I SA/Ke 383/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej oddala skargę. I SA/Ke 383/18 Uzasadnienie 1.1.Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] roku [...] po rozpoznaniu zażalenia D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (dalej: wnioskodawca, skarżąca, spółka) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2018 r., nr [...], stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2012 r., nr [...]. 1.2.W uzasadnienie rozstrzygnięcia organ wskazał, że dniu 20 października 2011 r. do Organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług w zakresie opieki nad pacjentem (pytanie nr 1). We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, wskazując że spółka zajmuje się świadczeniem usług ochrony fizycznej i technicznej, świadczeniem usług gastronomicznych, hotelarskich, organizuje turnusy rehabilitacyjne (posiada status organizatora turnusów rehabilitacyjnych) i zamierza wykonywać usługi z zakresu opieki medycznej na rzecz pacjenta na podstawie umowy podpisanej z Zakładem Opieki Zdrowotnej. Podano opis dokonywanych w tym zakresie czynności. Wskazano, że opisane czynności w zakresie świadczeń zdrowotnych będą wykonywane przez odpowiednio przeszkolony niższy personel medyczny spółki (salowe), który współdziałać będzie przy ich wykonywaniu ze średnim personelem medycznym szpitala (pielęgniarki i położne) na mocy umów zawartych przez spółkę z Zakładem Opieki Zdrowotnej i na terenie tych ZOZ-ów. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy spółka wykonując czynności w zakresie opieki nad pacjentem, która dotyczyć będzie pielęgnacji chorych oraz opieki nad nimi w szpitalach przez odpowiednio przeszkolony niższy personel medyczny (salowe) uprawniona będzie w odniesieniu do tych czynności do skorzystania z określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwolnienia od podatku od towarów i usług (tj. Dz.U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm – dalej w skrócie ustawa)? 1.3. Po rozpatrzeniu ww. wniosku organ podatkowy wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2012 r., nr [...] stwierdzając, że stanowisko w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług opieki nad pacjentem (objętym pytaniem nr 1) — jest prawidłowe — w części dotyczącej usług polegających na pomocy: pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie, opróżnianie kaczek, basenów, przy zmianie pieluch personelowi medycznemu w wykonywaniu czynności związanych z utrzymaniem higieny chorego, przy wymianie i opróżnianie worków z wydzielinami i wydalinami, przy zmianie bielizny osobistej, przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego, przy toalecie pacjentom leżącym, przy zmianie pozycji pacjentom leżącym, karmieniu lub pomocy przy karmieniu pacjentów, pomocy lub transporcie pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne, czynnościach pomocniczych przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole, mycie narządzi), w przewożeniu chorych do badania, konsultacje do pracowni diagnostycznych, rehabilitacyjnych, na blok operacyjny, SOR itd., pielęgniarce przy przekładaniu, podtrzymywaniu, przy zmianie ułożenia chorego w oddziałach, działach i Bloku Operacyjnym itd,, w odpowiednim ułożeniu pacjentów w łóżku (na stole zabiegowym, na stole operacyjnym) oraz w przenoszeniu pacjentów, przy ubieraniu/rozbieraniu pacjentów hospitalizowanych, przy toaletach, kąpieli chorych, przy karmieniu chorych, przy podtrzymywaniu pacjentów podczas wprowadzania w znieczulenie, przy podtrzymywaniu kończyn przy zakładaniu opatrunku gipsowego, przy zmianie materiałów higienicznych (np. pampersy), przy czynnościach związanych z chorymi pobudzonymi i agresywnymi, przy zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych, transporcie wewnętrznym chorych unieruchomionych np. do toalety, gabinetów zabiegowych, podawania i odbierania kaczek, basenów, opróżniania ssaka, asystowania pacjentom przy korzystaniu z toalet i łazienek, przynoszenia i wynoszenia z sal chorych basenów, kaczek, misek do toalety i misek nerkowatych, opróżniania worków na mocz, z treścią żołądkową, pojemników do dobowej zbiórki moczu, słojów do ssaków — na wyraźną prośbę personelu medycznego. 1.4.Za nieprawidłowe uznano stanowisko spółki w części dotyczącej usług polegających na: - myciu i dezynfekcji kaczek, basenów, nocników; zdejmowaniu bielizny pościelowej, myciu i dezynfekcji łóżka po wypisie pacjenta; rozdawaniu lub pomocy przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywanie i wyparzanie naczyń; pomocy lub transporcie pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne; pomocy przy toalecie pośmiertnej; transporcie zwłok lub pomoc przy transporcie; transporcie brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały; transporcie odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalistycznych do punktów ich składowania; transporcie posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji; zbieraniu i transportowaniu resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania; transporcie narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją; transporcie łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia; transporcie próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium; przygotowaniu łóżka dla pacjenta, dezynfekcja, mycie, zmiana bielizny pościelowej; donoszeniu tac z posiłkami; pomocy przy toalecie pośmiertnej pacjenta; wynoszeniu brudnej bielizny do brudownika; pomocy przy transporcie leków, materiałów opatrunkowych z apteki. 