I SA/Ke 399/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi H. Ol. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z [...] r. nr [...] określającą H.O. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie 75.691 zł. 1.2 Organ ustalił, że H.O. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych i remontowych. W kontrolowanym miesiącu – wrześniu 2011 r. organ nie stwierdził nieprawidłowości. Ustalił natomiast, że w czerwcu 2011 r. podatnik dokonał obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur VAT wystawionych przez firmę FHU T.-B.G.D., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia poczynione w czerwcu miały bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. i sierpień 2011 r., w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K. decyzją z [...] r. określił H.O. za sierpień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług. Decyzję tą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.. W deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem organu, wobec utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z [...] r. za sierpień 2011 r., należało również utrzymać w mocy decyzję tego organu za wrzesień 2011 r., gdyż decyzja ta została wydana w konsekwencji zapadłego rozstrzygnięcia za sierpień 2011 r. Organ powołując art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, wyjaśnił, że wydając decyzje za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględnić swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego. 1.3 Organ wskazał, że wymiar podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. nie uległ przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., pomimo upływu pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalono, że w związku z przejęciem 15 marca 2016 r. przez Prokuraturę Rejonową w S.-K. postępowania karnoskarbowego, w dniu 15 czerwca 2016 r. postawiono H.O. zarzut dotyczący uszczuplenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do grudnia 2011 r. w łącznej wysokości 334.905 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K., zawiadomieniem z 13 lipca 2016 r., poinformował podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie VAT za okres od lutego do grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu od 15 czerwca 2016 r., w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Pismo zostało skutecznie doręczone stronie 19 lipca 2016 r. 2.1 Na powyższą decyzję H.O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób ogólnikowy, stronniczy, poprzez zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego poprzez np. nie przeprowadzenie żadnych czynności celem ustalenia czy usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach faktycznie miały miejsce czy też nie, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści oraz skutkującą naruszeniem zasady prawdy materialnej, wadliwością oceny materiału dowodowego. Naruszenia te przejawiają się w nie uwzględnieniu okoliczności świadczących na korzyść skarżącego, bez wyjaśnienia dlaczego pewne dowody uznano za wiarygodne, a niektórych nie uznano, w tym wyjaśnienia skarżącego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie przez organy na podstawie zebranych dowodów wniosków, iż skarżący mógł i powinien wiedzieć o nierzetelności kontrahenta, tj. wystawcy zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, które rzekomo odzwierciedlały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze; - art. 180 § 1, art. 188 i art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie przez organy przedstawionych przez skarżącego ksiąg rachunkowych za nierzetelne w sytuacji gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty; - art. 180 § 1 w zw. z art. 195 pkt 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadka G.D., o przerwanie czynności przesłuchania wobec podjęcia informacji o przebytym przez świadka załamaniu nerwowym i leczeniu psychiatrycznym w 2012 r. w tym nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność postrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń i zaliczenie takich zeznań w poczet materiału dowodowego; - art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne nie uwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie świadków: I.S., M.O.-D., J.M. i M.M. na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie wiarygodności depozycji składanych przez G.D. oraz na okoliczność wykazania usług budowlanych i zakupów materiałów budowlanych objętych zakwestionowanymi fakturami, co uniemożliwiło skarżącemu wykazanie rzeczywistości zdarzeń gospodarczych objętych zakwestionowanymi fakturami, - art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia całego stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT i oparciu się wyłącznie na wydanym w stosunku do G.D. wyroku skazującym w postępowaniu karnym w zakresie świadomości i wiedzy skarżącego co do nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur; - art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez organ do podniesionych w odwołaniu zarzutów m.in. przeprowadzenie dowodu z zeznań J.M., M.M., I.S. oraz M.O.-D. na okoliczności wskazane szczegółowo w treści wniosków dowodowych z 1 września 2015 r. oraz przesłuchania pracowników firmy G.D., co czyni niemożliwym ustalenie przez skarżącego, czy organy podatkowe rozpatrzyły składane w tym zakresie wnioski dowodowe, co ograniczyło możliwości strony wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a dotyczących rzeczywistości zdarzeń gospodarczych wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur; - art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a/ Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie w sytuacji gdy organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji uchybił przepisom dotyczącym sporządzenia uzasadnienia i nie odniósł się poprzez ocenę dowodów do zeznań wszystkich świadków – S. P. i G. Z.; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, skutkujące rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego i tym samym naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, skutkujące przyjęciem przez organy niezgodnie ze stanem faktycznym, że zakwestionowane fakturami zdarzenia nie miały miejsca w rzeczywistości; - art. 11 ustawy p.p.s.a. polegające na niedopuszczalnym jego zastosowaniu w toku postępowania podatkowego, przy jednoczesnej wadliwej jego wykładni, że stosuje się go również w postępowaniu podatkowym, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym i niewynikającym z zebranego w sprawie materiału dowodowego przekonaniu, że podatnik nie zachował należytej staranności w zakresie współpracy i dokonywania transakcji z kontrahentem G. D. i wiedział, iż zakwestionowane faktury odzwierciedlają nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w tym niepoparte obiektywnym materiałem dowodnym przekonanie, iż wspomniane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji nie przesłuchania zawnioskowanych przez stronę skarżącą świadków na okoliczność wykazania realizacji usług wynikających z tych faktur oraz nie przeprowadzenie żadnych czynności faktycznych mających na celu wykazanie "nierzeczywistości" wspomnianych zdarzeń objętych tymi fakturami, a przyjęcie w tym zakresie wyłączenie faktu skazania przez sąd karny w sprawie o sygn. akt II K 48/14 G.D. w powiązaniu ze stwierdzonymi tym wyrokiem czynami przestępnymi i czasookresem ich popełnienia oraz domniemaniami i uproszczeniami myślowymi wynikającymi z niepamięci poniektórych świadków; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, oraz że skarżący wiedział lub mógł zdobyć taką wiedzę i odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia z tytułu wykonywanych na jego rzecz usług i zakupionych towarów; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uniemożliwienie skarżącemu odliczenia VAT od faktur dokumentujących wykonanie usługi czy nabycie towarów, w ten sposób naruszono również art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności VAT; - art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący prowadził ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie; - art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a/ Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej i acquis communautaire (wypracowanego na gruncie tego przepisu) przez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że wydanie decyzji za sierpień 2011 r. oznacza konieczność przyjęcia nadwyżki podatku naliczonego w kwocie wynikającej z tej decyzji bez weryfikacji poprawności kwoty nadwyżki za wrzesień 2011 r., mimo że rozliczenie wynikające z decyzji za sierpień 2011 r. jest błędne i kwestionowane w odrębnym postępowaniu. Prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że określając zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku organ zobowiązany był do weryfikacji poprawności wszystkich elementów determinujących poprawność rozliczenia za wrzesień 2011 r., w tym kwot podatku naliczonego z poprzednich okresów rozliczeniowych objętych decyzją za sierpień 2011 r. w tym ze względu na możliwe różne terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, - art. 2 Konstytucji, poprzez przerzucenie konsekwencji podatkowych na podatnika nie biorącego udziału w oszustwach innych podmiotów gospodarczych, a będącego jedynie ofiarą. 3.1 W piśmie procesowym skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych przejawiające się założeniem z góry przez organy strategii działania wobec podatnika; art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi wiążą się skutki prawne oraz obowiązku dopuszczenia wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie pełnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, w którym to decyzję merytoryczną oparto na wynikach kontroli podatkowych w innych postępowaniach, w których skarżący nie miał prawa uczestniczenia i wypowiadania się co do zgromadzonego materiału dowodowego. 4.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że zarzuty skargi odnoszą się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur VAT wystawionych w czerwcu 2011 r. przez G.D.. Okoliczności tych transakcji nie mają bezpośredniego związku z rozliczeniem podatku VAT za wrzesień 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 5.