I SA/Ke 392/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...][...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...][...] określającą A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 10 442 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero o nr n/p JMYLYV98W8J728863. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 584/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...][...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...][...] określającą A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 10 442 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257) dalej "u.p.a." Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje dokładnie jaki samochód jest samochodem osobowym, a jaki samochodem ciężarowym. Jednak na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 1987.256.1 ze zm.). Rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się do ustalenia, czy przedmiotowy pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...), czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe objęte pozycją CN 8703. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703, a jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. Organ podatkowy nie dokonuje klasyfikacji pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, gdyż nie mają one zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ podatkowy dodatkowo stosował noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, szczegółowo wymienione przez organ, które wskazują, że pojazdy te są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Podkreślono przy tym, że noty stanowią jedynie wyjaśnienie do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwiej interpretacji i jednolitego stosowania, nie stanowią podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru do właściwej pozycji. Postępowanie dowodowe miało na celu ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez A. W., pojazd marki Mitsubishi Pajero jest przeznaczony do przewozu towarów, czy przewozu osób. Przeprowadzone w trakcie postępowania oględziny wykazały, że jest to samochód z nadwoziem jednobryłowym, pięciodrzwiowym z trzema rzędami siedzeń. Siedzenia wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazd nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Przestrzeń wewnątrz pojazdu wykazuje obecność stałych punktów kotwiących wraz ze stałymi siedzeniami z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby. Dach tapicerowany na całej przestrzeni. Auto przeszklone w całości, posiada dwoje drzwi wahadłowych oszklonych i klapę tylną oszkloną. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj. tapicerka siedzeń skórzana (skaj), dywaniki, wentylacja (nawiewy na drugi rząd siedzeń oraz w części bagażowej), oświetlenie dla każdego rzędu siedzeń, popielniczki, miejsca na kubki dla trzeciego rzędu siedzeń, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla wszystkich pasażerów, szyber dach, odtwarzacz CD/mp3, głośniki w części pasażerskiej pojazdu, klimatyzacja oraz elektrycznie regulowane szyby i lusterka. W uwagach do protokołu obecny właściciel pojazdu wskazał, że pojazd został zakupiony w stanie takim jak w chwili przeprowadzania oględzin. Organ ustalił, że przedmiotowy pojazd w dniu 28 maja 2008 r. został zakupiony wg faktury nr 215908 w Emiratach Arabskich przez A. W., a następnie dopuszczony do ruchu przez Urząd Miasta Kassel (kraj związkowy Hesja), na co zostało wydane zaświadczenie, w którym jako posiadacza tego zaświadczenia wskazano P. M.. W dniu 13 listopada 2008 r. pojazd przeszedł pomyślnie badanie techniczne. Z wydanego na tą okoliczność zaświadczenia wynika, że pojazd w chwili przeprowadzania badania był wyposażony w dwa miejsca siedzące. Diagnosta wskazał, że jest to pojazd ciężarowy terenowy do przewozu innych ładunków. Badania dokonano na zlecenie podatnika przed sprzedażą pojazdu M. S.. Z dowodu rejestracyjnego wydanego na terytorium Niemiec wynika, że rodzaj pojazdu określono jako ciężarowy, zamknięty, skrzyniowy z dwoma miejscami siedzącymi. Na podstawie faktury VAT nr 66/11/2008 z dnia 13 listopada 2008 r. pojazd został sprzedany M. - 1 S. M.. W dniu 1 marca 2011 r. pojazd został zakupiony przez F.H.U."P." B. Ś. - faktura VAT Fv01/ST/2011, w tym samym dniu kolejnym właścicielem pojazdu stał się J. S.. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 6321/2011 z dnia 25 lipca 2011 r. wynika, że w pojeździe dokonano zmian polegających na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej oraz zamontowaniu fabrycznych siedzeń w drugim i trzecim rzędzie oraz fabrycznych pasów bezpieczeństwa. Po dokonanych zmianach pojazd spełniał wymagania pojazdu osobowego, siedmiomiejscowego. Z wyjaśnień złożonych przez B. Ś. wynika, że przedmiotowy pojazd nabyła jako towar handlowy, gdyż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. Nie jest w stanie odpowiedzieć na pytania dotyczące wyposażenia lub dokładniejszego wyglądu pojazdu wskazując jedynie, że wyglądem nie odbiegał od standardowego wyglądu tego typu samochodu. Posiadał wszystkie drzwi, okna (szyby), siedzenia, jednakże B. Ś. nie potrafiła wskazać dokładnej ilości i sposobu ich montażu. Strona z kolei oświadczyła, że w chwili zakupu pojazd posiadał tylko dwa miejsca siedzące z przodu, w tylnej części pojazdu znajdującej się za fotelem kierowcy i pasażera auto nie posiadało stałych siedzeń wraz z systemem zabezpieczającym ani pasów bezpieczeństwa czy stałych punktów do ich kotwiczenia. Pojazd posiadał przegrodę z kraty stalowej oddzielającej cześć pasażerską od ładownej, zamontowaną na stałe, przytwierdzoną do konstrukcji karoserii tuż za fotelami kierowcy i pasażera. W części ładownej auto nie posiadało tapicerki, była natomiast na całej powierzchni jednolita sklejka o grubości 10 mm. W części tej pojazd nie posiadał dywaników, popielniczek, wentylacji, uchwytów górnych dla pasażerów czy innych elementów kojarzonych z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Była tam jedynie ściana grodziowa w przedniej części, sklejka na podłodze i po obu bokach. Po zakupie strona nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe. Ponadto wskazała, że po odebraniu pojazdu z portu handlowego w Hamburgu strona udała się do firmy TUV Hanse GmbH w Hamburgu, gdzie w dniu 18 lipca 2008 r. przeprowadzono procedurę sprawdzenia pojazdu pod względem zgodności typu i przeznaczenia, na co wydano decyzję nr 7800093272, w której dokładnie opisano pojazd między innymi kwalifikując go jako dwuosobowy z zamkniętą częścią ładowną- ciężarowy. Następnie dnia 21 lipca 2008 r. w miejscowości Baunatal Urząd Rejestrowy wydał dokument potwierdzający rejestrację pojazdu ciężarowego - dwu miejscowego. Organ stwierdził, że postępowanie dowodowe pozwoliło na wykazanie szeregu cech przedmiotowego samochodu, które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego. Zgodnie z Dyrektywą 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnoszącej się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep "samochód ciężarowy" oznacza pojazd silnikowy kategorii N1, N2 lub N3, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów, może on również ciągnąć przyczepę. Z powyższego wynika, że aby uznać przedmiotowy pojazd za samochód ciężarowy musiał on być zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów, a zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że został on zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu osób. Konstrukcja przedmiotowego pojazdu jest charakterystyczna dla pojazdu do przewozu osób, tj. pięciodrzwiowa karoseria, brak zamontowanej na stałe przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, pełne przeszklenie, a także obecność jednolitej tapicerki (obić) paneli bocznych i drzwi. Dodatkowo jego wyposażenie wskazuje, że posiada on bardzo luksusowy charakter, co wyklucza przeznaczenie tego pojazdu do przewozu jedynie towarów (bowiem towarowe przeznaczenie pojazdu charakteryzuje surowe wnętrze i brak możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia). Konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu, potwierdza, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Po przerobieniu w kraju z samochodu ciężarowego na osobowy auto posiada szereg cech świadczących