1.5. W uzasadnieniu ww. interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2012 r., nr [..] w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług w zakresie opieki nad pacjentem, organ stwierdził, iż świadczone przez zainteresowanego usługi w zakresie czynności opisanych w pkt 1.3. podlegają zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Ponadto, wykonywane przez Spółkę czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole, mycie narzędzi), jako ściśle związane z usługami podstawowymi, korzystają ze zwolnienia, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy, o ile nie wystąpią przesłanki wskazane w art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy. 1.6. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ stwierdził, że Stanowisko Organu przedstawione w ww. interpretacji, w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów wydaną w dniu 29 grudnia 2017 r. NrPT1.8101.5.2017.PSG.622, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r. poz. 5, w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy. W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Jak wskazał Minister Finansów, zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony podmiotowo - stosownie bowiem do art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 18a, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Wskazał jednocześnie, że aby daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, konieczne jest, aby ta czynność mogła być uznana za usługę pomocniczą do danej usługi medycznej (usługi głównej). W kontekście kwalifikowania usług wykonywanych w ramach świadczenia opieki szpitalnej i medycznej, Minister Finansów zauważył, że opieka taka stanowi pewien proces (na który składa się wiele różnych czynności wykonywanych na terenie danej placówki), rozpoczynający się od momentu przyjęcia pacjenta do placówki medycznej, a kończący się w momencie opuszczenia przez pacjenta tej placówki. W ramach powyższego procesu konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których część może być również - i w praktyce często jest - wykonywana przez podmioty zewnętrzne. Wymienione czynności będą objęte zakresem zwolnienia od podatku pod warunkiem, że będą wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego na jego terenie przez odpowiednie podmioty, tj. podmioty świadczące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT). Warunek świadczenia czynności na terenie podmiotu leczniczego sprowadza się w istocie do tego, że są one faktycznie wykorzystywane (w ramach świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) na terenie tych podmiotów (np. dostawa wyżywienia dla pacjentów przebywających na terenie szpitala, nawet, gdy zostało ono przygotowane poza tym terenem, odbiór odzieży i pościeli szpitalnej wykorzystywanej przez pacjentów oraz dowóz czystej odzieży i pościeli szpitalnej dla pacjentów przebywających na terenie szpitala, nawet, gdy jej pranie zostało wykonane poza terenem szpitala). Wymienione czynności nie będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy będą pozostawały w ścisłym związku z usługami medycznymi niesłużącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - np. gdy będą wykonywane w związku z usługami opieki zdrowotnej, realizowanymi w innym celu niż ochrona zdrowia ludzkiego (np. z operacjami plastycznymi wykonywanymi wyłącznie z powodów kosmetycznych czy też upiększających, testami genetycznymi dla celów ustalenia ojcostwa, badaniami lekarskimi przeprowadzanymi w celu wydania zaświadczenia niezbędnego do otrzymania odszkodowania od ubezpieczyciela, itp.). Powyższe czynności nie będą także objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podmiot je wykonujący nie będzie podmiotem wykonującym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że przedstawione powyżej usługi wykonywane w związku ze świadczoną przez podmioty lecznicze usługą w zakresie opieki medycznej, które realizowane są najczęściej w ramach outsourcingu przez podmioty zewnętrzne na rzecz placówek leczniczych na ich terenie, objęte są zakresem zwolnienia od podatku na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, z uwzględnieniem wskazanych zasad i warunków. 1.7. Biorąc pod uwagę, że wydana interpretacja z dnia [...] 2012r. nr [...] w części była niezgodna z ww. interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2017 r., znak PT.1.8101.5.2017.PSG.622, organ stwierdził, że koniecznym było wydanie postanowienia o wygaśnięciu interpretacji bowiem jak stanowi art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r. poz.800, z późn. zm. – dalej Ordynacja podatkowa) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Skarga do Sądu. 2.1. Na powyższe postanowienia spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postepowania. 