I SA/Ke 385/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2013 r., sierpień 2013 r. i wrzesień 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. i wrzesień 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji za te miesiące; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz W. P. kwotę 22 217 (dwadzieścia dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r.nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...] w części określającej W.P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2013 r. w wysokości 3.576.169,00 zł i miesiąc wrzesień w wysokości 877.488,00 zł oraz uchylił wskazaną decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2013 r. w kwocie 1.247.064,00 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. przeprowadził kontrolę podatkową za okres od 1 stycznia 2013 r. do 8 października 2013 r. w jednostce W. P. Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe z siedzibą w J. (dalej – "Przedsiębiorstwo") w zakresie obrotu suszem tytoniowym. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, stwierdzono nieprawidłowości w obrocie suszem tytoniowym, polegające na sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom gospodarczym niebędącym pośredniczącymi podmiotami. Organ pierwszej instancji ustalił, że Przedsiębiorstwo w okresie objętym kontrolą w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych, dokonało zakupu suszu tytoniowego z Bułgarii od dwóch podmiotów o nazwie P.- BT Ad i P. BT E. LTD z siedzibą w O.. Ustalono, że wszystkie transakcje zakupu suszu tytoniowego od ww. firm znalazły potwierdzenie w przedstawionej dokumentacji handlowej jak również w informacjach podsumowujących dotyczących nabyć wewnątrzwspólnotowych przez Przedsiębiorstwo, otrzymanych z Urzędu Skarbowego w K. z aplikacji informatycznej "Kontrola". Przedsiębiorstwo zakupiony susz przeznaczało do dalszej sprzedaży krajowej i zagranicznej. W przypadku sprzedaży na terenie kraju, płatności realizowano w formie gotówki, dokonywano jej w miejscu magazynowania towaru, susz dostarczany był do docelowego nabywcy środkiem transportowym własnym nabywcy lub środkami transportowymi należącymi do W. P.. Organ przedstawił w formie tabelarycznej wielkość sprzedaży suszu tytoniowego kontrahentom krajowym oraz zagranicznym. Wskazał, że w otrzymanych z Urzędu Skarbowego w K. informacjach podsumowujących dokonane dostawy i nabycia wspólnotowe oraz wydrukach deklaracji podatkowych VAT-7 za okres styczeń – październik 2013r., stwierdzono rozbieżność w miesiącu czerwcu i wrześniu 2013 r. polegającą na podaniu kwoty niższej, niż wynikająca z rejestrów sporządzonych przez biuro podatkowe obsługujące podatnika. W toku kontroli ustalono, że Przedsiębiorstwo dokonało transakcji sprzedaży suszu tytoniowego w ilości 286.658,70 kg i tzw. "celulozy" - w ilości 3.080,00 kg: na terenie Polski oraz zagranicznym firmom, niebędącym pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi: P. K. w C. C., P. sro, K.P.w C. C., Transport - Handel LTD w L. i Europejskie Centrum Tytoniu LTD w T.. Organ I instancji zakwestionował dokonanie pięciu wewnątrzspólnotowych dostaw do firmy Transport - Handel LTD w L. oraz dwóch dostaw do firmy P. K. w C. C.. W odniesieniu do firmy Transport - Handel LTD w L., organ pierwszej instancji z informacji udzielonej przez administrację brytyjską, powziął wiadomość o jej wyrejestrowaniu w dniu 31 lipca 2011 r., oraz że pod wskazanym w dokumentach adresem siedziby firmy, znajduje się gabinet stomatologiczny. Wobec powyższego, organ doszedł do przekonania, że wykazane w ewidencji Przedsiębiorstwa transakcje sprzedaży suszu tytoniowego w sierpniu 2013 r. w ilości 8.187,20 kg i we wrześniu 2.008,90 kg, do firmy Transport - Handel LTD w L. nie zostały dokonane i świadczą o tym, że towar nie został sprzedany podmiotowi wskazanemu przez stronę. Odnośnie zakwestionowanych dwóch dostaw suszu tytoniowego do firmy P. K. w C. C., organ stwierdził, że faktury nr 3/2/2013, z dnia 11.02.2013 r. - 1.665 kg suszu tytoniowego - tzw. "celulozy" i wg faktury nr 2/2/2013, z dnia 8.02.2013 r. - 1.190 kg suszu tytoniowego - tzw. "celulozy" dokumentujące dostawy zostały wystawione ze stawką VAT - 