o jego przeznaczeniu do przewożenia osób, np.: skórzana tapicerka (skay) siedzeń oraz drzwi, przyciemniane tylne szyby, elektryczne sterowanie szyb w drzwiach przednich i tylnych, regulowane fotele (wyposażone w zagłówki, pasy bezpieczeństwa, schowki, funkcje składania), system audio i automatyczna klimatyzacja. Elementy wyposażenia takie jak popielniczki, wszystkie drzwi boczne wyposażone w schowki, głośniki, elektryczne sterowanie szyb, z tyłu siedzeń pierwszego rzędu zostały umiejscowione schowki w tapicerce foteli dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń świadczą o tym, że w/w pojazd już na etapie produkcji został dostosowany do przewożenia osób. Wyjaśnienia złożone przez stronę i nabywców pojazdu nie wykazały, aby te elementy zostały zainstalowane podczas przebudowy pojazdu. O montażu powyższych elementów nie zawarto również informacji w załączniku do zaświadczenia nr 6321/2011 z dnia 25 lipca 2011 r. stanowiącym opis zmian dokonanych w Mitsubishi Pajero. W zaświadczeniu tym wskazano, że dokonano demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej, zamontowano fabryczne siedzenia w drugim i trzecim rzędzie oraz fabryczne pasy bezpieczeństwa. Oznacza to, że w momencie nabycia pozostałe elementy wyposażenia znajdowały się w samochodzie. Organ podkreślił, że wnętrze samochodu (część przednia i tylna) ma jednolity charakter. Koszt usługi dotyczącej przeróbki samochodu, zgodnie z fakturą nr 3/07/2011 z dnia 25 lipca 2011 r. wystawionej przez firmę M. W. B. wyniósł ponadto 150,06 PLN (brutto). Zdaniem organu celnego kwota ta dotyczy wykonania prostych czynności, takich jak wskazane w załączniku do ww. zaświadczenia. Organ podkreślił, że w ramach ponownego postępowania przed organem odwoławczym, realizując wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., zwrócił się do J. S. o udzielenie informacji co do dokonanych zmian konstrukcyjnych w samochodzie Mitsubishi Pajero oraz przesłania kopii faktury VAT co do kosztów tej usługi. W odpowiedzi na wezwanie J. S. pisemnie wyjaśnił, że przedmiotowy pojazd od momentu zakupu przez niego, nie przechodził zmian konstrukcyjnych. Ma seryjnie zamontowane 7 miejsc siedzących, co nie uległo zmianie. Ponadto wyjaśnił, że zmiany przeprowadzone w samochodzie miały jedynie charakter powierzchowny i nie zmieniały żadnych elementów konstrukcyjnych samochodu. Pojazd zakupiony przez J. S. był w momencie zakupu zarejestrowany jako samochód ciężarowy przeznaczony dla 2 osób, ale faktycznie umożliwiał przewóz nawet 7 osób. Do pisma dołączono kopię faktury za dokonaną w przedmiotowym pojeździe usługę na kwotę 150,06 zł. W dniu 23 kwietnia 2014 r. przesłuchano w charakterze świadka M. S., który zeznał, że przedmiotowy pojazd m-ki Mitsubishi Pajero posiadał 5 miejsc siedzących; stałe siedzenia wraz z wyposażeniem (pasy bezpieczeństwa), okna po bokach pojazdu: 2 po lewej stronie i prawej stronie oraz jedno tylne, czworo drzwi i jedne od bagażnika. W samochodzie nie było stałego panelu (przegrody) miedzy częścią dla kierowcy a pasażerami z tyłu pojazdu. Znajdowały się w tylnej części pojazdu: dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki oraz inne elementy wyposażenia kojarzone z częścią dla pasażerów. Po zakupie pojazdu świadek nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Poprzedni właściciel pojazdu nie informował go o tym, jakie było wcześniejsze przeznaczenie pojazdu, natomiast samochód był zarejestrowany jako ciężarowy w tym czasie. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu będącego przedmiotem postępowania był i nadal jest przewóz osób, a przeprowadzone w toku postępowania czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy potwierdziły, że przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Zatem ww. pojazd podlega opodatkowaniu akcyzą. Jako podstawę opodatkowania, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przyjęto kwotę widniejącą w dokumencie zakupu z dnia 28 maja 2008 r., tj. 22 600 EURO, co ma również uzasadnienie w art. 82 ust. 3 u.p.a. W stosunku do A. W. w dniu 9 października 2013 r. wszczęto egzekucję administracyjną i zastosowano środek egzekucyjny, przewidziany w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji nr [...] zgodnie z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie poinformowano, że należność z ww. decyzji została pokryta w całości. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzje dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Organ stwierdził, że znaczenie dla sprawy pod względem wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i pierwszeństwo w tym względzie mają przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu przedawnienia, a nie o przerwaniu biegu tego terminu. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że podatnik wniósł skargę do WSA w K. w dniu 14 września 2013 r. za pośrednictwem poczty. W dniu 27 lutego 2014 r. z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wpłynęły zaś akta przedmiotowej sprawy wraz z prawomocnym odpisem wyroku Sądu z dnia 11 grudnia 2013 r. Zatem w przedmiotowej sprawie nie uwzględnia się okresu od dnia 14 września 2013 r. do dnia 27 lutego 2014 r., więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa w przedmiotowej sprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. A. W. złożył skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w K.. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz w sposób rażący i mający wpływ na rozstrzygnięcie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 229 Ordynacji podatkowej, a to ostatnie w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając skargę podatnik wskazał na wytyczne zawarte w wyroku Sądu z dnia 11 grudnia 2013 r. W ocenie skarżącego organ nie przedstawił na jakiej podstawie prawnej, posiadając status organu odwoławczego prowadził postępowanie dowodowe. Doszło w ten sposób do rażącego naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Tymczasem Sąd jednoznacznie nakazał ponowne rozpatrzenie sprawy i zgromadzenie materiału dowodowego, a nie jego uzupełnianie, co nie leży w kompetencjach organu odwoławczego. Przy pierwotnym rozpatrywaniu sprawy organ II instancji przed podjęciem decyzji uchylonej przez Sąd nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, nie może zatem, jak stwierdza prowadzić go ponownie. Decyzja drugoinstancyjna nie zmieniała decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, nie prowadzono żadnego postępowania dowodowego, nie można mówić tym samym o jego ponownym prowadzeniu. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołała wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1559/11. Skarżący ponadto wskazał, że nawet w prowadzonych przez Dyrektora Izby Celnej czynnościach doszło do ponownego naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nakazał przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - kolejnych nabywców przedmiotowego samochodu. Organ przesłuchał tylko jednego z nabywców i to takiego, który nie nabywał pojazdu od skarżącego, a od bezpośredniego nabywcy, wbrew nakazowi Sądu, odebrał pisemne wyjaśnienie. Dowód taki nie może być traktowany jako równorzędny z zeznaniem świadka, choćby z tego powodu, że nie uczestniczy w nim strona, co narusza zasadę wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przeprowadzonych czynności organ uzyskał wewnętrznie sprzeczne informacje, które pozostawały także w sprzeczności z materiałem już zgromadzonym w sprawie i korzystających z domniemania prawdziwości gdyż wykorzystywane są one w innych postępowaniach administracyjnych, np. rejestracji pojazdu. Dla kompletnego wyjaśnienia wątpliwości i sprzeczności złożone zostały wnioski dowodowe dotyczące przeprowadzenia kolejnych czynności. Organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów, co potwierdza, że celem jego działania nie było rzetelne i obiektywne wyjaśnienie stanu faktycznego. Sąd stanowczo zalecił zgromadzenie materiału pozwalającego na jednoznaczne ustalenie czy w okresie pomiędzy nabyciem wewnątrzwspólnotowym a datą oględzin były przeprowadzone zmiany tak konstrukcyjne jak i dotyczące wyposażenia samochodu, jaki był ich zakres. Oświadczenie J. S. wskazywało, że w pojeździe było zawsze 7 miejsc, zeznanie