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5.2 Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy podnieść, że wymiar podatku za wrzesień 2011 r. nie uległ przedawnieniu, mimo upływu pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na przedstawienie 15 czerwca 2016 r. H.O. zarzutu uszczuplenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do grudnia 2011 r. w wysokości 334.905 zł. Przy czym podatnik został powiadomiony pismem z 13 lipca 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za wskazane miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Istota sporu sprowadza się do rozważenia, czy prawidłowo organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Ze skargi wynika natomiast, że H.O. kwestionuje rozstrzygnięcie organu w tym zakresie, w jakim jest ono konsekwencją ustaleń organu poczynionych w odniesieniu do czerwca 2011 r. - z którymi to ustaleniami podatnik się nie zgadza. Podniósł bowiem, że organy nie udowodniły, że nie doszło do zakupu usług i towarów widniejących na fakturach wystawionych przez G.D.. Ustalenia te czynione były w czerwcu 2011 r., wpłynęły następnie na rozliczenie podatku w lipcu 2011 r., w sierpniu 2011 r. a następnie na rozliczenie we wrześniu 2011 r. Zdaniem skarżącego, organ zobowiązany był do weryfikacji poprawności wszystkich elementów determinujących poprawność rozliczenia za wrzesień 2011 r., w tym kwot podatku naliczonego z poprzednich okresów rozliczeniowych. Stanowisko to nie jest poprawne. 5.3 Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie). Z przepisu tego wynika, że granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny wyznaczone są przez granice sprawy administracyjnej, która w komentowanym przepisie powinna być rozumiana w znaczeniu materialnoprawnym, a nie procesowym. Zakresem rozpoznania sądu stają się więc wszystkie czynności i akty wydane w danej sprawie administracyjnej, niezależnie od tego, w jakim stadium postępowania i w jakim trybie zostały podjęte. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Należy przy tym zauważyć, że niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 1113/12, LEX nr 1358317). Na uwadze musi mieć bowiem granice, jakie wyznacza dana sprawa. 5.4 Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy oznacza to, że skoro H.O. wniósł skargę na decyzję organu dotyczącą rozliczenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., to Sąd musi ograniczyć swoje rozstrzygnięcie do granic tej sprawy. Nie może tym samym rozpoznać zarzutów skargi, które w istocie dotyczą zobowiązania podatnika za inny okres, tj. czerwiec 2011 r. Sąd w takim wypadku wypowiadałby się bowiem w kwestiach nieobjętych daną sprawą, która jest przedmiotem rozstrzygnięcia. Wobec powyższego – niżej zostaną ocenione jedynie aspekty związane z określeniem skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. 5.5 Rozstrzygnięcie w decyzji oparte zostało o treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepis ten oznacza, że w sytuacji gdy organ określi podatnikowi m.in. kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji, obalone zostaje domniemanie prawdziwości deklaracji złożonej przez podatnika. W miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi wówczas kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Należy przy tym podkreślić, że wydanie przez organ decyzji "zmieniającej" rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za dany okres - w sytuacji gdy rozliczenie za ten okres wpływa na kolejny okres rozliczeniowy, za który podatnik już złożył deklarację – rodzi po stronie organu obowiązek do wydania decyzji określającej podatnikowi za kolejny okres inną kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wynika to z treści art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 702/11, LEX nr 1136303). 5.6 W wyniku przeprowadzonego postępowania organ nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku naliczonego i należnego we wrześniu 2011 r. Zmiana rozliczenia w podatku od towarów i usług wobec wynikającego z deklaracji VAT złożonej przez skarżącego za wrzesień 2011 r. wynikała natomiast z tego, że na rozliczenie to wpływało rozliczenie za sierpień 2011 r. Skoro organ ostateczną decyzją określił skarżącemu za sierpień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 30.697 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 63.312 zł, to po uwzględnieniu pierwszej z tych kwot w rozliczeniu za wrzesień 2011 r., kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ten miesiąc wyniosła 75.691 zł. Rozliczenie to, odmienne od tego, którego dokonał podatnik w złożonej przez siebie deklaracji za wrzesień 2011 r. (108.306 zł) zrodziło na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wydania decyzji za wrzesień 2011 r. i określenia w niej prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. 5.7 Powyższe oznacza, że prawidłowa jest decyzja organu określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Wszelkie zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 2, art. 195 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a/ Ordynacji podatkowej, art. 11 p.p.s.a., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/, art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności VAT i art. 2 Konstytucji RP są bezzasadne. Organ nie naruszył też art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, a proces rozumowania organu oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. 5.8 Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. - na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji