I SA/Ke 41/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 41/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant: Referent stażysta Krzysztof Armański, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25.01.2006 r. sprawy ze skargi A. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie : podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. oddala skargę ISA/Ke 41/05 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją nr. [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną dla "A." SA w K. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr. [...] z dnia [...] określającą Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2000r. w kwocie 26.779.115 zł od dochodu w wysokości 89.368.430 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono różnicę w kwocie 113.482 zł pomiędzy podatkiem określonym w toku postępowania a podatkiem wykazanym w zeznaniu. Różnica ta jest skutkiem: a. zawyżenia przychodów o kwotę 359.571,36 zł i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 32.417,89 zł będących efektem zastosowania przez Spółkę zabiegów przeliczających na PLN wysokości wyrażonych w DEM zobowiązań, dokonywanych na dzień powstania tych zobowiązań oraz na dzień ich zapłaty w PLN i uznania powstałych w związku z tym różnic, odpowiednio za dodatnie lub ujemne różnice kursowe b. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 705.426,86 zł będącego efektem zastosowania przez Spółkę zabiegów przeliczających na PLN wysokość wyrażonego w USD zobowiązania z tytułu otrzymanego kredytu, dokonywanych każdorazowo na dzień powstania tego zobowiązania oraz na dzień zapłaty w PLN kolejnej jego raty i uznania powstałych z tego tytułu różnic, za ujemne różnice kursowe. Odnośnie pierwszej z różnic organy skarbowej ustaliły, że Spółka zakupiła od B. Sp. z o.o.(przekształconej następnie w C. Sp. z o.o.) i D. SA prawo współwłasności i użytkowania wieczystego gruntu. W związku z tym, że spółki C. i D. planowały wynajmować lokale w Centrum Handlowym wybudowanym przez Spółkę postanowiono, że strony dokonają kompensaty wzajemnych zobowiązań. Spółka zobowiązana była do zapłaty na rzecz D. i C. należności z tytułu ceny za prawo współwłasności lub użytkowania zaś C. i D. zobowiązane były do zapłaty na rzecz Spółki czynszu najmu. Spółka podpisała więc ze spółkami D. i C. umowę najmu, w której postanowiono, że najemcy będą płacić w PLN na rzecz Spółki czynsz w wysokości stanowiącej równowartość kwoty wyrażonej w DEM. Spółka jako wieczysty użytkownik i współwłaściciel gruntu przeniosła te prawa aportem do nowo utworzonej spółki Centra Handlowe. W związku z tym, stroną umowy najmu stały się Centra Handlowe. Spółka zaś zobowiązała się do zapłaty czynszu należnego od spółek D. i C.. Jeżeli kwota dokonanej wpłaty czynszu była mniejsza od kwoty czynszu przeliczonej wg kursu DEM z dnia powstania zobowiązania – powstałą z tego tytułu różnicę Spółka księgowała jako przychód(dodatnie różnice kursowe). W przypadku gdy kwota dokonanej wpłaty raty czynszu była większa od kwoty czynszu przeliczonej wg kursu DEM z dnia powstania zobowiązana – powstałą z tego tytułu różnicę Spółka księgowała jako koszt(ujemne różnice kursowe). W wyniku spłaty powyższych zobowiązań, dokonanej za najemców D. SA i C. Sp. z o.o. na rzecz spółek Centrów Handlowych "A." wykazała z tego tytułu za 2000r przychody w kwocie 359.571,36 zł(dodatnie różnice kursowe) i koszty uzyskania przychodów w kwocie 32.417,89 zł(ujemne różnice kursowe). Z art. 15 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r nr. 54 poz. 654 ze zm.)zwanej dalej ustawą o p.d.o.p. wynika, że wystąpienie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego związane jest z posiadaniem przez podatnika własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej albo z dokonywaniem przez podatnika rozliczeń w tej walucie. W sprawie niniejszej Spółka ewidencjonowała zobowiązania wobec D. i C. z tytułu zakupu udziałów i prawa użytkowania wieczystego gruntów w złotych polskich, a płatności tych dokonywała także w walucie polskiej. Zatem w wyniku rozliczenia przedmiotowych zobowiązań nie wystąpiły różnice kursowe o których mowa w powołanym wyżej przepisie. Brak było zatem podstaw do zaliczenia kwoty 32.417,89 zł do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji