I SA/Ke 386/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2009r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2008r. oddala skargę. I SA/Ke 386/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...]określającą S. P.w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2008r. w wysokości 164.928 zł, w tym do zwrotu kwotę 120.000 zł w terminie 60 dni oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 44.928 zł w części dotyczącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2008r. oraz w zakresie dotyczącym kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 165.109 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 45.109 zł, w pozostałym zakresie (tj. określenia kwoty różnicy podatku do zwrotu w terminie 60 dni) decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, iż w dniu 27 sierpnia 2008r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła pochodząca od S. P. korekta deklaracji VAT-7K za II kwartał 2008r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 134.828 zł, w tym do zwrotu kwoty 120.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwoty 14.828,00zł. Do deklaracji dołączono wniosek o przyspieszony zwrot podatku tj. w terminie 25 dni w trybie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu należnego podatku od towarów i usług polegające na zbyt wczesnym rozliczeniu faktur VAT dokumentujących wykonanie robót budowlano-montażowych za I i II kwartał 2008r. Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur na zakup oleju napędowego. W toku kontroli ustalono również brak spełnienia przez podatnika warunków uprawniających do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przyspieszonym 25-dniowym terminie. Organ drugiej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu wykonania robót budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Organ ustalił, że podatnik przedwcześnie zaewidencjonował i zadeklarował za II kwartał 2008r. podatek VAT wynikający z 7 wyszczególnionych w decyzji organu pierwszej instancji faktur wystawionych w czerwcu za usługę pompą do betonu i usługę koparką z młotem hydraulicznym. Ponieważ faktury te nie zostały uregulowane w czerwcu, dlatego zgodnie z w/w przepisem winny być rozliczone w następnym okresie rozliczeniowym tj. w III kwartale 2008r. Jednocześnie ustalono, że błąd takiego samego rodzaju został popełniony w deklaracji za I kwartał 2008r., w której za wcześnie zadeklarowano podatek wynikający z 7 wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji faktur wystawionych w dniu 31 marca 2008r. za usługi pompą do betonu. Faktury te zgodnie z w/w przepisem winny być rozliczone w II kwartale 2008r. W związku z powyższymi nieprawidłowościami pomniejszono wykazany przez podatnika podatek należny o kwotę 41.706,27 zł wynikającą z faktur wystawionych w czerwcu i powiększono o kwotę 11.406,86 zł wynikającą z faktur wystawionych w marcu i określono podatek należny za II kwartał 2008r. w wysokości 62.796 zł. Ustaleń w tym zakresie podatnik nie kwestionował. Ponadto organ nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 10 kwietnia 2008r. wystawionej przez "A" S.A. dokumentującej zakup oleju napędowego na kwotę netto 81,90 zł, VAT 18,04 zł, do samochodu V. [...], nr rej. [...]. Samochód ten został zakupiony w II kwartale 2008r. (9 kwietnia 2008r.) tj. w okresie objętym zaskarżoną decyzją i zakwalifikowany przez podatnika jako samochód nie spełniający wymogów określonych w art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Wobec powyższego przy nabyciu tego samochodu podatnik dokonał tylko częściowego odliczenia podatku naliczonego. Z adnotacji zamieszczonej w dowodzie rejestracyjnym pojazdu wynika, iż jest to samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 830 kg i o dopuszczalnej masie całkowitej 2.700 kg. Dyrektor Izby skarbowej w K. wskazał, iż zgodnie z ust. 5 art. 86 ustawy o VAT wypełnianie warunków dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Podatnik nie okazał zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, natomiast w dowodzie rejestracyjnym pojazdu nie dokonano też stosownej adnotacji o spełnieniu powyższych wymagań. Organ wyjaśnił, iż w wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż Polska naruszyła tzw. klauzulę stałości (standstill), gdyż dwa razy po wejściu do UE zmieniła przepisy, które rozszerzyły zakres ograniczeń już istniejących, związanych z odliczaniem podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu samochodów. W wyroku podkreślono, że w ustawie z 11 marca 2004r. o VAT nie można było wprowadzić dalej idących ograniczeń w prawie do odliczenia ponad te, które istniały przed wejściem Polski