I SA/Ke 414/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2011r. sprawy ze skargi A.Z.. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]w sprawie określenia A. Z. poniesionej straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 2000r. w ramach Firmy Handlowo-Produkcyjnej "A." A. Z. w kwocie 0,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał następujący stan faktyczny sprawy. A. Z. w 2000r. roku prowadziła działalność gospodarczą w Firmie Handlowo-Produkcyjnej "A." w zakresie piekarniczo - cukierniczym. Podatniczka opodatkowana była na zasadach ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za rok 2000 A. i K. Z. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36. K. Z. w 2000r. nie osiągnął żadnych dochodów. A. Z. wykazała przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 596.420,77 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 701.614,27 zł oraz stratę z działalności w wysokości 105.193,50 zł. Małżonkowie Z. w dniu 20 czerwca 2005r. złożyli korektę zeznania rocznego za 2000r. wykazując przychód z prowadzonej przez A. Z. działalności gospodarczej w wysokości 606.458,58 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 651.360,58 zł i stratę w wysokości 44.902,00 zł. Organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w Firmie Handlowo-Produkcyjnej "A." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2000 - 2004. Kontrola ta nie wykazała nieprawidłowości w zakresie przychodów. Organ kontroli skarbowej ustalił natomiast, że A. Z. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 193.815,96 zł. Zakwestionowano koszty uzyskania przychodów w kwocie 217.842,00 zł dotyczące wydatków udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi" na zakup surowców do produkcji piekarniczej i cukierniczej. Ustalono, że wydatki na zakup produktów pochodzenia rolniczego i leśnego były niewłaściwe dokumentowane. Przedmiotowe "dowody wewnętrzne" nie dokumentowały bowiem konkretnej operacji gospodarczej (zakupu towaru), lecz były dokumentami zbiorczymi sporządzanymi w ostatnich dniach miesiąca. Ponadto w oparciu o ekspertyzę biegłego rzeczoznawcy oraz zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że "dowody" te zawierają nierealne ceny jednostkowe produktów a także zawyżone ilości produktów, biorąc pod uwagę wykazaną przez podatniczkę sprzedaż. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2000r. prowadzona była nierzetelnie po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi". Organ ten, decyzją z dnia [...]. Nr [...] określił A. i K. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 32.420,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał tę decyzję w mocy decyzją z dnia [...]. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 1 października 2009r. sygn. akt I SA/Ke 310/09 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji. Organ kontrolny w wyniku uchylenia decyzji przeprowadził ponownie postępowanie. Wykazało ono, że prowadzona przez podatniczkę księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi". W toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji kierując się zaleceniami Sądu wystąpił do 46 zakładów zajmujących się produkcją piekarniczą i cukierniczą w celu zebrania materiału porównawczego, który pozwoliłby na uzyskanie danych od firm, które mają strukturę produkcji zbliżoną do firmy "A.". W wyniku analizy zebranego materiału organ pierwszej instancji dla wyliczenia szacunkowych kosztów zakupu surowców rolno-leśnych przyjął dane pochodzące od firmy "W.M." Zakład Piekarniczo-Cukierniczy w S.. Organ kontrolny uznał, że struktura produkcyjna tej firmy jest najbardziej zbliżona do firmy podatniczki, a dane przez tą firmę dostarczone są dla niej najbardziej korzystne. Z uwagi na to, że podmiot porównawczy podał dane za 2004r. organ kontrolny dostosował według zasady proporcji podane wartości do struktury sprzedaży piekarni "A." za rok 2000. Organ przy ustalaniu podstawy opodatkowania przyjął strukturę produkcji podaną przez A. Z. w pismach z dnia 23 grudnia 2005r. oraz 10 stycznia 2006r., ustalając, iż w 2000r. produkcja piekarni "A." z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego wyniosła 73%. Z przesłanych przez piekarnię "W.M." Zakład Piekamiczo-Cukierniczy w S. informacji wynika, że 57,50% produkcji tej piekarni stanowi produkcja cukiernicza, a udział kosztów zakupu surowców rolno-leśnych w kosztach zakupu surowców ogółem stanowi 15,09%. Uwzględniając powyższe dane organ ustalił, że przy 73% udziale produkcji z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego w firmie "A." - udział kosztów związanych z zakupem surowców pochodzenia rolno-leśnego wyniósłby 19,16%. Metoda ta pozwoliła organowi zniwelować różnice zachodzące w strukturze produkcji pomiędzy firmą "A.", a wybranym podmiotem porównawczym, tj. firmą "W. M." ze S.