I SA/Ke 4/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w O. na uchwałę Rady Gminy w W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych 1. stwierdza nieważność uchwały Rady Gminy w W. nr [...] z dnia 29 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w zakresie obejmującym: - postanowienia załącznika nr 1 pozycja H w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 KK oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; - postanowienia załącznika nr 2 pozycja G w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego Oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; - postanowienia załącznika nr 3 pozycja H w zakresie ,,Oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą, uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego", 2. określa, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt 1 nie może być wykonana. 1. Akt organu jednostki samorządu terytorialnego 1.1 Uchwałą Nr [...] z dnia 29 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych Rada Gminy w W. określiła m.in.: wzór informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego (załącznik nr 1 do uchwały), wzór deklaracji na podatek od nieruchomości (załącznik nr 2 do uchwały), wzór deklaracji na podatek rolny (załącznik nr 3 do uchwały) oraz wzór deklaracji na podatek leśny (załącznik nr 4 do uchwały). W załączniku nr 1 w poz. H, a zatem w pozycji zatytułowanej "Oświadczenie i podpis składającego / osoby reprezentującej składającego" zawarto zapis o treści: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 KK oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". Podobne zapisy znalazły się w treści załącznika nr 2 w poz. G ("Uprzedzamy o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego. Oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą) i załącznika nr 3 w poz. H ("Oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą, uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego"). Natomiast w załączniku nr 4 w poz. F stanowiącej miejsce na złożenie oświadczenia i podpisu składającego lub osoby reprezentującej składającego zawarto stwierdzenie: "Oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". 1.2 W podstawie prawnej uchwały powołano: art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) w związku z art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j. t. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), zwanej dalej "u.p.r.", art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.), zwanej dalej "u.p.l.". 2. Skarga do Sądu 2.1 Skargę na wskazaną uchwałę Rady Gminy w W.Nr [...] z dnia 29 grudnia 2011 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Prokurator Rejonowy w O.. Uchwale zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l., polegające na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 1997 r. poz. 88 nr 553 ze zm., dalej jako "k.k.") w załącznikach nr 1, 2, 3 i 4 uchwały – bez umocowania prawnego i podstawy ustawowej. Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności w/w uchwały w zakresie obejmującym treść: "Uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą", który to zapis został zamieszczony w załącznikach nr 1, 2, 3 i 4 skarżonej uchwały. 2.2 W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustalony w załącznikach nr 1, 2, 3 i 4 uchwały Rady Gminy w W. obowiązek składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 § 1 kodeksu karnego nie ma podstawy w przepisach obowiązującego prawa, a zwłaszcza tych, które zostały podane jako podstawa prawna kwestionowanej uchwały. Takiej podstawy nie stanowi art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. ani art. 6 ust. 9 u.p.l. W zakresie treści formularzy opracowanych na podstawie tych przepisów nie mieści się nałożenie na podatnika obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 k.k. Dodatkowo, zobowiązanie do złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 k.k. w uchwale organu stanowiącego przepis prawa miejscowego pozostaje w sprzeczności z w/w przepisem. Prokurator dodał również, że skarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego, gdyż skierowana została do wszystkich mieszkańców Gminy W. – właścicieli nieruchomości, którzy mają obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, leśnym i rolnym. Zaznaczył też, że wniesienie przezeń przedmiotowej skargi nie jest ograniczone jakimkolwiek terminem. 2.3 W odpowiedzi na skargę Rada Gminy W. - wnosząc o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.") - wskazała, że jej zdaniem, zarzuty co do dopuszczalności umieszczenia treści pouczenia o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu karnego nie dają podstawy zaskarżenia przedmiotowej uchwały w całości ze względu na brak wskazania, które pozostałe zapisy uchwały naruszają prawo w taki sposób, że przedmiotowa uchwała musi być unieważniona w całości. Ponadto wskazano, że skarżona uchwała była objęta nadzorem Regionalnej Izby Obrachunkowej w K., która nie stwierdziła nieważności tej części uchwały, która dotyczyła pouczenia o odpowiedzialności karnej z art. 233 k.k. Zdaniem Rady, ustalenie w uchwale obowiązku potwierdzenia przez podatnika złożonych danych z oświadczeniem o świadomości odpowiedzialności karnej z art. 233 k.k., nie wykracza poza zakres kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do kształtowania zawartości uchwały ustalającej wzory formularzy informacji i deklaracji podatkowej. Jak bowiem wynika z art. 233 k.k. przestępstwo ma miejsce wtedy, gdy zeznanie, opinia, tłumaczenie lub oświadczenie ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy. Natomiast treść złożonych deklaracji służy jako dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Rada dodała, że orzecznictwo Kolegiów Regionalnych Izb Obrachunkowych nie jest jednolite w przedmiocie umieszczania pouczeń o odpowiedzialności karnej, a w obrocie prawnym spotkać można deklaracje i informacje zawierające pouczenie z art. 233 k.k., jak i z art. 56 kodeksu karnego skarbowego, co do których Izba ta nie wydała rozstrzygnięcia nadzorczego. Rada podzieliła ponadto stanowisko Prokuratora o przekroczeniu zakresu umocowania co do treści zapisu zawartego w załączniku 1 poz. H, załączniku 2 poz. G i złączniku 3 poz. H. Natomiast zapis załącznika nr 4 poz. F nie powinien być, jej zdaniem, ujęty w skardze do uchwały, gdyż nie poucza o odpowiedzialności z art. 233 k.k. Organ zaznaczył nadto, że zaskarżona uchwała została zmieniona uchwałą Rady Gminy w W. nr XXXIV/223/2013 z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, co uzasadnia umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1 Skarga jest zasadna. 