do UE. Zgodnie bowiem z postanowieniami zawartymi w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Państwa Członkowskie miały prawo utrzymać ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące na ich terytorium w momencie wejścia w życie dyrektyw (klauzula stałości). Organ wskazał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości przy nabyciu samochodu oraz odliczenia tego podatku przy zakupie paliwa istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed 1 maja 2004r. zgodnie z art. 17 ust. 6 zd. 2 VI Dyrektywy mogło być one zachowane również i po tej dacie, ale maksymalnie w takim zakresie, w jakim obowiązywało przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Na dzień 30 kwietnia 2004r. tj. przed akcesją Polski do UE nie podlegał odliczeniu podatek naliczony od paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg stosownie do unormowania zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Z dniem wejścia Polski do UE nastąpiła zmiana kryteriów odliczania podatku naliczonego od nabywanych paliw do samochodów, poprzez uzależnienie odliczenia od dopuszczalnej ładowności oraz ilości miejsc (siedzeń). Kryteria te obowiązywały do sierpnia 2005r., kiedy to wprowadzono koleją zmianę - obecnie obowiązującą w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 11 marca 2004r., zgodnie z którą przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony podatnik ma prawo do odliczenia 60% kwoty podatku, jednak nie więcej niż 6.000 zł. Natomiast stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3. Organ wyjaśnił, iż powyższe przepisy spowodowały rozszerzenie zakresu ograniczeń w odliczeniu w stosunku do poprzednich uregulowań prawnych i w tym zakresie doszło do naruszenia klauzuli stałości. W związku zatem z powołanym powyżej wyrokiem ETS prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje w przypadku gdy przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1 maja 2004r. pozbawiły odliczenia podatku, ale przepisy obowiązujące przed wejściem Polski do UE umożliwiały to odliczenie. Jednakże podatnik musi udowodnić, na podstawie homologacji producenta lub importera, iż nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500kg. Warunek ten odnosi się także do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu. Celem ustalenia uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał stronę do przesłania wyciągu ze świadectwa homologacji samochodu V. [...], nr rej. [...]. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik podatnika wyjaśnił, iż powyższy pojazd jest samochodem osobowym i ustalenie treści wystawionego dla niego świadectwa homologacji, którego podatnik nie posiada, nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Za niewystarczające uznał natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalenia organu pierwszej instancji prowadzące do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury z dnia 27 maja 2008r. wystawionej przez Firmę PCH P. C., na zakup 211,24 litrów oleju napędowego na kwotę netto 820,72 zł, VAT 180,56 zł. Faktura ta nie została opatrzona adnotacją umożliwiającą identyfikację pojazdu, do którego zostało zakupione paliwo. Jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. powołał przepis § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Zatem prawo do odliczenia jest ściśle związane z faktem nabycia towaru lub usługi i wykorzystaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 tej ustawy. W związku z powyższym ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw uzależnione jest od rodzaju pojazdu. Zatem faktura, na której podstawie następuje odliczenie podatku naliczonego, powinna zawierać numer rejestracyjny pojazdu do którego nabyto paliwo. Dlatego też, aby dokonać identyfikacji typu pojazdu do którego nastąpił zakup paliwa, niezbędne jest wypełnienie dyspozycji zawartej w § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 25 maja 2005r., które obowiązywało w dacie wystawienia faktury. Organ uznał jednak, że w przypadku udowodnienia, iż zakup paliwa dotyczył samochodu, którego rodzaj nie wyklucza prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytego paliwa, brak adnotacji na fakturze zawierającej nr rejestracyjny pojazdu nie może być jedyną przesłanką do odmowy tego prawa, gdyż jest ono zagwarantowane w przepisach ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie w wyniku dodatkowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy dokonał ustaleń, które uprawdopodobniły wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika podatnika, iż przedmiotowa faktura dotyczy tankowania do samochodu ciężarowego M. B. A. [...] o ładowności 2.600 kg, zarejestrowanego pod numerem [...], tj. samochodu, który nie podlega ograniczeniu, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Wyjaśnienia złożone przez firmę H.