2.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że uchylona interpretacja indywidualna została wydana w tym samym stanie prawnym, co interpretacja ogólna, - błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18a (w powiązaniu z art. 41 ust. 17a) ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż uprawnionymi do skorzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, o którym mowa w powołanym przepisie - są wyłącznie podmioty lecznicze. 2.3. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że zarówno w postanowieniu I instancji, jak i postanowieniu II, instancji organ dokonuje wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, jednak, wykładnia ta jest błędna oraz organ doszukuje się w interpretacji ogólnej potwierdzenia tej błędnej wykładni, co zdaniem Strony, ma zasadniczy wpływ na przebieg sprawy. Wskazała, że pogląd organu, iż "wystąpiła podstawa prawna do stwierdzenia wygaśnięcia ww. interpretacji indywidualnej w całości, ponieważ cały zakres ww. interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniom ww. interpretacji ogólnej", jest nieprawdziwy, bowiem wydana w 2012 r. interpretacja indywidualna obejmowała swym zakresem ustalenie, czy spółka w opisanym stanie faktycznym spełnia zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe warunki, dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT (Organ przyznał w niej, że w odniesieniu do tzw. czynności przy pacjencie spółka spełnia zarówno warunki przedmiotowe jak i podmiotowe, tym samym - zwolnienie to jej przysługuje). Natomiast wydana w 2017 r. interpretacja ogólna dotyczy jedynie sfery przedmiotowej zwolnienia. Zdaniem skarżącej precyzyjne wskazanie zakresu interpretacji ogólnej - jest istotnym jej elementem, który został umieszczony w odrębnym punkcie (nr 1) tego dokumentu, w związku z dyspozycją wynikającą z art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyraźnie mówi, iż jednym z obligatoryjnych elementów interpretacji ogólnej jest opis zagadnienia, w związku z którym jest ona dokonywana. Tutaj tym zagadnieniem jest obszar przedmiotowy zwolnienia (a w szczególności to, jakie czynności są zwolnione, a jakie nie). Powoduje to, że nieuprawnione jest doszukiwanie się w niej wiążących wytycznych w obszarze strony podmiotowej zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, oraz błędne jest przyjęcie, że interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy analizuje spełnienie przez podatnika zarówno przesłanek przedmiotowych, jak i podmiotowych, niezbędnych dla skorzystania ze zwolnienia oraz interpretacja ogólna, wydana jedynie w obszarze przedmiotowym zwolnienia - są " wydane w tym samym stanie prawnym (...) gdyż cały zakres ww. interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniom ww. interpretacji ogólnej". A w rzeczywistości zakres ten się nie pokrywa. Zdaniem skarżącej brak jest podstaw do przyjęcia, że cały zakres ww. interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniom ww. interpretacji ogólnej, a tym samym, brak jest również podstaw do przyjęcia, że obie interpretacje zostały wydane w takim samym stanie prawnym. Błędne jest ponadto rozumienie przez organ art. 43 ust. 1 pkt 18a w powiązaniu z art. 41ust. 17a ustawy o VAT, co ma istotny wpływ na przebieg sprawy. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje. 3.1. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r.– Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego zgodnie z regułami wskazanymi w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ( t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej: p.p.s.a.) 3.2. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. 3.3. Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: 1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), 2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) — przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Celem interpretacji ogólnych jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, przez dokonywanie w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz TK łub TSUE, jak również zapewnienie podatnikom przewidywalności rozstrzygnięć podatkowych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Równocześnie zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydawał, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie natomiast z treścią w art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym organ który wydał interpretację indywidualną, zobowiązany jest stwierdzić jej wygaśnięcie z urzędu, gdy tylko stwierdzi niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów, w takim samym stanie prawnym. 