I SA/Ke 415/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2011r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę. 1.Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1. Decyzją za dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...]z dnia [...]określającej A. Z. stratę z działalności gospodarczej prowadzonej w 2001 r. w ramach Firmy Handlowo-Produkcyjnej "A." w kwocie 0,00zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ ustalił następujący stan faktyczny oraz przeprowadził rozważania prawne. A. Z. w 2001 r. roku prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Handlowo-Produkcyjną "A." w zakresie piekarniczo - cukierniczym. Podatniczka opodatkowana była na zasadach ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatniczka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2000 - 2004. organy kontroli nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie przychodów za 2001 r. Przyjęto przychód wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w wysokości 803.210,73zł (przychód ze sprzedaży w kwocie 795.613,89 zł + przychód z tytułu refundacji wynagrodzeń pracowników młodocianych w kwocie 7.596,84zł). 1.3. Organ kontroli skarbowej ustalił natomiast, że A. Z. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 328.810,37zł, a mianowicie, w toku prowadzonej kontroli zakwestionowano koszty uzyskania przychodów w kwocie 360.559,00zł dot. wydatków udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi" na zakup surowców do produkcji piekarniczej i cukierniczej. Ustalono, że wydatki na zakup produktów pochodzenia rolniczego i leśnego były niewłaściwe dokumentowane, czym naruszono przepis § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199).W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2001 r. prowadzona była nierzetelnie po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dot. wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi". Koszty zakupu tych produktów ustalono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 5, poz. 60, ze zm. ) zwana dalej ustawą [o.p.]. Jako metodę szacowania przyjęto metodę zewnętrzną porównawczą, lecz opartą na udziale kosztu zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo - cukierniczej na podstawie informacji uzyskanych od firmy P. "P.T." R. S. z K.. Ustalone w drodze oszacowania wydatki firmy ,,A." na zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego wyniosły 29.871,25 zł. Ogółem koszty zakupu surowców do produkcji ustalono w wysokości 246.462,44 zł (wydatki udokumentowane fakturami VAT w wysokości 216.591,19 zł + ustalone w drodze oszacowania wydatki na zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego w kwocie ( 29.871,25 zł ). Pozostałe koszty zostały ustalone na podstawie danych wynikających z księgi przychodów i rozchodów oraz przedłożonych niezakwestionowanych przez organ dokumentów. W związku z tym dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Z. w 2001 r. został ustalony w kwocie 211.683,83 zł (przychód w kwocie 803.210,73 zł - koszty uzyskania przychodu w kwocie 591.526,90 zł). Po odliczeniu straty z lat ubiegłych w wysokości 255,18zł oraz składek na ubezpieczenie społeczne A. Z. w kwocie 5.006,78zł oraz K. Z. w kwocie 5.305,27zł, łączny dochód do opodatkowania małżonków Z. wyniósł 201.116,60zł. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]. Nr [...]określił A. i K. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 54.321,00zł. 1.4. Decyzja ta w wyniku postępowania odwoławczego została utrzymana w mocy decyzją Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...]. 1.5. Jednak na skutek wniesionej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. decyzja ta oraz decyzja ją poprzedzająca zostały uchylone wyrokiem z dnia 15.10.2009 r. sygn. akt I SA/Ke 347/09. W wywiedzionej skardze Skarżący zarzucili błędną wykładnię przepisów zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2001 r. jako niezgodną z przepisami art. 70 o.p. i art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uznając, że postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji, którą następnie uchylono, nie może być już dalej prowadzone i podlega umorzeniu. Wnioskując, że umorzeniu podlegają również wszystkie skutki egzekucji, zatem nie ma podstaw do twierdzenia, że nastąpił skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto zarzucili, iż organ kontroli skarbowej zakwestionował wysokość kosztów zakupu surowców rolnych i