I SA/Ke 392/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2009r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. B. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 392/09 Uzasadnienie Decyzją z dnia 27 lipca 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 czerwca 2009r. nr [...] określającą A. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 1.287 zł. Organ drugiej instancji ustalił, że w dniu 19 lutego 2007r. małżonkowie A. i A. B. dokonali sprzedaży objętej małżeńską wspólnością majątkową nieruchomości położonej w B. M., gm. M., za cenę 64.500 zł. Podatnicy nie uiścili podatku od dochodu ze sprzedaży, natomiast w dniu 26 lutego 2007r. złożyli wspólne oświadczenie o przeznaczeniu kwoty przychodu na cele mieszkaniowe. Małżonkowie B. udokumentowali wydatkowanie przychodu ze sprzedaży mieszkania na kwotę 62.833,42 zł. Organ do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży uwzględnił wydatki w kwocie 38.752,15 zł, które spełniały warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. uprawniały do zwolnienia z opodatkowania tej kwoty przychodu. Pozostałą kwotę przychodu ze sprzedaży opodatkowano zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ust. 2 i 3 w/w ustawy według stawki 10% z uwzględnieniem art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w/w ustawy. Organ nie uwzględnił wydatków w kwocie 24.081,27 zł, w tym kwoty 23.774,27 zł wydatkowanej na spłatę kredytu wynikającego z umowy zawartej z PKO BP w dniu 29 października 2004r. otrzymanego na spłatę kredytu mieszkaniowego "Własny Kąt" zaciągniętego w dniu 22 stycznia 2004r. oraz kwoty 307 zł wydatkowanej na zakup narzędzi, taśmy malarskiej, siatki ściernej, rolety i odbojnika. Organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, w warunkach określonych w tym przepisie, jest źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu. W myśl art. 28 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. podatek z tego tytułu wynosi 10% i płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży stosownie do ust. 2a tego przepisu oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) w/w ustawy. Organ uznał, że wydatki małżonków B. w kwocie 35.752,15 zł poniesione na zakup materiałów budowlanych związanych z budową domu mieszkalnego w Morawicy spełniają warunki celowości i terminowości wydatkowania przychodów będące kryterium do zwolnienia na podstawie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) i e) w/w ustawy. Wydatkowanie natomiast kwoty 23.774,27 zł na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego nie spełnia warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) w/w ustawy. Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) i e) ma bowiem charakter zamknięty. Organ wskazał, że zgodnie z jego literalnym brzmieniem zwolnieniem objęte są wydatki poniesione m.in. na spłatę kredytów lub pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe. Nie wymienia natomiast wydatków poniesionych na spłatę kredytów refinansowych, choćby zaciągniętych na spłatę kredytu mieszkaniowego. Organ powołał się nadto na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym zwolnienia przychodów (dochodów) od podatku dochodowego od osób fizycznych są wyjątkami od zasady ogólnej i nie mogą być interpretowane rozszerzająco (wyrok WSA w Kielcach z dnia 21 listopada 2007r., sygn. I SA/Ke 505/07). Odnośnie kwoty 307 zł wydatkowanej na zakup narzędzi, taśmy malarskiej, siatki ściernej, rolety i odbojnika organ wskazał, iż nie stanowią one wydatku na remont, czego podatniczka nie kwestionowała. Na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach złożyła A. B.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podniosła, że kredyt zaciągnięty w dniu 29 października 2004r. na spłatę kredytu mieszkaniowego "Własny Kąt" miał na celu jedynie jego przewalutowanie ze złotych polskich na franki szwajcarskie oraz wprowadzał zmiany dotyczące marży, prowizji i sposobu wyliczania odsetek. Nie zmienił się natomiast cel kredytu, jego zabezpieczenie oraz wysokość. Skarżąca podniosła, że przedmiotowy kredyt wypełnia przesłanki do zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że zmiana umowy kredytowej nie wiązała się jedynie z przewalutowaniem. Jak bowiem wynika z § 2 ust. 1 umowy z dnia 29 października 2004r. kredyt został wypłacony w celu spłaty kredytu mieszkaniowego "Własny Kąt". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr. 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo , jeśli naruszenie to miało wpływ na treść rozstrzygnięcia lub w przypadku prawa procesowego jeśli naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 §1 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U.Nr. 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Istotą sporu w sprawie jest czy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy z dnia 26.VII.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr. 14 poz. 176 ze zm. powoływanej dalej jako p.d.o.f.) w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę poprzednio zaciągniętego kredytu na cele mieszkaniowe. Zdaniem organu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy p.d.o.f. nie pozwala na zwolnienie od opodatkowania przychodów przeznaczonych na spłatę kredytu refinansowego albowiem zgodnie z treścią tego przepisu kredyt na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, musi być kredytem zaciągniętym ściśle na cele mieszkaniowe. Skoro skarżąca i jej mąż zaciągnęli sporny kredyt na spłatę innego kredytu mieszkaniowego to nie można uznać, że przychód przeznaczyli na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Zdaniem strony skarżącej skoro kredyt refinansowy zaciągnięty był na spłatę kredytu mieszkaniowego to jego spłata dalej jest związana z celem mieszkaniowym o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy dochodowej. Istotą sporu jest zatem wykładnia przepisu prawa materialnego jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy p.d.o.f. Dokonując wykładni tego przepisu zgodzić się należy z organem, że zwolnienia przychodów ( dochodów) od podatku dochodowego od osób fizycznych są wyjątkami od zasady ogólnej. Oznacza to, że ich wykładni należy dokonywać ściśle to jest ani ścieśniająco ani rozszerzająco, z zachowaniem wypracowanych przez doktrynę i orzecznictwo reguł. Pierwszym etapem egzegezy tekstu normatywnego jest wykładnia językowa ( patrz orzeczenia NSA FSA 2/00 ,ONSA 2001, nr. 2 poz. 49 czy SN III CZP 24/96 POP 1997, nr. 1 poz. 2). Dokonana w tym kontekście analiza spornego przepisu wskazuje, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tymże przepisie. Oznacza to, że kredytem takim może być również kredyt refinansowy pod warunkiem wykorzystania go na cele mieszkaniowe. Dokonując z kolei wykładni niespornego językowo pojęcia celu mieszkaniowego należy skorzystać z wykładni funkcjonalnej. W tym zakresie odwołać się należy do orzeczenia WSA w Łodzi ISA/Łd 1247/08 Lex nr. 491950 . W orzeczeniu tym wskazano, że " U podstaw zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z 1991r. o p.d.o.f. legło założenie , że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio na realizację nowego celu mieszkaniowego. Chodziło bowiem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Należy jednak wskazać, iż nowy cel mieszkaniowy należy rozumieć szeroko." Podzielając ten pogląd wskazać trzeba, że kredyt refinansowy pobrany na spłatę innego mniej korzystnego kredytu mieszkaniowego będzie w tym kontekście kredytem pobranym na rozumiany szeroko cel mieszkaniowy. Skarżąca chcąca zmniejszyć swe wynikające z pobranego kredytu mieszkaniowego obciążenie względem banku nie może ponosić z tego tytułu ujemnych dla siebie konsekwencji podatkowych. Kredyt refinansowy, korzystniejszy w spłacie przynajmniej zdaniem skarżącej, nie traci swojego pierwotnego celu jakim było finansowanie budowy domu. Skoro zatem kredyt ten przeznaczony był jak wskazano wyżej na cele mieszkaniowe to przeznaczone na jego spłatę przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy p.d.o.f. Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszaw w orzeczeniu z dnia 14.XII.2007r. IIISA/Wa 1818/07 Lex nr. 466037. Rozpoznając sprawę ponownie organy dokonają wykładni przepisów prawa w sposób zaprezentowany wyżej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art.135 oraz art. 152 i 200 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.