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., przyjęta metoda oszacowane kosztów zakupu surowców rolnych i leśnych w kwocie 41.289,42 zł stanowi metodę gwarantującą ustalenie tej wielkości w kwocie najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Ogółem koszty zakupu surowców do produkcji ustalono w wysokości 215.498,02 zł (wydatki udokumentowane fakturami VAT w wysokości 174.208,60 zł + ustalone w drodze oszacowania wydatki na zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego w kwocie 41.289,42 zł). Wydatki na zakup towarów handlowych i gastronomicznych przyjęto w wysokości 30.559,89 zł wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Koszty wynagrodzeń pracowników przyjęto w kwocie 93.510,21 zł na podstawie podpisanych list płac, tj. w wysokości zaewidencjonowanej w podatkowej księdze. W toku kontroli ustalono, że podatniczka w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała wydatki związane z utrzymaniem zdolności produkcyjnej firmy w wysokości 137.271,65 zł, co zostało potwierdzone przedłożonymi fakturami. Koszty uzyskania przychodów ustalono w wysokości 474.808,00 zł. Na podstawie tych wyliczeń organ ustalił, że z prowadzonej w 2000r. działalności gospodarczej podatniczka osiągnęła dochód w kwocie 131.650,58 zł (przychód w kwocie 606.458,58 zł - koszty uzyskania przychodu w kwocie 474.808,00 zł). Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydając zaskarżoną decyzję nie zastosował się do przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ nie wypełnił wskazań zawartych w orzeczeniu WSA w K. z dnia 1 października 2009r. Zgodnie z wyrokiem WSA w K. w przedmiotowej sprawie środek egzekucyjny w postaci zajęcia u podatniczki składników majątkowych został skutecznie zastosowany w dniu 17 listopada 2006r. i z tą datą nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest wydanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowień z dnia 24 maja 2010r. znak: Egz.724/1864/2010 o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz znak: Egz. 724/1865/2010 o uchyleniu dokonanych czynności egzekucyjnych. Umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, ale nie ich zniweczenie; skutki związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym trwają, w tym i skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia. Pięcioletni termin przedawnienia zaczął więc ponownie swój bieg od dnia 18 listopada 2006r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ pierwszej instancji winien określić A. i K. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Organ drugiej instancji wskazał, że podejmując powyższe rozstrzygnięcie kierował się przepisem art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z jego treścią, organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, zaskarżoną decyzję należało uchylić w całości i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. Z. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Decyzji zarzuciła naruszenie art.70, art.121 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., nie badając przyczyn dokonania czynności egzekucyjnej, a opierając się jedynie na formalnym dokonaniu tej czynności stwierdził, że uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych nie niweczy skutków w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego, dokonanie czynności egzekucyjnych nawet z rażącym naruszeniem prawa, co zostało wykazane i było powodem wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowień z dnia 24 maja 2010 r. znak 724/1864/2010 i znak 724/1865/2010, wywołuje negatywne dla podatnika skutki prawne. Stanowisko takie, zdaniem skarżącej, rażąco narusza przepis art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego został jednoznacznie wykazany i potwierdzony stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie poniesionej straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 2000r. w ramach Firmy Handlowo-Produkcyjnej "A." A. Z. w kwocie 0,00zł dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając na uwadze treść przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, wskazać należy, że przedmiotowa sprawa objęta była kontrolą sądową tut. Sądu, zakończoną wyrokiem z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 310/09. W nawiązaniu do powyższego uznać należało wniesiony przez skarżącą zarzut skargi w zakresie niezastosowania w sprawie instytucji umorzenia postępowania na skutek upływu terminu przedawnienia za bezzasadny. Sąd wskazuje, iż podnoszona przez skarżącą okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia była już przedmiotem kontroli tut. Sądu w uprzednio wydanym orzeczeniu. Uwzględniając zaistniały fakt dokonania zaliczenia przez organ podatkowy nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych Sąd wskazał, że " skoro zatem w przedmiotowej sprawie środek egzekucyjny w postaci zajęcia u skarżących składnika majątkowego został zastosowany w dniu 17 listopada 2006r., to (...) istnieje podstawa do przyjęcia, że z tą datą nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Pięcioletni termin przedawnienia zaczął więc ponownie swój bieg od dnia 18 listopada 2006r." Zasadnie organ II instancji uznał, że wydane po wydaniu wyroku tut. Sądu postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 maja 2010 r. uchylające dokonane czynności egzekucyjne i umarzające postępowanie, w związku z zaliczeniem nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych, nie spowodowały wyeliminowana zdarzenia prawnego w postaci przerwania biegu przedawnienia zaistniałego w dniu 17 listopada 2006 r. na skutek dokonanych czynności egzekucyjnych. Wskazana w uprzednio wydanym orzeczeniu ocena prawna, ..."iż uchylenie decyzji określającej dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązanie powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego ze skutkiem na przyszłość (ex nunc), chyba, że dochodzi do stwierdzenia jej nieważności, gdyż wywołuje jedynie skutki procesowe, nie zaś materialnoprawne (a więc w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego)".... ma zastosowanie w stosunku do wydanych w dniu 24 maja 2010 r. postanowień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., które