23%, zamiast stawki 0%. Wszystkie transakcje posiadały potwierdzenie odbioru przez nabywcę w postaci dokumentów CMR i zapisem "przesyłkę otrzymano", jak również odnotowane zostały w rejestrze deklaracji VAT-7 podatnika. Organ pierwszej instancji ustalił, że W. P., dokonując dwóch dostaw do firmy P. K. w C. C. w sumie na 2.855 kg suszu tytoniowego, nie wykazał ich w złożonych informacjach podsumowujących o dokonanych dostawach i nabyciach wewnątrzwspólnotowych, wobec czego nie znalazły one potwierdzenia we właściwej informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach tzw. Systemie Wymiany Informacji o VAT-VIES. Ponadto wystawione faktury dostawy suszu ze stawką 23% dla nabywcy P. K., nie zostały skorygowane pomimo, że faktura wystawiona w późniejszym okresie do tego samego kontrahenta została poprawiona. Organ wskazał na brak logiki w zachowaniu podatnika, bowiem gdyby towar rzeczywiście został dostarczony odbiorcy zagranicznemu, a faktury zostały wystawione z błędnym VAT 23%, to logicznym byłoby skorygowanie błędnych faktur, chociażby w celu odzyskania podatku VAT wykazanego w fakturach. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że brak potwierdzenia kwoty transakcji z faktury VAT nr 3/2/2013 z dnia 11.02.2013 i kwoty transakcji z faktury VAT nr 2/2/2013 z dnia 8.02.2013 ze stawką VAT - 23%, w informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach w Systemie Wymiany Informacji o VAT - VIES dowodzi, że towar nie został dostarczony do adresata tj. firmy P. K. w C. C. i nie opuścił terytorium kraju, zaś dostawa - sprzedaż suszu tytoniowego nastąpiła do nieznanego odbiorcy. W związku z powyższym w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2013 r. w kwocie 1.247.064,00 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 3.576.169,00 zł i wrzesień 2013 r. w kwocie 877.488,00 zł. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na mające w niniejszej sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( j.t: Dz.U.2014.752) dalej u.p.a. tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 (normujący definicję wyrobów akcyzowych); art. 9b ust. 1 pkt 2 (regulujący zasadę opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego); art. 11a pkt 2 (wskazujący na datę powstania obowiązku podatkowego); art. 99a ust 1 (normujący definicję suszu tytoniowego), art. 99 a ust.4 pkt 2 (określający stawkę akcyzy). Organ odwoławczy, odnosząc się do przypadku dotyczącego określenia zobowiązania za miesiąc luty 2013 r., w związku ze sprzedażą suszu tytoniowego P. K.wskazał, że organ pierwszej instancji swoje twierdzenie o niedokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej oparł wyłącznie na wskazaniu błędnej stawki VAT w wysokości 23%, nie dokonaniu jej korekty oraz braku potwierdzenia dokonanych transakcji w systemie VIES. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. z zebranego materiału dowodowego wynikało, że wszystkie transakcje posiadały potwierdzenie odbioru przez nabywcę w postaci dokumentu CMR z adnotacją "przesyłkę otrzymano", odnotowane zostały w rejestrze deklaracji VAT-7 podatnika zaś P. K. potwierdził odbiór towaru. Wobec czego, w ocenie organu odwoławczego, brak było podstaw do zakwestionowania przedmiotowych dostaw wewnątrzwspólnotowych. W sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej nie powstaje obowiązek w podatku akcyzowym w związku z czym postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe i dlatego należało je umorzyć. Rozpatrując przypadek dotyczący zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień i wrzesień 2013 r., Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ pierwszej instancji określając zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą suszu tytoniowego do firmy Transport-Handel LTD w L., swoje rozstrzygnięcie oparł na odpowiedzi administracji brytyjskiej, wskazującej na wyrejestrowanie firmy Transport - Handel LTD w L. w dniu 31 lipca 2013 r. oraz istnieniu pod wskazanym w dokumentach adresem siedziby firmy, gabinetu stomatologicznego. Powyższe dowodziło, że transakcje sprzedaży nie zostały dokonane i świadczyło o tym, że towar nie został sprzedany podmiotowi wskazanemu przez stronę. Organ drugiej instancji zgodził się z rozumowaniem Naczelnika Urzędu Celnego, że skoro firma została wyrejestrowana 31 lipca 2013 r., to zakwestionowane transakcje sprzedaży były fikcyjne i towar nie został dostarczony temu podmiotowi, co przesądzało o zasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego. Zdaniem organu odwoławczego, fakt potwierdzenia odbioru na dokumencie CMR nie mógł być uznany za wiarygodny, gdyż reprezentowanie nieistniejącej firmy stanowiło poświadczenie nieprawdy i fikcję. Powyższe nie potwierdzało faktycznych zdarzeń gospodarczych i świadczyło o tuszowaniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Właściciel - pełniący funkcje dyrektora firmy Transport-Handel LTD w L. - J. G., potwierdził odbiór dostawy przez firmę, która już nie istniała i co za tym idzie nie mogła zatrudniać pracowników. Zgodnie z ideą likwidacji działalności gospodarczej m.in. wygasza się wszelkie umowy związane ze stosunkiem pracy, jak również zawierane przez przedsiębiorstwo. Zlikwidowana firma nie może prowadzić działalności na dotychczasowych warunkach, nie ma zatem podmiotu uprawnionego de reprezentacji. Po dacie wykreślenia z odpowiednich rejestrów podmiot taki nie ma zatrudnionych pracowników i nie realizuje żadnych zadań. Odnosząc się do załączonego do odwołania oświadczenia J. G. - właściciela firmy, Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że jest to jedynie poświadczenie przez notariusza faktu stawienia się u niego W. P. i okazania dokumentu tj. oświadczenia J. G., celem nadania daty pewnej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, fakt wyrejestrowania działalności jednoznacznie świadczył o tym, że towar nie został dostarczony podmiotowi wskazanemu przez stronę i tym samym nie został sprzedany do podmiotu uprawnionego. Dlatego też susz tytoniowy w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach pozostawał do opodatkowania podatkiem akcyzowym. W toku prowadzonego postępowania - zdaniem organu odwoławczego - nie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem organ zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy na podstawie którego wydał prawidłowe rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 ust 1a u.p.a organ odwoławczy zauważył, że w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego do podmiotu nieuprawnionego należało oznakować go stosownymi znakami akcyzy i rozliczyć należny podatek w prawidłowej wysokości. W końcowych rozważaniach, organ wyjaśnił, że w związku z niezakończeniem postępowania odwoławczego do dnia 2 kwietnia 2014 r. i wydaniem decyzji po terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu do wydania decyzji przez organ odwoławczy do dnia doręczenia decyzji tego organu. Na powyższą decyzję W. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień i wrzesień 2013 r. oraz uchylenie w całości decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Uzasadniając podniesione zarzuty, skarżący wskazał, że organy podatkowe obu instancji nie ustosunkowały się, w odniesieniu do firmy Transport-Handel LTD w L., do dowodów potwierdzających dostawy towarów - CMR oraz dowodów potwierdzających zapłatę za dostarczone towary, ograniczając się do lakonicznego i bezpodstawnego stwierdzenia, że dowody te nie mogą zostać uznane za wiarygodne. Wyjaśnił, że każdorazowo przed transakcją, mającą charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonywał weryfikacji podatnika unijnego w odpowiednim portalu internetowym, wskazując dokładny jego adres strony internetowej. W dniu transakcji firma Transport - Handel LTD w L. widniała na ww. stronie internetowej jako tzw. podatnik unijny. Wskazał, że jako podmiot gospodarczy nie jest w stanie ustalić zarówno kiedy firma ta została wyrejestrowana jak również w jakim nastąpiło to trybie tj. z własnej woli na wniosek podmiotu wyrejestrowanego czy też w trybie administracyjnym. Zaznaczył, że na terytorium W. B., firma może być wykreślona z rejestru podmiotów gospodarczych w trybie administracyjnym bez wiedzy i zgody samego podmiotu gospodarczego zaś data wykreślenia oraz data z którą podmiot zostaje wykreślony mogą być różne. Zdaniem skarżącego fakty te winien ustalić organ podatkowy, stosujący prawidłowo zasady postępowania podatkowego. Ponadto podkreślił, że jako podatnik działał w zaufaniu do informacji zawartych na ww. stronie internetowej, zwłaszcza, że podmiot ten wcześniej wykazał się wszystkimi dowodami potwierdzającymi jego status jako podatnika unijnego oraz uczestniczył we wcześniejszych transakcjach, których organy nie zakwestionowały. Powyższe nie zmienia faktu, że towar został dostarczony do tego podatnika i nie ma podstaw o twierdzenia, że został zbyty na terenie kraju. Podkreślił, że zaniechanie przez organ przeprowadzenia prostego dowodu z informacji firm wykonujących usługi transportowe przedmiotowego towaru, uznanie informacji o wyrejestrowaniu firmy za wystarczającą do stwierdzenia, że towar nie został wywieziony z kraju wskazuje na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i ustalenia faktyczne jako niepełne nie mogą stanowić podstawy do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie naruszono art. 120; art. 122; art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej bowiem podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano, rozpatrzono i oceniono materiał dowodowy. Subiektywne przeświadczenie wynikające z rozstrzygnięcia sprawy, w sposób odmienny od oczekiwanego przez podatnika, nie może świadczyć o naruszeniu przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wyjaśnić, że z przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego - zwaną dyrektywą horyzontalną, jak i przepisów Dyrektywy 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych - zwaną dyrektywą tytoniową, wynika, że nie mają one zastosowania do suszu tytoniowego, a więc na gruncie przepisów wspólnotowych nie jest on wyrobem akcyzowym. Krajowy ustawodawca mógł opodatkować susz tytoniowy zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej, co uczynił w ustawie o podatku akcyzowym. Przepis art. 1 ust. 1 u.p.a. określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 45 ww. załącznika nr 1 do ustawy stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do wyrobów akcyzowych zalicza się susz tytoniowy - bez względu na kod CN. W art. 9b ust. 1 u.p.a. wskazano czynności i stany faktyczne opodatkowane akcyzą w przypadku suszu tytoniowego. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy; zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych; nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Pojęcie sprzedaży suszu tytoniowego definiuje art. 9 ust. 2 u.p.a. Przepis art. 11a u.p.a. określa moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w przypadku suszu tytoniowego wskazując, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem: nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego; wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży; zużycia suszu tytoniowego; nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego; powstania długu celnego, w przypadku importu suszu tytoniowego. Stosownie do unormowania art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a. pośredniczącym podmiotem tytoniowym jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności. Analiza przytoczonych przepisów wskazuje, że katalog czynności opodatkowanych związanych z suszem tytoniowym ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Czynności, które nie zostały wskazane w powyższym katalogu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co oznacza, że wewnatrzwspólnotowa dostawa suszu tytoniowego nie podlega opodatkowaniu. Definicję pojęcia wewnatrzwspólnotowej dostawy zawiera przepis art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., zgodnie z którym dostawą wewnątrzwspólnotową jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, przy czym zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozpatrzenie materiału dowodowego wymaga jego przeanalizowania, rozważenia oraz oceny. Dokonując oceny wartości materiału dowodowego organ kieruje się zasadami logiki, przydatności poszczególnych dowodów dla uznania danej istotnej okoliczności za udowodnioną, wzajemnym powiązaniem poszczególnych dowodów. Wynik tego procesu winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, które stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej winno zawierać wskazanie faktów jakie zostały ustalone, dowodów uznanych za wiarygodne, oraz przyczyn dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podzielić zarzuty skargi, iż powinności tej organy nie spełniły, naruszając wskazane przepisy procedury. Proces decyzyjny organu został przeprowadzony wadliwie, a wyprowadzone wnioski są co najmniej przedwczesne. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżący, posiadający status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, w kontrolowanym okresie od stycznia do 8 października 2013 r. dokonywał zakupu suszu tytoniowego w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych od firm bułgarskich, który następnie przeznaczał do dalszej odsprzedaży. Według dokumentów księgowych sprzedaż posiadanego przez podatnika suszu tytoniowego dokonywana była na rzecz kontrahentów krajowych (pośredniczące podmioty tytoniowe) oraz podmiotów zagranicznych. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny prawidłowości ustaleń, dotyczących dokonania przez podatnika wewnatrzwspólnotowej dostaw suszu tytoniowego do firmy brytyjskiej Transport-Handel L. L. w miesiącu sierpniu i wrześniu 2013 r. Zdaniem organu dostawy nie zostały dokonane bowiem, jak wynika z informacji brytyjskiej administracji celnej, firma Transport-Handel L. L. została wyrejestrowana w dniu 31 lipca 2013 r. Zdaniem podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowe miały miejsce, organ wadliwie przeprowadził postępowanie dowodowe, pomijając w procesie decyzyjnym dowody świadczące o dokonaniu czynności - dokumenty (CMR, dowody zapłaty). Jak wskazano na wstępie realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Organ określając zobowiązanie podatku akcyzowym za miesiące sierpień i wrzesień 2013 r. swoje ustalenia oparł na mailowej informacji uzyskanej od administracji brytyjskiej z której wynika, że firma Transport-Handel L. L. została wyrejestrowana z dniem 31 lipca 2013 r. Informacja ta zdaniem organu dawała podstawę do ustalenia, że towar nie został dostarczony temu podmiotowi, zakwestionowane transakcje były fikcyjne zaś sprzedaż suszu tytoniowego nastąpiła innemu podmiotowi niż prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Z definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej wynika, że jej istotą jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Wyrejestrowanie kontrahenta dostawy wewnątrzwspólnotowej może budzić uzasadnione wątpliwości, co do skuteczności zawartej umowy, ale sam fakt wyrejestrowania kontrahenta nie daje jeszcze podstawy do uznania, że nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie towaru na terytorium państwa członkowskiego. Zauważyć należy, że w informacji uzyskanej od administracji brytyjskiej zawarto adnotację z systemu VIES (VAT Information Exchange System), "niektóre aktywności pojawiają się po wyrejestrowaniu". Okoliczności dotyczące stwierdzonej aktywności firmy Transport-Handel L. L., mimo jej wyrejestrowania, mogą mieć znaczenie dla ustaleń, czy zakwestionowane wewnątrzwspólnotowe dostawy zostały zrealizowane. Ma to szczególnie znaczenie jeżeli uwzględni się zbieżność czasową daty wyrejestrowania oraz zakwestionowanych transakcji. Organ nie odniósł się do tej informacji, nie wyjaśnił w jakim zakresie aktywność kontrahenta podatnika się przejawiała, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Istotnym dowodem który nie został rozważony i oceniony przez organ jest informacja podsumowująca dotycząca dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych przez firmę W. P. w zakresie obejmującym zakwestionowane transakcje. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, by transakcje te nie zostały potwierdzone w informacji podsumowującej. Dowodami istotnymi dla potwierdzenia faktu realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych są dokumenty w postaci międzynarodowych samochodowych listów przewozowych (CMR). Organ dokonując ustaleń, pozostawił poza rozważaniami i oceną znajdujące się w ewidencji podatnika CMR. Z CMR wystawionych w dniu 29 sierpnia 2013 r., faktura nr 10/8/2013 oraz w dniu 5 września 2013 r., faktura nr 2/09/2013 wynika, że usługa przewozowa była świadczona przez J. P. z Ż. do odbiorcy z tym, że na CMR z dnia 29 sierpnia 2013 r. w rubryce 13 widnieje adnotacja transport własny na przeładunek do A.. W przypadku transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 28 sierpnia 2013 r. nr 8/8/2013 usługa przewozu była świadczona z Ż. do odbiorcy przez R. P.. W pozostałych przypadkach w rubryce 13 widnieje adnotacja odbiór własnym transportem przez nabywcę, zaś w rubryce 23 jako przewoźnik uwidoczniona została firma Transport Handel LTD. Na wszystkich dokumentach przewozowych widnieje jako potwierdzenie odbioru przesyłki podpis oraz pieczątka firmy Transport-Handel L. L.. Organ nie ocenił wszechstronnie tych dokumentów, poza zakwestionowaniem potwierdzenia odbioru z uwagi na wyrejestrowanie firmy, nie podjął działań w celu zweryfikowania danych zawartych w listach przewozowych, nie uzyskał informacji od firm uwidocznionych na CMR jako świadczących usługi przewozowe o zakresie wykonywanego zlecenia, odbiorcy dostaw. Skarżący na potwierdzenie dostawy przedłożył też oświadczenie złożone przez J. G. w którym poświadcza on, że zakupiony towar od firmy W. P. został dostarczony do A., zgodnie z podpisanymi CMR i podanymi na nich terminami dostaw. Należy zauważyć, ze przepisy u.p.a. nie zawierają katalogu dowodów wymaganych dla udokumentowania dostawy wewnątrzspólnotowej suszu tytoniowego. W postępowaniu zatem znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przepis art. 180 Ordynacji podatkowej. Treść złożonego oświadczenia stanowi dowód, który winien zostać poddany ocenie organu. Organ nie oceniając treści oświadczenia nadał natomiast wagę okoliczności poświadczenia stawiennictwa W. P. u notariusza. Organ nadał też szczególne znaczenie informacji administracji brytyjskiej, że w miejscu wskazanym jako siedziba firmy Transport-Handel L. L. znajduje się gabinet stomatologiczny. Istnienie pod adresem, wskazanym jako siedziba firmy gabinetu skatologicznego może stanowić istotny dowód dla oceny możliwości dokonania dostawy dla tej firmy pod warunkiem, że informacja ta dotyczy miesięcy sierpnia i września 2013 r. Zauważyć należy, że w informacji administracji brytyjskiej brak jest daty jej sporządzenia, zaś z załączonej korespondencji oraz uzasadnienia decyzji wynika, że informacja wpłynęła w dniu 13 maja 2014 r. Należy zgodzić się z organem, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej jest on uprawniony do swobodnej oceny dowodów, z tym, że warunkiem, by ta ocena nie przekształciła się w ocenę dowolną jest jej dokonanie zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł oceny. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w którym wszystkie dowody zostały rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, przy zachowaniu zasad logiki, doświadczenia życiowego z odniesieniem się do istotnych różnic miedzy dowodami. Nie jest spełnieniem reguł wynikających z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazanie dowodu ocenionego przez organ jako wiarygodny i przemilczenie treści innych dowodów. Reasumując, Sąd podziela zarzuty skargi, że prowadząc postępowanie organ naruszył przepisy postępowania art. 122, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji wobec nierozpatrzenia całego materiału oraz braków w materiale dowodowym jest niepełny Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu, w razie wątpliwości uzupełni materiał dowodowy podejmując działania w celu zweryfikowania danych zawartych w listach przewozowych, wyjaśnienia trybu wyrejestrowania firmy Transport-Handel L. L., jej aktywności po wyrejestrowaniu. Dokona oceny całego zebranego materiału dowodowego zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, której wynik przedstawi w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące sierpień i wrzesień 2013 r. Działając zaś na podstawie art. 135 tej ustawy Sąd orzekł o wyeliminowaniu w tej części z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a .Składają się na nie: wpis od skargi uiszczony przez skarżącego w wysokości 15000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 7200 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011.31.153) oraz opłata od pełnomocnictwa.