I SA/Ke 390/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2016 r. nr (...) w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. znak [...] w sprawie określenia K. S.wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. w kwocie 106.035,49zł oraz ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 19.828 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji kontrola wykazała, że w okresie od 2 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011 r. K. S. dokonywał sprzedaży towarów handlowych takich jak: perfumy, odzież, telefony za pośrednictwem portalu Internetowego Allegro posługując się nick(ami): K.01, S. shop, Towar_z_usa1. W ocenie organu podatnik wykonywał czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT tj. art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 15 ust.1 określające przedmiot i podmiot opodatkowania VAT; art. 7 ust.1 normujący definicję dostawy towarów, art. 2 pkt 6 normujący pojęcie towarów, art. 15 ust 2 ustawy o VAT oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej normujące zakres i definicję działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów stwierdził, że warunkiem niezbędnym dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. Ponadto istotny jest zamiar stałego prowadzenia działalności oraz fakt, że dany podmiot działa w sposób powtarzalny i częstotliwy. W ocenie organu, sprzedaż towarów prowadzona prze K. S. na portalu Allegro była prowadzona w sposób profesjonalny, zorganizowany, co jednoznacznie potwierdzają założone w tym celu rachunki bankowe w mBanku, ciągła i stała oferta sprzedaży polegająca na oferowaniu przedmiotów do sprzedaży, przyjmowaniu zamówień i należności, przygotowanie przesyłek, a następnie wysyłka towaru do nabywcy jak również założone konta internetowe celem dokonywania sprzedaży oraz ponoszone koszty obsługi kont złożonych na portalu Allegro. Zdaniem organu strona wykorzystywała portal internetowy Allegro jako pośrednika umożliwiającego jej dostęp do indywidualnego odbiorcy towaru i płaciła za tę usługę należne portalowi wynagrodzenie, co świadczy o zorganizowanym charakterze tej działalności. O stałym charakterze prowadzonej działalności świadczy również okres w jakim była ona prowadzona, tj. rok 2009, 2010 i 2011. Z kolei o częstotliwości dokonanych transakcji świadczyła ilość wpływów na rachunki bankowe z tytułu aukcji internetowych. Nadto ilość i rodzaj sprzedawanych towarów wskazuje, że strona dokonywała na bieżąco zakupów towarów do dalszej odsprzedaży. Powyższe okoliczności pozwalały na uznanie K. S. za prowadzącego działalność gospodarczą (handlową). Zostały spełnione trzy obiektywne przesłanki do jej uznania (zarobkowa, zorganizowana i ciągła) zatem uzyskiwany dochód pochodził z działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że obowiązek prowadzenia ewidencji przez podatników zwolnionych podmiotowo wynika wprost z art. 109 ust. 1 ustawy o VAT i obejmuje także podatników zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zwolnienie wynikające z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT ma charakter warunkowy. Przysługuje ono podatnikom (niedecydującym się na wybór opodatkowania) od początku roku podatkowego albo od momentu rozpoczęcia działalności, pod warunkiem, że do końca roku podatkowego nie przekroczą oni określonego limitu obrotów. Okoliczność ta w momencie przyznawania zwolnienia nie jest pewna dlatego wymaga wykazania przez podatnika wysokości realizowanej sprzedaży. Stąd ustawa nakazuje podatnikom bieżące ewidencjonowanie wartości sprzedaży. Prowadzenie ewidencji ma umożliwić zarówno podatnikowi jak i organowi podatkowemu ustalenie wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Za ewidencję dla potrzeb podatku od towarów i usług, należy uznać każdą ewidencję prowadzoną w dowolnej formie, o ile tylko zawiera zapisy dotyczące dokonywanej sprzedaży towarów czy usług. Celem zaś prowadzenia określonej w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT ewidencji jest możliwość bieżącego kontrolowania wielkości obrotów podatnika pod kątem tego, czy nie przekroczył on limitu uprawniającego do zwolnienia. W ocenie organu odwoławczego, zestawienia