zastosowanie ma przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o p.d.o`p. który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. W tym konkretnym bowiem przypadku zapłata kwoty 32.417,89 zł dotyczyła faktycznie spłaty zobowiązania z tytułu zakupu udziałów w gruncie. Również wynikające z przeliczenia, przy zastosowaniu marki niemieckiej zmniejszenie zobowiązania Spółki wobec D. i C. o kwotę 359.571,36 zł nie stanowi przychodu Spółki. Nie dają do tego podstaw przepisy ustawy o p.d.o`p. Przepisy art.12 ust. 2a oraz art. 15 ust. 1 i 1a określają istotę różnic kursowych i stanowią o uznaniu ich za przychód lub koszt. Z treści obu tych przepisów wynika, że dotyczą one posiadanych przez podatnika własnych środków pieniężnych w walucie obcej albo dokonywania przez niego rozliczeń w walucie obcej. W przedmiotowej sprawie rozliczenia dokonywane były wyłącznie w walucie polskiej. Bezzasadnym jest też zdaniem organów twierdzenie podatnika, że kwoty należne z tytułu zapłaty ceny za zakup udziałów w gruncie i prawa wieczystego użytkowania oraz kwoty czynszu składały się z dwóch niezależnych elementów a mianowicie ceny i różnicy waloryzacyjnej, których kwalifikacja podatkowa winna być różna. Spłata zobowiązania w zwaloryzowanej wysokości stanowi bowiem nadal spłatę zobowiązania. Nawet jeśli umowy jak w tym przypadku zawierają tzw. klauzulę waloryzacyjną to obowiązujące przepisy ustawy o p.d.o`p. nie zawierają regulacji pozwalających aktualizować wycenę niespłaconych zobowiązań, a powstałe różnice zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu III SA 1804/99. Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia organy skarbowe ustaliły, że Spółka "A." zawarła z "E."SA w Polsce z siedzibą w W. umowę kredytową nr. [...] z dnia [...] zgodnie z którą Bank udzielił Spółce kredytu w wysokości nie przekraczającej kwoty 3.660.000 USD. W umowie strony ustaliły, że pobranie kredytu nastąpi w PLN a przeliczenie USD na PLN nastąpi wg kursu z dnia pobrania. Spłata kredytu miała nastąpić stosownie do postanowień umowy w USD lub PLN. Zgodnie z umową na rachunek Spółki wpłynęła dnia 1.XII.1998r.kwota 12.571.100 zł. W 2000r spłata rat kredytu następowała w złotych polskich i w tej walucie rozliczana była przez Spółkę w jej księgach rachunkowych. W wyniku przeliczania rat kredytu podlegającego spłacie w PLN przy zastosowaniu USD, kwoty spłacane były większe w stosunku do kwot wyjściowych z dnia pobrania kredytu w związku z rosnącym kursem USD. Zwiększenie to stanowiące łącznie za 2000r wydatek w kwocie 705.426,86 zł Spółka ujęła w księgach jako kwoty zwiększające kredyt i zaliczyła z zeznaniu CIT-8 za 2000r do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i 1a ustawy o p.d.o.p. brak jest podstaw do uznania wydatku w kwocie 705.426,86 zł związanego ze spłatą kredytu ponad jego wartość minimalną, za ujemne różnice kursowe i zaliczenie tej różnicy do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku tym ma bowiem zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a w/w ustawy , stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek(kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek czy kredytów. Stanowisko takie prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach ISA/Lu 1227/98, IIISA 853/99, IIISA 1804/99. Prawidłowość tego stanowiska potwierdziło Ministerstwo Finansów na zapytanie Izby Skarbowej w sprawie niniejszej. Z udzielonych przez Ministerstwo wyjaśnień wynika, że udzielenie kredytu nominowanego w walucie obcej, z którego płatności są dokonywane w złotych nie stanowi obrotu dewizowego w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 10 ustawy z dnia 18.XII.1998r.(Dz.U.Nr.160 poz. 1063 ze zm.) w związku z czym nie można kredytu takiego zakwalifikować jako dewizowego. Zgromadzone przez organ II instancji dokumenty potwierdzają, że przedmiotowy kredyt był kredytem krajowym. Wobec wyjaśnienia tej kwestii za pomocą dokumentów organ odwoławczy oddalił wniosek dowodowy Spółki o przesłuchanie na ta okoliczność świadków. Nadto organ wskazał, że podatnik nie wskazał adresów świadków co dodatkowo utrudniałoby ich przesłuchanie. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze A.SA w K. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego : art. 16 ust. 1 pkt 10 a i b ustawy p.d.o.p. przez uznanie, że poniesione przez Spółkę wydatki związane z zastosowaniem klauzuli waloryzacyjnej nie stanowiły dla Spółki kosztów uzyskania przychodów art.12 ust. 1 ustawy p.d.o.p. poprzez uznanie, że korzyść uzyskana przez Spółkę w związku z obniżeniem wysokości zobowiązania spowodowana zastosowaniem klauzuli waloryzacyjnej nie stanowiła dla Spółki przychodu. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych a w szczególności nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że E. SA udzielił jej kredytu w dolarach amerykańskich co jasno wynika z zapisów umowy. W umowie nie ma bowiem zapisu , aby bank udzielił kredytu w wysokości równowartości w złotych polskich kwoty 3.66.000 USD. W tym zakresie skarżący powołał się nadto na pisma banku z dnia 12.IX.2003r. Wskazał też na okoliczność ,że zaciągnięcie kredytu i jego realizacja to dwie różne czynności. W przypadku przedmiotowych rozliczeń pomiędzy Bankiem a Spółką doszło wyłącznie do zadysponowania(wykorzystania) kredytu w PLN zgodnie z wolą Spółki. Przewalutowanie było w tym przypadku terminem umownym odnoszącym się do opisania sposobu zadysponowania środkami finansowymi Spółki. Wątpliwości w tym zakresie winny być rozstrzygane na korzyść Spółki a nadto wobec ich istnienie tym bardziej należało przesłuchać na tą okoliczność zawnioskowanych świadków. W tym kontekście odmowa przesłuchania świadków naruszyła art. 122 i 188 Ordynacji podatkowej. Na wypadek przyjęcia , że kredyt udzielony był w PLN to organy winny przyjąć koncepcję tzw. klauzuli waloryzacyjnej. Oznacza to, że kwota należności winna być podzielona na kwotę główną pożyczki i różnicę waloryzacyjną. Różnica waloryzacyjna nie może być uznana za spłatę pożyczki a winna być uznana za koszt uzyskania przychodów. Skoro zatem wypłata dodatkowych kwot związana z klauzulą waloryzacyjną nie stanowi spłaty pierwotnego zobowiązania to przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 a ustawy p.d.o.p. nie ma zastosowania. Podobnie potraktować należy zdaniem skarżącej Spółki klauzulę waloryzacyjną zawartą w umowach najmu. Kwota należna z tytułu zapłaty kwoty czynszu składa się faktycznie z 2 niezależnych elementów ceny i różnicy waloryzacyjnej. Różnica ta w postaci zysku lub straty jest kosztem lub przychodem. Sens ekonomiczny dokonanych w tym zakresie rozliczeń jeśli chodzi o efekt końcowy wskazuje na ich zabezpieczający charakter. Oznacza to, że brak podstaw aby umowę zawarta z B. Sp. z o.o. i D. SA oceniać z perspektywy art. 16 ust.1 pkt 10b. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc dodatkowo, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ II instancji w postaci pisma banku z dnia 12.IX.2003r. dodatkowo potwierdza, że przedmiotowy kredyt udzielony został w PLN a jedynie wyrażony został w USD. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z dyspozycją art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz.U.Nr. 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest w oparciu kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie takie rozstrzygnięcie, które narusza prawo i to w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Poprawne rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest m.innymi od ustalenia w jakiej walucie E. udzielił Spółce kredytu na podstawie umowy z dnia [...]. Gdyby bowiem jak chce skarżąca ustalić, że był to kredyt walutowy to wówczas jego spłatę ponad wartość nominalną w kwocie 705.426,86 zł uznaćby należało za ujemną różnicę kursową i na podstawie art. 15 ust. 1 i 1a ustawy p.d.o.p zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Poprawne jest stanowisko organów skarbowych, że przedmiotowy kredyt był kredytem złotowym wyrażonym w walucie obcej. Waluta udzielonego kredytu wynika wprost z zawartej przez strony umowy kredytowej .W związku z tym, że strony nie kwestionowały treści zawartej umowy, mającej w tym wypadku walor dokumentu prywatnego(art.245 kpc), próba dowodzenia jej treści za pomocą świadków musiała ulec oddaleniu. Z art. 69 ust.2 pkt 2 ustawy Prawo bankowe(Dz.U.02.72.655 ze zm.) wynika, że umowa kredytu winna być zawarta na piśmie i określać m.innymi kwotę i walutę kredytu. Przepis ten tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie tyczy obowiązku oznaczenia waluty, jeżeli