leśnych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi wyłącznie w oparciu o wnioski wypływające z opinii biegłego oraz w oparciu o ocenę dowodów wewnętrznych na zakup surowców rolnych i leśnych. Zarzucając, że dowody wewnętrzne nie zostały poddane rzetelnej analizie, oraz iż organ podatkowy w zasadzie nie uzasadnił wyboru zastosowanej metody szacowania, jak i podmiotu porównawczego, co stanowi naruszenie zasady przekonywania, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji sformułowali zarzut braku uzasadnienia faktycznego w tym braku wskazania dla odrzucenia metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 o.p., a przez to naruszenie art. 210 §1 pkt 6 o.p. Strona zarzuciła, że rozbieżności pomiędzy ustaleniami organu podatkowego, a danymi wynikającymi z ekspertyzy biegłego, nie mieszczą się w ramach dyspozycji wynikającej z przepisu art. 23 o.p. Na rozprawie w dniu 1 października 2009r. pełnomocnik skarżącej postawił zarzut, naruszenia art. 7 ust 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez wystawienie tytułu wykonawczego i zastosowanie środka egzekucyjnego po wygaśnięciu zobowiązania w wyniku zaliczenia na poczet zaległości podatkowej postanowieniem z dnia 27 listopada 2006r. kwoty do zwrotu wynikającej z korekty deklaracji VAT - 7 za styczeń 2005r. Składając do akt sprawy jako dowodu postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2006r. nr 61797/06 i z dnia 27 listopada 2006r. nr 61799/06, celem wykazania, że w dniu 27 września 2006r. A. Z. spłaciła zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001, 2002 i w części za 2003r. 1.6. WSA podzielił co prawda pogląd organów podatkowych co do uznania za nierzetelną księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatniczkę, jednak uwzględniając zarzut skarżących uznał za nieprawidłowe przyjęcie do szacowania danych z P. "P. T." bez zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie czy struktura produkcji podmiotu porównawczego jest zbliżona do struktury produkcji zakładu skarżącej. WSA uznał, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji odnośnie wyboru podmiotu, którego dane przyjęto jako podstawę szacunku nie spełnia wymogu art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd uznał natomiast, za bezzasadne zarzuty skargi, iż doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W odniesieniu do zarzutu dot. kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2001 r. w związku z naruszeniem przepisu art. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji WSA stwierdził, że kontrola organu ogranicza się w tym przypadku do badania przesłanek wynikających z art. 70 ustawy o.p.. Podniesione natomiast przez stronę zarzuty kwestionujące prawidłowość prowadzenia postępowania egzekucyjnego dotyczą innego postępowania niż zakończonego zaskarżoną decyzją. 1.7. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania wykazano, że prowadzona przez podatniczkę księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dot. wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi". Organ ustalił, iż będące podstawą zapisów w księdze podatkowej "dowody wewnętrzne" wystawione w 2001 r. dotyczyły zakupu produktów rolniczych i leśnych, m.in.: kapusty, cebuli, fasoli, jabłek, jagód, jaj, maku, orzechów, pieczarek i innych. Były to zestawienia zbiorcze, sporządzane w ostatnich dniach każdego miesiąca kontrolowanego okresu i dotyczyły całkowitej ilości zakupionego w danym miesiącu produktu. Nie były to dowody wewnętrzne dokumentujące konkretne zdarzenie gospodarcze, tj. zakup w oznaczonym dniu, oznaczonej ilości surowców, za wyszczególnione na dowodzie ceny oraz wartość poniesionych z tego tytułu wydatków, a także podpisy osób dokonujących zakupu. Organ uznał że wskazane "dowody wewnętrzne" nie spełniały warunków formalnych przewidzianych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nadto ceny zakupu poszczególnych produktów wykazanych na "dowodach wewnętrznych" w ocenie organu były niewspółmiernie wysokie w stosunku do cen wynikających z faktur zakupu VAT dokumentujących zakup takich samych produktów, a także w stosunku do średniorocznych cen skupu poszczególnych produktów pochodzenia rolniczego i leśnego jakie, kształtowały się w badanym okresie na terenie województwa świętokrzyskiego. Co zostało ocenione jako sprzeczne z doświadczeniem życiowym i rachunkiem ekonomicznym. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji kierując się wskazaniami WSA w K. zawartymi w wyroku sygn. akt: I SA/Ke 347/09 wystąpił do 46 zakładów zajmujących się produkcją piekarniczą i cukierniczą w celu zebrania materiału porównawczego, pozwalającego na uzyskanie danych od firm, które mają strukturę produkcji zbliżoną do firmy skarżącej. W wyniku analizy zebranego materiału organ pierwszej instancji dla wyliczenia szacunkowych kosztów zakupu surowców rolno-leśnych przyjął dane pochodzące od firmy "W.M." Zakład Piekarniczo-Cukierniczy w S., który w udzielonej informacji wskazała, że 57,50% produkcji tej piekarni stanowi produkcja cukiernicza, a udział kosztów zakupu surowców rolno-leśnych w kosztach zakupu surowców ogółem stanowi 15,09%. Organ kontrolny uznał, że struktura produkcyjna tej firmy jest najbardziej zbliżona do firmy podatniczki, a dane przez tą firmę dostarczone są dla niej najbardziej korzystne. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął strukturę produkcji podaną przez A. Z. w pismach z dnia 23.12.2005r. oraz 10.01.2006r. ustalając, iż w 2001 r. produkcja piekarni "A." z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego wyniosła 74%. Z uwagi na fakt, że piekarnia "W.M" przedstawiła precyzyjne dane tylko za rok 2004 oraz w celu zniwelowania różnicy zachodzącej w strukturze produkcji pomiędzy firmą ,,A." w 2001 r., a podmiotem porównawczym, tj. firmą "W. M." ze S., należało dokonać stosownej korekty. Organ skorygował udziału kosztów związanych z zakupem produktów pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczej i cukierniczej przyjęty do szacunkowego wyliczenia wyniku finansowego działalności gospodarczej firmy Pani A. Z., o różnicę udziału produkcji z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolno-leśnego w produkcji całościowej, poprzez ustalenie jak kształtowałaby się struktura kosztów artykułów rolno - spożywczych w piekarni "W.M." gdyby produkcja z wykorzystaniem produktów pochodzenia rolno - leśnego była taka jak w piekarni skarżącej. Uwzględniając powyższe dane organ pierwszej instancji ustalił, że przy 74% udziale produkcji z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego w firmie "A." - udział kosztów związanych z zakupem surowców pochodzenia rolno-leśnego wyniósłby 19,42%. Powyższa metoda pozwoliła organowi kontroli skarbowej zniwelować różnice zachodzące w strukturze produkcji pomiędzy firmą ,,A.", a wybranym podmiotem porównawczym, tj. firmą "W. M." ze S.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że podatniczka w 2001 r. z prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła przychody w kwocie 803.210,73 zł i poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie 613.854,72 zł. Dochód wyniósł kwotę 189.356,01 zł. Organ I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania ustalił nadto, że postanowieniem nr: Egz. 724/1864/2010 z dnia 24.05.2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A. Z. na podstawie tytułów wykonawczych o nr: SM 1/8529/06 i SM 1/8530/06 dotyczących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 z powodu zaistnienia przesłanek określonych przepisem art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, a następnie postanowieniem nr: Egz. 724/1865/2010 z dnia 24.05.2010 r. uchylił dokonane czynności egzekucyjne. Wobec powyższego opierając się o treść art. 70 § 1 o.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2000-2001 r. i dlatego uznając zobowiązanie podatkowe za 2001 r. za przedawnione stwierdził, że nie może wydać małżonkom decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Kierując się natomiast dyspozycją art. 24 ustawy o.p. oraz z uwagi, iż postępowanie podatkowe dostarczyło dowodów przeciwnych danym wykazanym przez małżonków w złożonym przez nich zeznaniu co do zadeklarowanej strata za 2001 r. w wysokości 117.126,54 zł r., organ decyzją nr [...]z dnia [...]. określił A. Z. wysokość poniesionej straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 2001 r. w ramach FHP "A." w kwocie 0,00zł. Organ wskazał przy tym, że strata jako stan faktyczny nie przedawnia się, zaś zwrot "wysokość poniesienia straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji" zawarty w art. 24 o.p. obejmuje także te sytuacje, gdy strata nie występuje, a brak jest możliwości określenia zobowiązania podatkowego ze względu na upływ okresu przedawnienia. 