transakcji dotyczące poszczególnych kont założonych przez podatnika na portalu Allegro wraz z historią rachunków bankowych nie mogą być utożsamiane z ewidencją, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT. Dokumenty te nie mogą zastąpić określonej w przepisie ewidencji, z uwagi na cel, wyraźnie wskazany przez ustawodawcę, któremu ona ma służyć tj. ustalenie momentu utraty zwolnienia przez podatnika. Zdaniem organu odwoławczego zapisy m.in. wartości sprzedaży na różnych dokumentach w żaden sposób nie dają obrazu tej sytuacji. Podatnik ewidencję sprzedaży powinien okazać w trakcie kontroli i powinna ona zawierać zapisy sprzedaży za dany dzień, najpóźniej jednak przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Tymczasem K. S. takowej ewidencji nie przedstawił, co wynika ze sporządzonego przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 13 sierpnia 2014 r. protokołu kontroli. Obowiązek prowadzenia ewidencji spoczywa na podatniku i nie spełniają tego wymogu zestawienia sporządzone przez inne podmioty, czyli mBank oraz portal aukcyjny Allegro. Rachunek bankowy jest prowadzonym przez bank zapisem rejestru obrotów na rachunku wpłat i wypłat wraz ze stanem wkładu pieniężnego klienta banku. Przepisy ustawy o VAT w art. 109 ust. 2 przewidują sankcję polegającą na określeniu przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej w drodze oszacowania, wartości sprzedaży opodatkowanej i ustaleniu od niej kwoty podatku należnego w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji w ogóle albo prowadzi ją w sposób nierzetelny a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży. Wobec braku jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby sprzedaż towarów handlowych, a także dowodów nabycia, w przedmiotowej sprawie podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Równocześnie brak było możliwości odstąpienia od oszacowania, w oparciu o art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowej. Strona nie prowadziła urządzeń ewidencyjno księgowych i nie przedłożyła dowodów źródłowych (faktur, rachunków) co pozwoliłoby na ustalenie rzeczywistej wartości sprzedaży opodatkowanej. Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak zgłoszenia faktu jej prowadzenia w organach podatkowych, zasadnym było, zdaniem organu odwoławczego, odstąpienie od metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i zastosowanie metody indywidualnej przewidzianej w art. 23 § 4 tej ustawy. Organ pierwszej instancji wyjaśnił motywy, dla których metody szacowania określone w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej nie zostały zastosowane. W opinii organu odwoławczego zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda spełnia przesłankę określoną w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, tzn. pozwala na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W największym stopniu wykorzystuje ona dane dotyczące sprzedaży samego podatnika, a w związku z tym najlepiej indywidualizuje ona wynik do realiów tej sprawy. Przyjęta przez organ pierwszej instancji indywidualna metoda szacowania, oparta została na skorelowaniu informacji dokumentujących zapłaty otrzymane za sprzedane towary zawarte w rachunkach bankowych prowadzonych przez mBank w 2011 r., z danymi o transakcjach, zawartymi w wydrukach z dokonanych transakcji na portalu aukcyjnym Allegro dotyczących poszczególnych kont. Organ ustalając wysokość obrotu uwzględnił, że transakcje oznaczone słowem "zwrot" nie doszły do skutku, nie uwzględnił wpływów na rachunek bankowy kwot pochodzących od brata, znajomych, biorąc pod uwagę wyjaśnienia K. S.. Organ podkreślił, że zestawienia miesięcznych wpływów z tytułu operacji sprzedaży na portalu Allegro z podziałem na rachunki bankowe stanowiące podstawę wyliczeń zostały sporządzone przy uwzględnieniu art. 19 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy i zasadny do wyliczenia wielkości sprzedaży przyjął wpływy z rachunków bankowych, które w treści operacji zostały opisane numerem aukcji lub w inny sposób wskazywały że jest to wpływ z transakcji dokonywanej za pośrednictwem aukcji internetowej. Uwzględniono również wpływy na rachunki