-C. potwierdziły, iż w/w pojazd mógł być tankowany w dacie wystawienia faktury na stacji w J.. Nie bez znaczenia był dla organu fakt ilości paliwa zatankowanego w dniu 27 maja 2008r. (ponad 211 litrów oleju napędowego). W związku z powyższym organ uznał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 27 maja 2008r. dokumentującej zakup paliwa w ilości 211,24 litrów, na kwotę netto 820,72 zł, podatek VAT 180,56 zł. W odpowiedzi na zarzut niezastosowania, zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, tzw. przyspieszonego zwrotu organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 87 ust. 6 w/w ustawy podatnik ma prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni jedynie w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego skutkujące powstaniem nadwyżki wynikają z faktur zapłaconych w całości bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury. Do obowiązków podatnika domagającego się zwrotu w przyspieszonym terminie należy przedstawienie we właściwym czasie dowodów zapłat za dokonane przez niego zakupy. Tymczasem w toku kontroli podatnik nie okazał wszystkich dokumentów, które potwierdzałyby, że dokonane zakupy zostały w całości uregulowane do dnia złożenia korekty deklaracji za II kwartał 2008r. Powyższe faktury dotyczą: zakupu samochodu marki V. [...], nr rej. [...]- kwota netto 33.196,72 zł, VAT 7.303,28 zł; zakupu opon - kwota netto 1.040,79 zł, VAT 228,97 zł. Brakujące dokumenty zostały złożone do organu pierwszej instancji dopiero w dniu 1 października 2008r. tj. już po upływie 25-dniowego terminu zwrotu. Przyśpieszony termin zwrotu upływał bowiem w dniu 22 września 2008r. Na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożył S. P.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji zarzucił organom naruszenie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 208 §1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową, organ obowiązany jest zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej; 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy o VAT i zostały przez podatnika zapłacone; 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji. W ocenie skarżącego z przepisu powyższego nie wynika, aby podatnik poza spełnieniem wymienionych w nim warunków miałby komukolwiek i przed upływem terminu do zwrotu wykazać, że warunki te zostały spełnione. Zgodził się, że obowiązek taki wynika z przepisów regulujących zasady prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, lecz według niego jego niedotrzymanie nie pociąga za sobą materialnoprawnego skutku w postaci utraty prawa do zwrotu w przyspieszonym terminie. Skarżący zarzucił organom, że nie wskazały konkretnych przepisów prawa, w których wywodzą wniosek o istnieniu takiego obowiązku. Ponadto skarżący podniósł, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się w całości do zarzutów nie zastosowania przez organ pierwszej instancji dyspozycji z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, powołania uzasadnienia faktycznego nie przystającego do treści przepisu i twierdzenia skarżącego, że tzw. przyspieszony zwrot jest w nim uzależniony jedynie od spełnienia warunku polegającego na uregulowaniu zapłaty dostawcom, a nie od przedstawienia dowodów zapłaty w określonym terminie organowi podatkowemu. Skarżący zwrócił również uwagę na opieszałość postępowania. Dodatkowo skarżący wskazał, że w dniu wszczęcia postępowania podatkowego upłynął już 25-dniowy termin zwrotu podatku, a organy podatkowe dysponowały dowodami potwierdzającymi spełnienie przez podatnika warunków zastosowania przyspieszonego zwrotu. Postępowanie w tym zakresie było zatem od początku bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu. W odpowiedzi na skargę organ Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z dyspozycją art. 1 ustawy z dnia 25.VII.2002r. Prawo u ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr. 