1.8. Decyzja ta na skutek wniesionego odwołania stała się przedmiotem kontroli instancyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie przepisów art. 208 § 1 w związku z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem podatników art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie którego organ kontroli skarbowej wydał decyzję, nie może stanowić samoistnej podstawy do wydania decyzji i nie może działać w oderwaniu od zasad postępowania sformułowanych w/w przepisami art. 70 oraz art. 208. 1.9. W wyniku rozpoznania odwołania organ podzielił dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. czynności w zakresie zebrania materiału porównawczego, danych od firm, które mają strukturę produkcji zbliżoną do firmy "A." . Podzielił także metodę i ustalenia do wyliczenia szacunkowych kosztów zakupu surowców rolno-leśnych. W ocenie organu II instancji przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda oszacowane kosztów zakupu surowców rolnych i leśnych w kwocie stanowi metodę gwarantującą ustalenie tej wielkości w kwocie najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Przywołując treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwanej dalej ustawą o [ p.p.s.a.] uznał jednak, że w niniejszej sprawie organ kontrolny ponownie rozpatrując sprawę związany był oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniu WSA w K. z dnia 15.10.2009r. sygn. akt I SA/Ke 347/09. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję nie zastosował się do przepisu art. 153 ustawy o p.p.s.a. oraz art. 70 § 4 o.p. nie wypełniłniając wskazań zawartych w orzeczeniu WSA w K. z dnia 15.10.2009 r. sygn. akt I SA/Ke 347/09. Organ II instancji odwołując się do tam zawartej oceny w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia, gdzie Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie środek egzekucyjny w postaci zajęcia u podatniczki składników majątkowych został skutecznie zastosowany w dniu 17.11.2006r. i z tą datą nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz iż "prawidłowość zastosowania środka egzekucyjnego nie może być przedmiotem oceny merytorycznej w postępowaniu dotyczącym skargi na decyzję wymiarową. (...) Jakkolwiek organ ma obowiązek z urzędu badać, czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia, to kontrola ogranicza się do badania przesłanek określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej, czyli prawidłowego ustalenia początkowej i końcowej daty biegu terminu oraz faktu zastosowania środków mających wpływ na jego bieg.’’ Organ uznał, iż bez znaczenia w przedmiotowej sprawie było wydanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowień z dnia 24.05.2010 r. znak: Egz.724/1864/2010 o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz nr: Egz. 724/1865/2010 o uchyleniu dokonanych czynności egzekucyjnych. W opinii organu umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, ale nie ich zniweczenie; skutki związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym trwają, w tym i skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia. Swoją argumentację poparł przywołując wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 27.04.2001 r. V CKN 226/2000. Uznając że pięcioletni termin przedawnienia zaczął ponownie swój bieg od dnia 18 listopada 2006r. wskazał, że organ pierwszej instancji winien określić A. i K. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organ w oparciu o art. 234 o.p i wynikającą z niego instytucję zakazu reformationis in peius wskazał, że jako organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się dlatego na podstawie art. 233 § 2 o.p. zaskarżoną decyzję uchylił w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. 2.Skarga do Sądu 2.1. Przedmiotowa decyzja została zaskarżona przez A. Z. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. We wniesionej skardze wniosła ona o uchylenie zaskarżonego aktu oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. 2. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 70, art. 121 § 1, art. 208 § 1 ustawy ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi przywołała przebieg postępowania w sprawie, w tym fakt umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz cofniecie przez organ egzekucyjny dokonanych czynności. Powołując się na treść art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa wskazała, że postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie badając przyczyn dokonania czynności egzekucyjnej, a opierając się jedynie na formalnym dokonaniu tej czynności stwierdził, że uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych nie niweczy skutków w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia. Skarżąca