3.4. Zdaniem Sądu opisane przez spółkę we wniosku o interpretację indywidualną zdarzenie odpowiada zagadnieniom interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów Nr PT1.8101.5.2017.PSG.622. W w/w interpretacji ogólnej Minister Finansów wyjaśniając zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony podmiotowo - stosownie bowiem do art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 18a, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Stwierdził, że aby daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, konieczne jest, aby ta czynność mogła być uznana za usługę pomocniczą do danej usługi medycznej (usługi głównej). Wskazał, że w kontekście kwalifikowania usług wykonywanych w ramach świadczenia opieki szpitalnej i medycznej, zauważyć należy, że opieka taka stanowi pewien proces (na który składa się wiele różnych czynności wykonywanych na terenie danej placówki) rozpoczynający się od momentu przyjęcia pacjenta do placówki medycznej, a kończący się w momencie opuszczenia przez pacjenta tej placówki. W ramach powyższego procesu konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których część może być również - i w praktyce często jest - wykonywana przez podmioty zewnętrzne. Spośród tych czynności, te, które spełniają warunki do uznania ich za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, tj. stanowią nieodzowny element działalności placówek, świadczących taką opiekę, podlegają zwolnieniu od VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Dla zastosowania wskazanego zwolnienia nie ma w szczególności znaczenia, czy dana czynność jest fizycznie wykonywana w obecności konkretnego pacjenta (lecz jej nieodzowność z punktu widzenia zapewnienia należytej opieki pacjentom). Wśród takich usług można przykładowo wymienić: wsparcie pielęgniarek lub salowych w opiece nad pacjentami przy wykonywaniu czynności higienicznych i pielęgnacyjnych - w tym związanych z potrzebami fizjologicznymi pacjentów (m.in. pomoc przy ubieraniu, karmienie, przewijanie, rozdawanie posiłków, transport pościeli i ścielenie łóżek szpitalnych, usuwanie pojemników z wydzielinami), monitorowanie stanu pacjentów, transport pacjentów na terenie placówki medycznej, pomoc w przygotowaniu do operacji lub zabiegu (zmiana odzieży i obuwia, oraz inne czynności niezbędne do przeprowadzenia procedur medycznych), przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów, czynności związane z przygotowywaniem leków), asystowanie podczas operacji lub zabiegu (ubieranie zespołu medycznego, podawanie sterylnych pakietów), czynności związane z gospodarką bielizną i odzieżą szpitalną oraz pościelą (jej zmiana, transport wewnątrzszpitalny, pranie), zapewnienie odpowiedniego wyżywienia pacjentów, czynności związane z gospodarką odpadami szpitalnymi (ich usuwanie i transport wewnątrzszpitalny), transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej (narzędzi, materiałów i pojemników do badań, krwi i materiałów krwiopochodnych, wyników badań, łóżek, wózków, materacy), czynności administracyjne (przyjęcie do placówki medycznej, wywiad medyczny - w tym pomoc w wypełnianiu kwestionariuszy, wypisanie z placówki medycznej). Stwierdził ponadto, że wymienione czynności będą objęte zakresem zwolnienia od podatku pod warunkiem, że będą wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego na jego terenie przez odpowiednie podmioty, tj. podmioty świadczące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT). Interpretacja ta zatem w sposób jednoznaczny wskazała, że zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT ograniczone jest podmiotowo, co związane jest z treścią art. 43 ust. 17a ww. ustawy. Powyższa interpretacja ogólna odnosi się zatem zarówno do przedmiotowych , jak i podmiotowych warunków zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych. Jak wynika z interpretacji indywidualnej spółka zajmuje się świadczeniem usług ochrony fizycznej i technicznej, świadczeniem usług gastronomicznych, hotelarskich, organizuje turnusy rehabilitacyjne (posiada status organizatora turnusów rehabilitacyjnych) i zamierza wykonywać usługi z zakresu opieki medycznej na rzecz pacjenta na podstawie umowy podpisanej z Zakładem Opieki Zdrowotnej. Usługi z zakresu opieki medycznej będą przez skarżąca dokonywane poprzez wykonywanie szeregu czynności. Przedmiotowe czynności w zakresie świadczeń zdrowotnych będą wykonywane przez odpowiednio przeszkolony niższy personel medyczny skarżącej (salowe), który współdziałać będzie przy ich wykonywaniu ze średnim personelem medycznym szpitala (pielęgniarki i położne) na mocy umów zawartych przez skarżącą z Zakładem Opieki Zdrowotnej i na terenie tych ZOZ-ów. Skarżąca nie jest zatem, co wynika z przedstawionego przez nią opisu podmiotem leczniczym. Zestawienie wprost okoliczności wskazanych we wniosku oraz treści ww. interpretacji ogólnej (tj. wymaganych warunków podmiotowo- przedmiotowych do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy) widać, że interpretacja indywidualna nr [...] w części uznającej stanowisko skarżącej za prawidłowe, jest niezgodna z ww. interpretacją ogólną, bowiem skarżąca nie jest podmiotem leczniczym, zatem nie spełnia wymogu podmiotowego określonego w ww. przepisach i ww. interpretacji ogólnej. Zasadnie zatem, wbrew twierdzeniom skargi organ na podstawie art.14 e § 1 a pkt.2 Ordynacji podatkowej stwierdził , że zarówno interpretacja ogólna jak i szczególna zostały wydane w tym samym stanie prawnym, a więc należało stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. 3.5. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.