to akty także wywołują skutki na przyszłość nie niwecząc uprzednio dokonanych czynności. Wobec czego dokonane uprzednio czynności egzekucyjne w postaci zajęcia ruchomości w majątku skarżącej skutecznie wywołały skutek w postaci przerwania terminu przedawnienia, mimo że na skutek później zaistniałych okoliczności, tj. zaliczenia nadpłaty, zostały uchylone, a postępowanie umorzone. Nietrafnym jak i niezrozumiałym jest stwierdzenie skarżącej zawarte w skardze, jakoby przywołane przez nią w/w postanowienia umarzające postępowanie były wydane na skutek dokonania czynności egzekucyjnych z rażącym naruszeniem prawa, gdyż z ich treści wynika, że umorzenie postępowania egzekucyjnego było konsekwencją wycofania przez wierzyciela podatkowego tytułów wykonawczych z powodu zaliczenia nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowy. Wobec powyższego jako prawidłową Sąd uznał zaskarżoną decyzję i uzasadnienie w niej zawarte, iż bez znaczenia w przedmiotowej sprawie było wydanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowień z dnia 24 maja 2010 r., nr: Egz.724/1864/2010 o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz nr: Egz. 724/1865/2010 o uchyleniu dokonanych czynności egzekucyjnych. Umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, ale nie ich zniweczenie; skutki związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym trwają, w tym i skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia. (por. NSA w wyrokach z dnia 18 października 2005r. sygn. akt II FSK 351/05 oraz FSK 2390/04, a także Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 27 kwietnia 2001 r. V CKN 226/2000). Skutkiem powyższego było uchylenie decyzji organu I instancji, które zawierało błędne stanowisko, iż w sprawie z uwagi na uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych i umorzenie postępowania egzekucyjnego nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi, dokonał kontroli skarżonej decyzji także w pozostałym zakresie, nie dostrzegając naruszeń prawa powodujących konieczności wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Organ uwzględniając wytyczne Sądu zawarte w uprzednio wydanym orzeczeniu, w zakresie konieczności zebrania materiału dowodowego dla celów oszacowania kosztów produkcji, który pozwoliłby na wykazanie, że firmy których dane stanowić miały materiał porównawczy, tj. posiadających strukturę produkcji zbliżoną do firmy skarżącej, czyli porównywalny udział wyrobów z wykorzystaniem produktów rolnych i leśnych w całej produkcji, dokonał niezbędnych ustaleń. Sąd stwierdza, że organ występując do 46 zakładów zajmujących się produkcją piekarniczą i cukierniczą zgromadził odpowiedni materiał porównawczy, który pozwoliłby na uzyskanie danych od firm, które mają strukturę produkcji zbliżoną do firmy "A.", prawidło także przyjął dane pochodzące od firmy "W.M." Zakład Piekarniczo-Cukierniczy w S. uznając, że struktura produkcyjna tej firmy jest najbardziej zbliżona do firmy skarżącej. Oceniając przeprowadzenie ustalenia podstawy opodatkowania przyjętą metodą oszacowania kosztów zakupu surowców rolnych i leśnych, zastosowanej w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że została dokonana prawidłowo. Uwzględnienie przez organ proporcjonalnej korekty udziału kosztów w piekarni "W.M", związanych z zakupem produktów pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczej i cukierniczej przyjętych do szacunkowego wyliczenia wyniku finansowego działalności gospodarczej firmy skarżącej, o różnicę udziału produkcji z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolno-leśnego w produkcji całościowej. Pozwoliło na ustalenie jak kształtowałaby się struktura kosztów artykułów rolno - spożywczych w piekarni "W.M." gdyby produkcja z wykorzystaniem produktów pochodzenia rolno - leśnego była taka jak w piekarni skarżącej. Zastosowanie dopiero tak ustalonej proporcji pozwoliło na właściwe oszacowanie struktury kosztów w firmie skarżącej. To natomiast wskazuje na zamiar odzwierciedlenia najbardziej prawdopodobnej struktury kosztów. Nadto fakt, iż w drodze oszacowania zostały określone jedynie koszty zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego, które zostały nierzetelnie i wadliwie udokumentowane przez stronę, podstawą ustalenia pozostałych kosztów działalności były zaś dowody źródłowe dokumentujące te wydatki, wskazuje na prawidłowości uwzględnienia wskazań Sądu zawartych w uprzednio wydanym orzeczeniu, wskazujących, iż metoda, która wyłącza z wartości szacowanej pozycje kosztowe charakterystyczne dla konkretnego przedsiębiorcy, jak wielkość zatrudnienia, zużycie energii, koszty utrzymania budynków, maszyn, urządzeń, ilość własnych punktów sprzedaży, obciążenia publicznoprawne, co do zasady, może prowadzić do ustalenia kosztów związanych z zakupem surowców pochodzenia rolnego i leśnego w sposób zbliżony do rzeczywistych. Sąd podziela przy tym pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010r., sygn. akt: I FSK 1319/09, iż sytuacja w której podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej może być jedynie zbliżona do rzeczywistej jest ryzykiem podatnika nie prowadzącego rzetelnej ewidencji. Konsekwencją więc tego przepisu, w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, jest dopuszczenie do rozbieżności między ustaloną przez organ podatkowy podstawą opodatkowania a rzeczywistym obrotem ( LEX nr 744154). Z uwagi na powyższe w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a tutejszy Sąd orzekł o oddaleniu skargi.