uznała, że należy przyjąć, iż zdaniem organu odwoławczego dokonanie czynności egzekucyjnych nawet z rażącym naruszeniem prawa - co uznała za powód wydania przez Drugi Urząd Skarbowy w K. postanowień z dnia 24.05.2010 r. znak 724/1864/2010 i znak 724/1865/2010, wywołuje negatywne dla podatnika skutki prawne. W ocenie skarżącej stanowisko takie rażąco narusza przepis art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa. Skarżąca zajęła stanowisko, że ze względu na fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego który został jednoznacznie wykazany i potwierdzony stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., prowadzone postępowanie winno być umorzone na podstawie art. 208 ordynacji podatkowej. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. 3.3. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie poniesionej straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 2001 r. w ramach Firmy Handlowo-Produkcyjnej "A." A. Z. w kwocie 0,00zł dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając na uwadze treść przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, wskazać należy, że przedmiotowa sprawa objęta była kontrolą sądową tut. Sądu, zakończoną wyrokiem z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt: I SA/Ke 347/09. 3.4. W nawiązaniu do powyższego uznać należało wniesiony przez skarżącą zarzut skargi w zakresie niezastosowania w sprawie instytucji umorzenia postępowania na skutek upływu terminu przedawnienia za bezzasadny. Sąd wskazuje, iż podnoszona przez skarżącą okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia była już przedmiotem kontroli tut. Sądu w uprzednio wydanym orzeczeniu. Uwzględniając zaistniały fakt dokonania zaliczenia przez organ podatkowy nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych Sąd wskazał, że ..." w sprawie nie było kwestionowane, iż w dniu 17 listopada 2006r. organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących m. in. zaległość podatkową za 2001 r. zastosował wobec zobowiązanych środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości (pieców piekarniczych i mieszalników). Zdarzenie to spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Pięcioletni termin przedawnienia zaczął więc ponownie swój bieg od dnia 18 listopada 2006 r."... Zasadnie organ II instancji uznał, że wydane po wydaniu wyroku tut. Sądu postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dn. 24 maja 2010 r. uchylające dokonane czynności egzekucyjne i umarzające postępowanie, w związku z zaliczeniem nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych, nie spowodowały wyeliminowana zdarzenia prawnego w postaci przerwania biegu przedawnienia zaistniałego w dniu 17 listopada 2006 r. na skutek dokonanych czynności egzekucyjnych. Wskazana w uprzednio wydanym orzeczeniu ocena prawna, ..."iż uchylenie decyzji określającej dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązanie powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego ze skutkiem na przyszłość (ex nunc), chyba, że dochodzi do stwierdzenia jej nieważności, gdyż wywołuje jedynie skutki procesowe, nie zaś materialnoprawne (a więc w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego)".... Ma zastosowanie w stosunku do wydanych w dniu 24 maja 2010 r. postanowień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., które to akty także wywołują skutki na przyszłości nie niwecząc uprzednio dokonanych czynności. Wobec czego dokonane uprzednio czynności egzekucyjne w postaci zajęcia ruchomości w majątku skarżącej skutecznie wywołały skutek w postaci przerwania terminu przedawnienia, mimo że na skutek później zaistniałych okoliczności, tj. zaliczenia nadpłaty, zostały uchylone, a postępowanie umorzone. 3.5. Nietrafnym jaki i niezrozumiałym jest stwierdzenie skarżącej zawarte w skardze, jakoby przywołane przez nią w/w postanowienia umarzające postępowanie były wydane na skutek dokonania czynności egzekucyjnych z rażącym naruszeniem prawa., gdyż z ich treści wynika, że umorzenie postępowania egzekucyjnego było konsekwencją wycofania przez wierzyciela podatkowego tytułów wykonawczych z powodu zaliczenia nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowy. 3.6. Wobec powyższego jako prawidłową Sąd uznał zaskarżoną decyzję i uzasadnienie w niej zawarte, iż bez znaczenia w przedmiotowej sprawie było wydanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowień z dnia 24.05.2010 r., nr: Egz.724/1864/2010 