bankowe związane z dokonywanymi wpłatami w urzędach pocztowych za pobraniem oraz środki wpłacane przez kupujących poprzez serwis płatności internetowych PayU na rachunki bankowe. Zasadnie też uwzględniono wpływy w których tytule wskazano na sprzedaż towarów będących przedmiotem działalności podatnika. Organ podniósł, że dokonana analiza sporządzonych zestawień wykazała nieprawidłowości w zakresie ujęcia do rozliczenia niewłaściwych kwot wpływu wynikających z rachunków bankowych oraz błędów w podsumowaniu wpływów. Uwzględniając powstałe błędy rozliczeń, wartość sprzedaży opodatkowanej dokonanej przy użyciu Internetu w 2011 r. przez K. S. według organu odwoławczego wyniosła 106.692,44zł. W związku z tym ustalona od tej sprzedaży kwota podatku należnego wyniosła 19.950,53 zł, po zaokrągleniu 19.950 zł. Mając na względzie niewielką różnicę pomiędzy kwotami wyliczonymi przez organy obydwu instancji oraz zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się wyrażony w art. 234 ustawy Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję K. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszeniu art. 109 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: - przyjęcie, że nie prowadził żadnej ewidencji sprzedaży za 2011 rok, a zatem że zachodziły przesłanki do zastosowania art. 109 ust. 2 o VAT, mimo niewątpliwego przedstawienia w materiale dowodowym, że w sposób szczególny, (bo przy pomocy rejestru transakcji z portalu Aukcyjnego Allegro oraz wyciągów bankowych) prowadził dostępną w każdej chwili dokumentację spełniającą walor być może wadliwej, ale rzetelnej, bo odzwierciedlającej wielkość sprzedaży zgodnie z jej faktycznym przebiegiem, ewidencji sprzedaży dokonanej w 2011 r. - przyjęcie, że możliwe było dokonanie oszacowania w celu określenia niezaewidencjonowanej sprzedaży, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego - w szczególności dokumentów rejestru sprzedaży portalu Allegro w powiązaniu z przedstawionymi wyciągami bankowymi, możliwe było dokładne ustalenie wielkości sprzedaży. W oparciu o tak sformułowany zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniósł, że powołana przez organ podstawa rozstrzygnięcia tj. art. 109 ust. 2 ustawy o VAT nie mogła mieć zastosowania, ponieważ organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów ustalił, że skarżący w 2011 r. nie prowadził żadnej ewidencji sprzedaży. Zdaniem skarżącego przedstawione rejestry transakcji portalu Allegro oraz historie rachunków tworzą całość, która stanowi, choć nie klasyczną, ewidencję sprzedaży za 2011 r. Podkreślił, że prowadzona przez niego ewidencja była rzetelna, a w zakresie jej prawidłowości nie istnieją przepisy określające obowiązkową formę, lecz tylko wskazujące ogólne wymogi zakresu jej danych. Za niedopuszczalne uznał skarżący dokonywanie szacowania w celu określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w sytuacji prowadzenia ewidencji. Zaznaczył, że przyjęta przez organ metoda szacowania, polegała na analizie rachunków bankowych oraz wydruków z transakcji dokonanych na portalu aukcyjnym Allegro. Tym samym organ przyjmując wielkość sprzedaży w oparciu o ww. dokumentację uznał za konieczne dokonywanie oszacowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2016 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", przeprowadził wnioskowany przez skarżącego dowód z dokumentu – wyroku Sądu Rejonowego w K. z 18 września 2015 r. sygn. akt XII K 569/14. Wojewódzki Sad Administracyjny w K. zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Spór w sprawie dotyczył zasadności szacowania niezaewidencjonowanego obrotu w okolicznościach faktycznych istniejących w sprawie. Zdaniem skarżącego organ bezpodstawnie uznał, że ewidencja sprzedaży nie była prowadzona i bezpodstawnie oszacował niezaewidencjonowany obrót pomimo istnienia dokumentów, które pozwalały do odstąpienia od szacowania. Organ podnosi, że zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że ewidencja nie była prowadzona i w konsekwencji do ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania. Przepis art. 109 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22% (23% w myśl art. 146a ustawy