M. S., że 5, a z dokumentów posiadanych przez Skarżącego, że były to 2 miejsca. Nie można zatem nawet przy maksymalnej wyrozumiałości przyjąć, że organ cokolwiek jednoznacznie ustalił w zakresie stanu faktycznego. Na fakt istnienia dowodów i ich istotnego znaczenia wskazał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie dotyczącej tego samego pojazdu, ale odnoszącej się do wymierzenia akcyzy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją - wyrok z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 190/14. Z akt niniejszej sprawy, wynika natomiast, że organy nie oceniły dowodów także w aspekcie zobowiązania w akcyzie z tytułu WNT i odmówiły przeprowadzenia istotnych dowodów pozwalających na wyjaśnienie tej kwestii. Jednocześnie skarżący podtrzymał wszystkie argumenty z zakresu prawa materialnego dotyczące kwalifikowania samochodu jako ciężarowy, zgromadzone w aktach sprawy I SA/Ke 584/13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem nie zostały naruszone przepisy prawa. Jednocześnie podkreślić należy, że zaskarżona decyzja wydana została z uwzględnieniem dyspozycji przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w wyroku WSA w K. z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 584/13 ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, stosownie do treści art. 153 ustawy p.p.s.a., modyfikuje zakres postępowania organu odwoławczego, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia oraz w sposób wiążący wpływa na kontrolę legalności kolejnej decyzji, przeprowadzaną obecnie przez Sąd. Z pisemnych, motywów wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 11 grudnia 2013 r. wynika, że przyczyną uwzględnienia pierwotnej skargi było naruszenie przez organ przepisów postępowania. Organ wówczas nie zebrał w sprawie materiału dowodowego koniecznego dla poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, ponadto wbrew wymogom art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał oceny dowodów we fragmentarycznym zakresie, pomijając część znajdujących się w aktach dokumentów. Uchybienia te nakazywały stwierdzić, że stan faktyczny nie został ustalony zgodnie z zasadami procedury. Kontrolując ponownie zaskarżoną decyzję nie można zatem tracić z pola widzenia, okoliczności istotnej w tej sprawie, która zdeterminowała kierunek rozstrzygania, mianowicie tego, że WSA w K. wyraźnie wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zgromadzi materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne ustalenie czy w okresie pomiędzy nabyciem wewnątrzwspólnotowym a datą oględzin były przeprowadzone zmiany tak konstrukcyjne jak i dotyczące wyposażenia samochodu, jaki był ich zakres. W tym celu przeprowadzi dowód z zeznań kolejnych nabywców samochodu, ewentualnie dokumentów potwierdzających zakres zmian. Dokona wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej przedstawiając wynik w uzasadnieniu spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że spór sprowadza się do kwestii kwalifikacji do odpowiedniego kodu nomenklatury scalonej samochodu marki Mitsubishi Pajero, nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. Samochód ten, zdaniem skarżącego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 jako samochód przeznaczony do przewozu towarów. W ocenie organu natomiast do kodu CN 8703 jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przyporządkowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma istotne znaczenie dla skutków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704. Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi analiza ww. pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 87.) Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. W sposób opisowy wskazują one kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie stanowią podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to są dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówkami, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. W kontekście powyższych regulacji zadaniem organu odwoławczego było zbadanie czy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W ramach ponownego postępowania, realizując wytyczne zawarte w wyroku WSA w K. z dnia 11.12.2013 r., organ odwoławczy zwrócił się pisemnie do J. S. obecnego właściciela samochodu o udzielenie informacji co do dokonanych zmian konstrukcyjnych w samochodzie marki Mitsubishi Pajero nr n/p JMYLYV98W8J728863 oraz przesłania kopii faktury VAT co do kosztów tej usługi. Analizujęc treść wyjaśnień J.S. z dnia 27.03.2014 r., wykluczyć należy istnienie jakichkolwiek sprzeczności czy wątpliwości, co do prawidłowości ustaleń związanych z ewentualnym przeprowadzeniem zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe oraz podjęcia czynności w celu usunięcia uszkodzeń opisanych w fakturze A/H/I 1 z dnia 1 marca 2011 r. dokumnetującej sprzedaż samochodu przez F.H.U. ,,P" B. Ś. na rzecz J.S.. Z pisemnych wyjaśnień J. S. jednoznacznie wynika, że przedmiotowy pojazd od momentu zakupu przez niego, nie przechodził zmian konstrukcyjnych, a te przeprowadzone w samochodzie miały jedynie charakter powierzchowny i nie zmieniały żadnych elementów konstrukcyjnych samochodu. Ustalajac powyższy fakt, organ dokonał także analizy kosztu usługi dotyczącej przeróbki samochodu stwierdzonej fakturą nr 3/07/2011 z dnia 25.07.2011 r. wystawionej przez firmę M. W. B., który wyniósł 150,06 PLN (brutto). Wyprowadził z jej oceny prawidłowy wniosek, że kwota ta dotyczy wykonania prostych czynności, takich jak wskazane w załączniku do zaświadczenia nr 6321/2011 z dnia 25.07.2011 r. Uznać należy także za wyjaśnioną kwestię dotyczącą tego czy po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a przed datą oględzin, były podejmowane czynności usunięcia uszkodzeń tego pojazdu. Jakkolwiek faktura VAT nr A/H/11 z dnia 1.03.2011 r., potwierdzająca transakcję pomiędzy B. Ś. a J.em S.m, zawiera adnotację o uszkodzonym silniku i skrzyni biegów samochodu, to J.S. w swym piśmie z dnia 27.03.2014 r. nie wspomina o fakcie dokonywania napraw w pojeździe, oprócz zmian o których mowa powyżej. Także zgodnie z zaświadczeniem o badaniu technicznym o nr 6321/2011 z dnia 25.07.2011 r. w samochodzie nie dokonywano żadnych innych zmian oprócz wymienionych w tymże zaświadczeniu, które powodowałyby konieczność zmiany danych w dowodzie rejestracyjnym samochodu. W świetle uzupełniających dowodów przeprowadzonych przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, uznać należy prawidłowość ustaleń organu o braku zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe po jego nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a przed datą oględzin oraz usuwaniu uszkodzeń. Dokonując ustaleń, że w samochodzie nie były przeprowadzone żadne zmiany konstrukcyjne (poza wynikającymi z załącznika o badaniu technicznym), organ odwoławczy – stosownie do wytycznych WSA w K. zawartych w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., nie poprzestał na lakonicznym stwierdzeniu J. S. z pierwotnego postępowania, a uwzględnił jego pisemne, jednoznacznie brzmiące wyjaśnienia wykluczjące takie zmiany. Przeprowadzając powyższy dowód organ wyjaśnił sprzeczności pomiędzy pierwotnym wyjaśnieniem J. S. a dokumentami (fakturą VAT nr A/H/11 z dnia 1.03.2011 r.). Pisemne wyjaśnienie J. S. z dnia 27.03.2014 r., w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi dowód w sprawie. Z treścią powyższego dowodu strona miała możliwość zapoznania się poprzez realizację przez organ odwoławczy zasad wynikających z art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Kontynując postępowanie w kierunku wskazanym w wyroku WSA w K. z dnia 11 grudnia 2013 r., organ odwoławczy przeprowadził także dowód z zeznań świadka M. S. - kolejnego właściciela przedmiotowego pojazdu po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, na okoliczność cech samochodu w momencie jego nabycia przez świadka oraz ewentualnych zmian konstrukcyjnych pojazdu lub wyposażenia. Analiza treści zeznań świadka M.a Sperudy potwierdza prawidłowość ustaleń organu w zakresie kwalifikacji spornego samochodu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Świadek zeznał, że przedmiotowy pojazd m-ki Mitsubishi Pajero posiadał: 