zobowiązanie jest wyrażone w innej walucie niż polska. Kwota kredytu może być bowiem wyrażona w walucie polskiej lub innej. W obu tych wypadkach kredyt jest jednak kredytem złotowym tzn. wyrażonym w walucie polskiej i zazwyczaj spłacany w tej walucie. Różnica między kredytem złotowym wyrażonym w walucie polskiej a kredytem złotowym wyrażonym w walucie innej polega na tym, że w drugim z tych wypadków wszelkie wierzytelności wynikające z umowy kredytu, jak i należności przysługujące bankowi, ustala się w innej niż polska walucie a następnie przewalutowuje się te wierzytelności i należności na walutę polską. Od kredytu złotowego wyrażonego w walucie obcej należy odróżnić tzw. kredyt dewizowy czyli kredyt którego udzielenie polega na postawieniu do dyspozycji kredytobiorcy kwoty innych niż polskie środków płatniczych. Powyższe rozważania wskazują, że zapis umowy, iż Bank udziela Spółce kredytu w wysokości nie przekraczającej 3.660.000 USD a pobranie kredytu nastąpi w walucie polskiej jednoznacznie wskazują zgodnie z doktryną prawa bankowego, że był to kredyt złotowy wyrażony w USD. Znajdujące się a aktach pisma sygnowane przez pracowników E. tyczą jedynie wyjaśnienia technicznych kwestii związanych z tak udzielonym kredytem. Jak wskazano wyżej o charakterze udzielonego kredytu decyduje wyłącznie umowa kredytowa. Tym samym organ nie naruszył art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem stan faktyczny wynikał w tym zakresie ze złożonej do akt umowy .Słuchanie świadków na okoliczność treści umowy wobec jej niekwestionowania było zbyteczne. Zeznania świadków miałyby zatem walor ich opinii o charakterze prawnym łączącej strony umowy, w sytuacji gdy celem dopuszczenia takiego dowodu jest ustalenie stanu faktycznego. Należy też pamiętać ,że ocena charakteru prawnego umowy była wobec sporu co do jej charakteru w wyłącznej kompetencji organów rozstrzygających spór. W polemikę taką strona skarżąca mogła się oczywiście wdać ale na gruncie wykładni prawa wobec niespornych faktów( treści zawartej umowy). Również przepisy prawa dewizowego z dnia 18.XII.1998r.(Dz.U.Nr.160 poz. 1063 ze zm.) stanowią w art. 2 ust. 1 pkt 10 a stanowią, że obrót dewizowy to czynność prawna lub inne zdarzenie stanowiące, powodujące lub mogące powodować płatność środkami stanowiącymi wartości dewizowe bądź przeniesienie wartości dewizowych albo przeniesienie prawa majątkowego oraz przejęcie lub przystąpienie do długu, których przedmiotem są wartości dewizowe. Tak więc i w tym aspekcie skoro przedmiotem obrotu były złotówki umowa kredytowa nie miała charakteru dewizowego. Nie jest też poprawny pogląd skarżącego że na wypadek przyjęcia złotowego charakteru kredytu spłata pożyczki winna być podzielona na dwie części tj. spłatę nominalną i różnicę waloryzacyjną którą można zaliczyć do kosztów. Utrwalony o orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, że spłata pożyczki o zwaloryzowanej wartości stanowi nadal spłatę pożyczki zaś zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 a ustawy p.d.o.p. wydatków na spłatę pożyczek nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Pogląd taki zaprezentował np. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Lu 1227/98 czy w sprawie III SA 1804/99(dostępne w bazie lex). Sąd orzekający w sprawie niniejszej poglądy tam zaprezentowane w całości podziela. To samo odnosi się do różnic waloryzacyjnych wynikających z opłaty czynszu najmu na rzecz spółek D. i C. Prawidłowo organy skarbowe potraktowały różnicę waloryzacyjną jako spłatę zobowiązania, którą na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 b nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Nie było też podstaw w świetle obowiązującego prawa do zaliczenia dodatnich różnic kursowych z tytułu opłaty czynszu za spółki D. i C. do przychodów albowiem zgodnie z art.12 ust. 1 pkt 1 , 2a , 3 ustawy p.d.o.p. tyczą one posiadanych przez podatnika własnych środków pieniężnych w walucie obcej lub dokonywania przez niego rozliczeń w walucie obcej. Przedmiotowe zobowiązania co jest niesporne dokonywane były i księgowane w złotych polskich. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach do rozpoznania sprawy wynika z rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13.VIII.2004r.(Dz.U.Nr.187 poz. 1926).