o VAT). W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób bezsprzeczny wykazały, że skarżący prowadząc sprzedaż za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro prowadził działalność gospodarczą (handlową). Wykazały, że zostały spełnione wszystkie przesłanki uznania prowadzonej działalności za działalność gospodarczą, była to działalność zarobkowa, zorganizowana i ciągła. Zasadnie organy wskazały na profesjonalizm prowadzonej sprzedaży, jej zorganizowany charakter o czym świadczy ciągła i stała oferta sprzedaży, przyjmowanie zamówień i należności, przygotowanie przesyłek, wysyłka towaru do nabywcy, założone konta internetowe celem dokonywania sprzedaży oraz ponoszone koszty obsługi kont założonych na portalu Allegro jak również założone w tym celu rachunki bankowe w mBanku oraz częstotliwość transakcji. O stałym charakterze prowadzonej działalności świadczy również okres w jakim była ona prowadzona, tj. rok 2009, 2010 i 2011. Ustalenia te nie są przez skarżącego kwestionowane. Sąd podziela ustalenia organów, że skarżący nie wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego przepisem art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Zasadnie organy ustaliły, że ewidencja sprzedaży, mimo ciążącego obowiązku, nie była prowadzona przez skarżącego. Wbrew zarzutom skargi nie można przyjąć za wywiązanie się z obowiązku prowadzenia ewidencji zestawienia transakcji dotyczących poszczególnych kont prowadzonych przez podatnika wraz z historią rachunków bankowych. Przepis art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej określa, że przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy. Dokumenty w postaci zestawień prowadzonych przez inne podmioty Portal aukcyjny Allegro, mBank - jak zasadnie podnosi organ - nie wypełniają obowiązku prowadzenia ewidencji przez podatnika w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej i art. 109 ust 1 ustawy o VAT. Są prowadzone przez inne podmioty, ponadto na rachunku bankowym mogą być rejestrowane inne zdarzenia nie związane z działalnością gospodarczą (w przedmiotowej sprawie organ dokonując oszacowania nie uwzględnił wpływów dokonywanych przez inne osoby brata, znajomych). Nie można pomijać wskazanego przez ustawodawcę celu któremu ewidencja ma służyć tj. ustalenia momentu utraty zwolnienia przez podatnika. Z powyższych względów należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że zachodziła przesłanka określona w art. 109 ust. 2 ustawy o VAT do określenia wartości sprzedaży opodatkowanej w drodze oszacowania, a tym samym zarzut naruszenia art. 109 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą obowiązków podatnika podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji. Skoro w rozpoznawanej sprawie skarżący nie prowadził ewidencji organy były uprawnione na mocy art. 109 ust 2 ustawy o VAT do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ pierwszej instancji określając wartość sprzedaży opodatkowanej w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody indywidualnej unormowanej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, wykazał podstawy dla których nie mógł zastosować metod wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy. Należy zauważyć, że jakkolwiek przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r., to wprowadzona ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 10 września 2015 r. (Dz. U 2015.1649) zmiana przepisu paragrafu 3 przez użycie w zdaniu wstępnym słowa "w szczególności" wskazuje na możliwość stosowania innych metod szacowania i rezygnację ustawodawcy z pierwszeństwa metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zastosowana przez organ metoda, oparta na skorelowaniu informacji dokumentujących otrzymane zapłaty za sprzedane towary zawarte w rachunkach bankowych z danymi o transakcjach wynikającymi z wydruków z dokonanych transakcji dotyczących kont z których prowadzona była sprzedaż, przy uwzględnieniu wyjaśnień podatnika dotyczących transakcji oznaczonych słowem "zwrot", oraz wpływów z tytuły rozliczeń rodzinnych stanowiły miarodajne dane pozwalające na obiektywne oszacowanie obrotu i określenie jego wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania organ uwzględnił wynikające z art. 19 ust. 1, ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT unormowanie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu zasadnie organy wskazały na brak podstaw do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie dysponował dokumentami źródłowymi, (dowodami sprzedaży, fakturami, rachunkami, dowodami zakupu) pozwalającymi na ustalenie rzeczywistej wielkości sprzedaży i dowody takie nie zostały uzyskane w toku postępowania. Wykorzystanie danych z portalu internetowego oraz historii rachunków bankowych nie stanowi dowodów pozwalających na ustalenia wysokości rzeczywistej podstawy opodatkowania, a jedynie wartości zbliżonej do rzeczywistej. Na rozstrzygnięcie nie może mieć wpływu przeprowadzony na rozprawie w trybie art. 106 p.p.s.a dowód z wyroku Sądu Rejonowego w K. z 18 września 2015 r. w sprawie XII K 569/14., którym Sąd zmienił opis czynu, uznając winnym K. S. narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 - 2011 przez nieujawnienie Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w K. podstawy opodatkowania w tym podatku, co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 kks, nie ujmując w opisie czynu, mimo tak sformułowanego zarzutu, narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej z tytułu VAT. Przepis art. 54 kks penalizuje uchylanie się od opodatkowania, przy czym warunkiem przypisania sprawcy odpowiedzialności za to zaniechanie będzie narażenie Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na uszczuplenie podatku. Organy podatkowe nie kwestionują, że w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. sprzedaż prowadzona przez skarżącego nie przekroczyła kwoty uprawniającej do zwolnienia, co oznacza, że podatnik nie miał obowiązku samoobliczania podatku VAT, składania deklaracji i wpłacania podatku w ustalonym terminie. Nie mogło tym samym dojść do narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnych. Podstawą do określenia przez organy wartości sprzedaży opodatkowanej i ustalenia kwoty podatku należnego stanowi przepis art. 109 ust. 2 ustawy o VAT. Ustalony na jego podstawie podatek jest swoistego rodzaju "sankcją" za nieprowadzenie bądź nierzetelne prowadzenie ewidencji u podatnika zwolnionego. Na skutek samego oszacowania sprzedaży nieujętej w ewidencji i objęcia jej sankcyjnym podatkiem, podatnik nie traci statusu podatnika zwolnionego. Decyzja wydana na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe nie wynika z obowiązku samoobliczania podatku VAT, bowiem nie jest konsekwencją zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie to może powstać dopiero z dniem prawidłowego doręczenia - wydanej przez organ podatkowy - decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jego powstanie jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji i jej doręczeniem. W przypadku decyzji opartej na art. 109 ust. 2 ustawy o VAT nie zachodzi zatem hipoteza określona w § 2 i § 3 art. 68 Ordynacji podatkowej. Podatnik zwolniony podmiotowo nie był bowiem zobowiązany, co już wskazano powyżej, do składania deklaracji (§ 2 art. 68 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji uznać należy, że w przypadku decyzji wydanych na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT znajduje zastosowanie podstawowy 3-letni termin przedawnienia, przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie określenia wartości niezaewidecjonowanej sprzedaży za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. oraz ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego VAT została wydana 9 grudnia 2014 r. i doręczona podatnikowi 12 grudnia 2014 r., a zatem przed upływem 3-letniego okresu przedawnienia, określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek w ustaleniu obrotu miały miejsce błędy rachunkowe organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 234 Ordynacji podatkowej pozwalające na zmianę decyzji na niekorzyść podatnika. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń zasadnym było zastosowanie przepisu art. 109 ust 2 ustawy o VAT i ustalenie podatku należnego. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.