o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz nr: Egz. 724/1865/2010 o uchyleniu dokonanych czynności egzekucyjnych. Umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, ale nie ich zniweczenie; skutki związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym trwają, w tym i skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia. (por. NSA w wyrokach z dnia 18 października 2005r. sygn. akt II FSK 351/05 oraz FSK 2390/04, a także Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 27.04.2001 r. V CKN 226/2000). Skutkiem powyższego było uchylenie decyzji organu I instancji, które zawierało błędne stanowisko, iż w sprawie z uwagi na uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych i umorzenie postępowania egzekucyjnego nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia. 3.7. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi, dokonał kontroli skarżonej decyzji także w pozostałym zakresie, nie dostrzegając naruszeń prawa powodujących konieczności wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. 3.8.Organ uwzględniając wytyczne Sądu zawarte w uprzednio wydanym orzeczeniu, w zakresie konieczności zebrania materiału dowodowego dla celów oszacowania kosztów produkcji, który pozwoliłby na wykazanie, że firmy których dane stanowić miały materiał porównawczy, t.j. posiadających strukturę produkcji zbliżoną do firmy skarżącej, czyli porównywalny udział wyrobów z wykorzystaniem produktów rolnych i leśnych w całej produkcji, dokonał niezbędnych ustaleń. Sąd stwierdza, że organ występując do 46 zakładów zajmujących się produkcją piekarniczą i cukierniczą zgromadził odpowiedni materiał porównawczy, który pozwoliłby na uzyskanie danych od firm, które mają strukturę produkcji zbliżoną do firmy "A."., prawidło także przyjął dane pochodzące od firmy "W.M." Zakład Piekarniczo-Cukierniczy w S. uznając, że struktura produkcyjna tej firmy jest najbardziej zbliżona do firmy skarżącej. Oceniając przeprowadzenie ustalenia podstawy opodatkowania przyjętą metodą oszacowania kosztów zakupu surowców rolnych i leśnych, zastosowanej w oparciu o art. 23 § 4 o.p., Sąd stwierdził, że została dokonana prawidłowo. Uwzględnienie przez organ proporcjonalnej korekty udziału kosztów w piekarni "W.M", związanych z zakupem produktów pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczej i cukierniczej przyjętych do szacunkowego wyliczenia wyniku finansowego działalności gospodarczej firmy skarżącej, o różnicę udziału produkcji z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolno-leśnego w produkcji całościowej. Pozwoliło na ustalenie jak kształtowałaby się struktura kosztów artykułów rolno - spożywczych w piekarni "W.M." gdyby produkcja z wykorzystaniem produktów pochodzenia rolno - leśnego była taka jak w piekarni skarżącej. Zastosowanie dopiero tak ustalonej proporcji pozwoliło na właściwe oszacowanie struktury kosztów w firmie skarżącej. To natomiast wskazuje na zamiar odzwierciedlenia najbardziej prawdopodobnej struktury kosztów. Nadto fakt, iż w drodze oszacowania zostały określone jedynie koszty zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego, które zostały nierzetelnie i wadliwie udokumentowane przez stronę, podstawą ustalenia pozostałych kosztów działalności były zaś dowody źródłowe dokumentujące te wydatki, wskazuje na prawidłowości uwzględnienia wskazań Sądu zawartych w uprzednio wydanym orzeczeniu, wskazujących, iż metoda, która wyłącza z wartości szacowanej pozycje kosztowe charakterystyczne dla konkretnego przedsiębiorcy, jak wielkość zatrudnienia, zużycie energii, koszty utrzymania budynków, maszyn, urządzeń, ilość własnych punktów sprzedaży, obciążenia publicznoprawne, co do zasady, może prowadzić do ustalenia kosztów związanych z zakupem surowców pochodzenia rolnego i leśnego w sposób zbliżony do rzeczywistych. Sąd podziela przy tym pogląd NSA zawarty w wyroku z dn. 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I FSK 1319/09, iż sytuacja w której podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o art. 23 § 4 o.p. i może być jedynie zbliżona do rzeczywistej jest ryzykiem podatnika nie prowadzącego rzetelnej ewidencji. Konsekwencją więc tego przepisu, w związku z art. 23 § 5 o.p., jest dopuszczenie do rozbieżności między ustaloną przez organ podatkowy podstawą opodatkowania a rzeczywistym obrotem. ( LEX nr 744154) Z uwagi na powyższe w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a tutejszy Sąd orzekł o oddaleniu skargi.