie uzasadnia również argument, że wprowadzone przez ustawodawcę ograniczenia dostępu do hazardu nie dotyczyły Totalizatora Sportowego Sp. z o.o. - podmiotu działającego na zasadach monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy. Działalność tego podmiotu jest bowiem, na co wskazała sama skarżąca, prowadzona w innym zakresie (gry liczbowe, loterie). Przedmiot tej działalności może być natomiast inaczej oceniany przez ustawodawcę pod kątem jego społecznej szkodliwości. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 8 września 2009r. w sprawie o sygn. C–42/07 (lex nr 513740), przyznanie wyłącznych praw na prowadzenie gier hazardowych jednemu podmiotowi, który jest poddany ścisłej kontroli organów publicznych, może umożliwić skanalizowanie prowadzenia gier w kontrolowanym obiegu i zostać uznane za właściwe dla ochrony konsumentów. 4.11 Na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut strony, że przyjęte przez ustawodawcę środki naruszają zasadę proporcjonalności. Przepis art. 36 TFUE stanowi bowiem, że postanowienia art. 34 i 35 nie stanowią przeszkody w stosowaniu zakazów lub ograniczeń przywozowych, wywozowych lub tranzytowych, uzasadnionych m.in. względami moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do zwrócenia się do TSUE w trybie prejudycjalnym o ocenę, czy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE. 4.12 Ustosunkowując się do zarzutu niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP oraz do złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych w tymże zakresie, należało stwierdzić, że podstawą zwrócenia się przez sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne, a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. W niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej - zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone. Przede wszystkim przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., określający wysokość (stawkę) podatku od gier powyższych zasad nie narusza. Ponadto, powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też jego ekspektatywy. Należy zaznaczyć, że u.g.h. nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła jej również prawa do dalszego jej prowadzenia oraz do ochrony jej interesów w toku, jej prawa własności oraz pozostałych gwarancji konstytucyjnych. Kwestionowaną ustawą została jedynie zmieniona stawka podatku. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt K 16/05 (lex nr 197899) wyraził pogląd, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. W związku z powyższym nie zaszła potrzeba zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. z Konstytucją RP. 4.13 Jako pozbawione podstaw Sąd uznał również zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej na skutek nieprzeprowadzenia wnioskowanego w toku postępowania dowodu w postaci korespondencji prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarię Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarski z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W postanowieniu z dnia 6 grudnia 2011 r. organ odwoławczy szeroko uzasadnił odmowę przeprowadzenia tego dowodu. Ocenę tę Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, w pełni podzielił. Zdaniem Sądu, z uwagi na przedstawione wyżej stanowisko, dowód ten nie był ani istotny, ani też przydatny dla wyjaśnienia sprawy w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier. W związku z tym nie można uznać, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe uchybiało jakimkolwiek zasadom wskazanym przez skarżącą. Nie można również uznać, że materiał dowodowy w sprawie był niekompletny. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jak wynika z akt administracyjnych, spółka była bowiem informowana w sprawie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej również nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Celnej w K. prawidłowo i wyczerpująco dokonał bowiem uzasadnienia faktycznego i prawnego swojej decyzji. 4.14 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej wskazać należy, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro zatem stawka podatku od gier, obowiązująca po dniu 31 grudnia 2009 r., regulowana była przepisami u.g.h. i określona została, zgodnie z art. 139 u.g.h., ryczałtowo w kwocie 2.000 zł, licząc od każdego automatu, to brak było podstaw do uznania za nadpłatę kwoty podatku uiszczonego przez stronę na podstawie wyliczeń zgodnych z art. 139 u.g.h., przyjętych w pierwotnej deklaracji. Okoliczność ta, przy uwzględnieniu wcześniejszych rozważań Sądu, przesądzała o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. 4.15 Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd oddalił skargi.