5 miejsc siedzących, stałe siedzenia wraz z wyposażeniem (pasy bezpieczeństwa), okna po bokach pojazdu: 2 po lewej stronie i prawej stronie oraz jedno tylne; czworo drzwi i jedne od bagażnika. W samochodzie nie było stałego panelu (przegrody) miedzy częścią dla kierowcy a pasażerami z tyłu pojazdu. W tylnej części pojazdu znajdowały się: dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki oraz inne elementy wyposażenia kojarzone z częścią dla pasażerów. Zaprzeczył, aby dokonywał w nim jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych po zakupie pojazdu, a poprzedni właściciel pojazdu nie informował go o tym, jakie było wcześniejsze przeznaczenie pojazdu, natomiast samochód był zarejestrowany jako ciężarowy w tym czasie. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M.a S. oraz z pisemnych wyjaśnień J. S. mieściło się w granicach określonych w art. 229 Ordynacji podatkowej. Realizując wytyczne stosownie do art. 153 ustawy p.p.s.a., organ odwoławczy przeprowadził jedynie te dowody, które nakazał mu Sąd. Pozwoliło to organowi na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie wyznaczonym przez przepisy prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 i art. 80 ust. 1 u.p.a. Porównanie bowiem cech samochodu ustalonych w dacie oględzin z wyjaśnieniami nabywców M. S., J. S. odnośnie dokonywanych zmian konstrukcyjnych i usunięcia uszkodzeń, pozwoliło na ocenę, że cechy i wyposażenie istotne dla klasyfikacji tego samochodu do kodu CN 8703 istniały w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Uwzględniając całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowe są ustalenia i wnioski organu, że po przerobieniu w kraju z samochodu ciężarowego na osobowy auto posiada szereg cech świadczących o jego przeznaczeniu do przewożenia osób, np.: skórzana tapicerka (skay) siedzeń oraz drzwi, przyciemniane tylne szyby, elektryczne sterowanie szyb w drzwiach przednich i tylnych, regulowane fotele (wyposażone w zagłówki, pasy bezpieczeństwa, schowki, funkcje składania), system audio i automatyczna klimatyzacja. Elementy wyposażenia takie jak popielniczki, wszystkie drzwi boczne wyposażone w schowki, głośniki, elektryczne sterowanie szyb, z tyłu siedzeń pierwszego rzędu umiejscowione schowki w tapicerce foteli dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń świadczą o tym, że w/w pojazd już na etapie produkcji został dostosowany do przewożenia osób. O montażu powyższych elementów nie zawarto informacji w załączniku do zaświadczenia nr 6321/2011 z dnia 25.07.2011 r. stanowiącym opis zmian dokonanych w pojeździe marki Mitsubishi Pajero, wskazano jedynie, że dokonano demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej, zamontowano fabryczne siedzenia w drugim i trzecim rzędzie oraz fabryczne pasy bezpieczeństwa. Oznacza to, że w momencie nabycia pozostałe elementy wyposażenia znajdowały się w samochodzie, zwłaszcza, iż wyjaśnienia złożone przez stronę i nabywców pojazdu nie wykazały, aby te elementy zostały zainstalowane podczas przebudowy pojazdu. Nadto wnętrze samochodu zarówno w części przedniej jak i części tylnej ma jednolity charakter. Organ ponownie rozstrzygając sprawę, realizując zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku zart. 153 ustawy p.p.s.a., ustalił stan faktyczny sprawy, z uwzględnieniem zebranego w pierwotnym oraz uzupełniającym postępowaniu materiału dowodowego. W konsekwencji powyższych ustaleń i dokonanej zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, oceny dowodów, trafna jest konkluzja organu, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu będącego przedmiotem postępowania był i nadal jest przewóz osób, a to oznacza, iż przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703. W konsekwencji opisany w sentencji zaskarżonej decyzji pojazd podlega opodatkowaniu akcyzą. W świetle powyższych rozważań, niezasadne sa zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nieskuteczne są także wnioski skargi o uchylenie decyzji. Także z urzędu nie stwierdza się naruszenia prawa, które mogłoby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.