3.2 Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 ustawy p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. 3.3 Na podstawie art. 53 § 3 ustawy p.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym - w przypadku skargi na akty prawa miejscowego - nie jest ograniczony terminem. Uchwała Rady Gminy w W. Nr XV/99/2011 z dnia 29 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych - jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym - jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby - w razie stwierdzenia naruszenia prawa - sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (por. art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). 3.4 Na wstępie należy rozważyć czy - wobec tego, że zaskarżona uchwała została zmieniona przez uchwałę Rady Gminy W. nr XXXIV/223/2013 z dnia 28 listopada 2013 r. zmieniającą uchwałę w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych - postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. W ocenie Sądu, nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego w tym zakresie. Należy bowiem podnieść, że zarówno zmiana jak i utrata mocy uchwał oznacza wyeliminowanie odpowiednich przepisów ze skutkiem od daty uchylenia lub zmiany (ex nunc). Stwierdzenie nieważności uchwały (lub jej poszczególnych zapisów) wywołuje natomiast skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy zatem traktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44) zawierającej wykładnię art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym przyjął, a pogląd ten podziela skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. Jakkolwiek, w związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz. 78 Nr 483 ze zm.), uchwały Trybunału Konstytucyjnego zawierające wykładnię przepisów prawnych utraciły moc powszechnie obowiązującą, to ich treść, stanowi wskazówkę interpretacyjną, którą należy uwzględniać przy stosowaniu prawa. Dotyczy to także sądowej kontroli administracji publicznej dokonywanej przez sądy administracyjne. Tak więc nawet zmiana zaskarżonej uchwały przez uchylenie zakwestionowanego zapisu przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę. W okresie obowiązywania skarżonego zapisu podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 kodeksu karnego, których skutki mogą wystąpić po zmianie zaskarżonej uchwały. 3.5 Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w jej załączniku nr 1, 2 i 3 zakwestionowanych zapisów dotyczących pouczenia o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 k.k. Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał bowiem na art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. Przesądzało to o konieczności stwierdzenia nieważności skarżonej uchwały (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) w zakresie tego rodzaju zapisów zawartych w poz. H załącznika nr 1, poz. G załącznika nr 2 i poz. H załącznika nr 3. Należy przy tym zaznaczyć, że Sąd nie dopatrzył się wszystkich wskazywanych w skardze przez Prokuratora naruszeń. Skarżony akt w załączniku nr 4 poz. F nie zawiera pouczenia o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 k.k. Oznacza powyższe, że Sąd uwzględnił skargę Prokuratora jedynie w częściowym zakresie, nie uznając za zasadny zarzutu odnoszącego się do treści poz. F zawartej w załączniku nr 4 skarżonej uchwały. 3.6 Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. W myśl art. 233 § 6 kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest to, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy u.p.o.l., u.p.r. czy u.p.l. nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 k.k. należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można zaś domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 k.k. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle, o ile upoważnia prawo. 3.7 Odnosząc się do przedstawionej w odpowiedzi na skargę argumentacji, że nie ma podstawy zaskarżenia przedmiotowej uchwały w całości ze względu na brak wskazania, które pozostałe zapisy uchwały naruszają prawo w taki sposób, że przedmiotowa uchwała musi być unieważniona w całości – stwierdzić należy, że Prokurator w przedmiotowej sprawie nie skarżył całości aktu wydanego przez Radę Gminy W., lecz jedynie określone, zawarte w nim zapisy. Wskazuje na to treść skargi, w której Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały jedynie w zakresie obejmującym treść: "Uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". Dodatkowo zaznaczyć należy, że niestwierdzenie przez Regionalną Izbę Obrachunkową w K. nieważności przedmiotowej uchwały w zakresie pouczenia o odpowiedzialności karnej z art. 233 k.k. nie powoduje – wbrew temu, co zdaje się sugerować organ w odpowiedzi na skargę – niemożliwości orzeczenia nieważności w tym zakresie przez sąd administracyjny. Orzeczenia nadzorcze Regionalnych Izb Obrachunkowych (czy też ich niewydanie) nie wiążą bowiem sądu administracyjnego. Na marginesie należy również wyjaśnić, że oświadczenie podatnika odnośnie znajomości przepisów Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością nie jest tożsame z oświadczeniem o odpowiedzialności za złożenie fałszywych zeznań. Pouczenie o przestępstwie karnym skarbowym stanowi wyłącznie informację, że podanie nieprawdziwych danych jest spenalizowane, natomiast uprzedzenie o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań jest warunkiem koniecznym, w przypadku złożenia fałszywego oświadczenia, do przypisania odpowiedzialności karnej. Dlatego ustawodawca jako warunek konieczny przewidział ustawowe upoważnienie do dokonania takiego pouczenia. 3.8 Mając na uwadze brak podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało - na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. - stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego. Orzeczenie zawarte w punkcie 2. wyroku znajduje oparcie w art. 152 ustawy p.p.s.a.