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo materialne w sposób, który miał wpływ na jego treść lub w przypadku prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżone rozstrzygnięcia odpowiadają prawu. Istotą sporu jest interpretacja przepisu art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr. 54, poz. 535 ze zm.) zwana dalej ustawą VAT. Wynika z niego, że na wniosek podatnika, złożonego wraz z deklaracją podatkową , urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają z m.innymi : faktur dokumentujących kwoty należności , które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r.. o swobodzie działalności gospodarczej (DZ.U. z 2007r. Nr. 155, poz. 1095, z póz..zm). Zdaniem organu aby taki przyspieszony zwrot był możliwy organ nie może mieć wątpliwości, że podatnik spełnił narzucone ustawą przesłanki. W związku z tym wskazał, że obowiązkiem podatnika starającego się o taki zwrot jest przedstawienie we właściwym czasie dowodów zapłat za dokonane przez niego zakupy. Zdaniem podatnika ustawodawca w powołanym wyżej przepisie prawa nie zawarł obowiązku wykazania przez podatnika, że faktury dokumentujące kwoty należności zostały w całości zapłacone. Zdaniem skarżącego istotnym z punktu widzenia tego przepisu jest jedynie aby faktury były rzeczywiście zapłacone. Zdaniem Sądu stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe jest poprawne. Nie budzi wątpliwości fakt , że podstawowym terminem zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest termin 60-cio dniowy wskazany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Termin ten z jednej strony stanowi gwarancję realizacji zasady neutralności VAT, a drugiej strony umożliwia organom sprawdzenie zasadności zwrotu podatku. Zgodnie ze zdaniem 2 ust. 2 art. 87 termin ten może być przedłużony , gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Konsekwencją powyższego uregulowania jest, że dokonanie przez organ zwrotu VAT w terminie przyspieszonym ( 25 dni) jest wyjątkiem od reguły wynikającej z art. 87 ust. 2 ustawy VAT. W związku z powyższym wykładni przepisu dokonywać należy w sposób ścisły. Usystematyzowanie tego przepisu poprzez analizę ustępu 2 i wykładnię celowościową w połączeniu z jego literalnym brzmieniem, wskazują , że zasadność takiego zwrotu nie może budzić wątpliwości. Oznacza to, że w ramach czynności sprawdzających organ miał prawo sprawdzić czy faktury zostały w całości zapłacone. Do postępowania sprawdzającego miały zastosowanie ogólne reguły wynikające z ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr. 8, poz. 60 ze zm.). Wypracowana przez doktrynę i orzecznictwo wykładnia art. 122 ord. pod. , stanowi zasadę, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na nim ( patrz komentarz do Ordynacji podatkowej LexisNexis Wyd.4 str. 500). Również wykładnia art. 187 § 1 ord. pod. prowadzi do wniosku, że czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego winny być wspierane przez podatnika, ponieważ organ sam nie zawsze może obiektywnie wyjaśnić istotne okoliczności sprawy( ISA/Lu 249/99 LexPolonica). Zgodnie z tymi regułami organ podatkowy prawidłowo zwrócił się do skarżącego o przedstawienie będących w jego posiadaniu dowodów zapłaty faktur . Skoro co jest niesporne podatnik w terminie do zwrotu przyspieszonego nie wykazał, że zachodzą warunki do takiego zwrotu organ nie był uprawniony do wydania decyzji w trybie art. 87 ust. 6 ustawy VAT. Prawidłowo zatem wszczął postępowanie podatkowe i po jego zakończeniu wydał decyzję o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy w podstawowym terminie 60 dni. W tym miejscu wskazać można na wiążące Sąd w myśl traktatowej zasady lojalnościowej orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-286/94 Garage Molehnheide. Wynika z niego, że wszelkie ograniczenia do zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom przy minimalnym wypaczeniu działania systemu VAT. Wskazano, że niedopuszczalne są takie regulacje, które uniemożliwiają lub utrudniają zwrot nawet w przypadku gdy podatnik może udowodnić, że jego działania nie mają charakteru nadużyć podatkowych. W orzeczeniu tym pośrednio potwierdzono tezę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że spełnia warunki do zwrotu gdyż tylko tak państwo może kontrolować ewentualne nadużycia podatkowe. Z przyczyn wskazanych wyżej niezasadne są zarzuty skargi tak tyczące niewłaściwej wykładni art. 87 ust. 6 ustawy VAT jak i te tyczące naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego opisane szczegółowo w skardze. Podnieść na koniec należy, że wbrew stanowisku skarżącego uzasadnienie zaskarżonych decyzji odpowiada dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 ord.pod. gdyż zawierają tak ustalenia faktyczne jak i wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawa. Nie jest też zasadny pogląd skarżącego, że postępowanie w sprawie organ winien umorzyć z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Jak bowiem wskazano wyżej skoro zwrot wobec bierności podatnika nie mógł być dokonany w terminie 25-ciu dni ( stosowne dowody zapłaty złożył po upływie terminu) to należało dokonać zwrotu w terminie podstawowym po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekła jak w sentencji.