I SA/Ke 417/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2011r. sprawy ze skargi A. Z. i K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]w sprawie określenia A. Z. i K. Z. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 92 275 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że A. Z. w 2003r. prowadziła działalność gospodarczą w Firmie Handlowo - Produkcyjnej "A." w zakresie piekarniczo-cukierniczym. Podatniczka opodatkowana była na zasadach ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Za rok 2003 podatnicy dokonali rocznego rozliczenia podatku w oparciu o przepisy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. K. Z. w 2003r. nie osiągnął żadnych dochodów. A. Z. wykazała z prowadzonej działalności gospodarczej stratę w wysokości 419 401,07 zł. W korekcie z dnia 20 czerwca 2005r ww. zeznania podatkowego podatnicy wykazali przychód z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w wysokości 1 440 824,98 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1 408 642,24 zł. Należny podatek dochodowy po odliczeniu straty z lat ubiegłych w wysokości 32 182,74 zł - nie wystąpił. Jako uzasadnienie korekty podatnicy wskazali błędnie wykazaną stratę. 1.3. Postępowanie kontrolne w firmie "A." wykazało, że w 2003r. w wyniku błędów rachunkowych wielkość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Z. została zaniżona o kwotę 5 173,05 zł. Nie stwierdzono innych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów. Przychód za 2003r. ustalono w wysokości 1 445 998,03 zł. Organ stwierdził też zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 259 695,86 zł. Po pierwsze, zakwestionowano koszty uzyskania przychodów w wysokości 392 351 zł dotyczące wydatków udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi" na zakup surowców do produkcji piekarniczej i cukierniczej. Ustalono, że wydatki na zakup produktów pochodzenia rolniczego i leśnego były niewłaściwe dokumentowane, czym naruszono przepis § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. i z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przedmiotowe "dowody wewnętrzne" nie dokumentowały bowiem konkretnej operacji gospodarczej (zakupu towaru), lecz były dokumentami zbiorczymi sporządzanymi w ostatnich dniach miesiąca. Ponadto w oparciu o ekspertyzę biegłego rzeczoznawcy oraz zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że "dowody" te zawierają nierealne ceny jednostkowe produktów, a także zawyżone ilości produktów biorąc pod uwagę wykazaną przez podatniczkę sprzedaż. W związku z powyższym stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2003r. prowadzona była nierzetelnie po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi". Koszty zakupu tych produktów ustalono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Jako metodę szacowania przyjęto metodę zewnętrzną porównawczą, lecz opartą na udziale kosztu zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo -cukierniczej na podstawie informacji uzyskanych od firmy Piekarnia "P.T." R. S. z K.. Tak ustalone wydatki na zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego wyniosły 85 295,35 zł. Ogółem koszty zakupu surowców do produkcji ustalono w wysokości 546 064,96 zł (wydatki udokumentowane fakturami VAT + ustalone w drodze oszacowania wydatki na zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego). Wydatki na zakup towarów handlowych i gastronomicznych oraz koszty wynagrodzeń pracowników przyjęto w wysokościach wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ustalono również, że podatniczka zaewidencjonowała remanent na dzień 1 stycznia 2003r. w kwocie wyższej o 14,40 zł od wartości remanentu początkowego wynikającego z dowodów źródłowych. Podatniczka zaewidencjonowała wydatki związane z utrzymaniem zdolności produkcyjnej firmy w wysokości 304 665,95 zł i ponadto dostarczyła zestawienie wydatków w kwocie 47 374,19 zł wraz z fakturami VAT, które nie zostały zaksięgowane w ciężar kosztów działalności gospodarczej pomimo ich poniesienia. W związku z tym koszty te ustalono na kwotę 352 030,14 zł, a koszty uzyskania przychodów ogółem w wysokości 1 148 946,38 zł. W związku z tym dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w 2003r. został ustalony w kwocie 297 051,65 zł. Organ nie uwzględnił wykazanego przez podatniczkę w korekcie zeznania podatkowego za 2003r. odliczenia od dochodu straty z działalności gospodarczej z lat ubiegłych. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że A. Z. w latach poprzednich, tj. w latach 2000-2002 nie poniosła straty na działalności gospodarczej, lecz osiągnęła dochód. 1.4. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]. Nr [...]określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 87 292 zł. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., wyrokiem z dnia 15 października 2009r. sygn. akt I SA/Ke 349/09 uchylił ww. decyzje. WSA podzielił pogląd organów podatkowych, co do uznania za nierzetelną księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatniczkę, co dawało z kolei podstawę do szacowania kosztów, jednak uznał za nieprawidłowe przyjęcie danych do szacowania z Piekarni "Pod T." bez zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie czy struktura produkcji podmiotu porównawczego jest zbliżona do struktury produkcji zakładu skarżącej. WSA uznał, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji odnośnie wyboru podmiotu, którego dane przyjęto jako podstawę szacunku nie spełnia wymogu z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. 1.5. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...] określił A. i K. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 92 275 zł. 1.6. Utrzymując w mocy decyzję organu drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ odwoławczy przytoczył też treść przepisów art. 193 § 1,3 i 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów stosownych aktów wykonawczych, w zakresie wymogów prowadzenia dokumentacji podatkowej. 1.7. Analiza materiału dowodowego sprawy doprowadziła organ do wniosku, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2003r. w firmie "A." była prowadzona nierzetelnie po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi". Podatniczka w księdze podatkowej wykazała koszty uzyskania przychodu z tytułu zakupu surowców do produkcji piekarniczo-cukierniczej w kwocie 853 120,61 zł, z czego wydatki w wysokości 460 769,61 zł udokumentowano fakturami VAT, natomiast wydatki w kwocie 392 351 zł "dowodami wewnętrznymi". "Dowody wewnętrzne", wystawione w 2003r., dotyczyły zakupu produktów rolniczych i leśnych, tj.: kapusty, cebuli, fasoli, jabłek, jagód, jaj, maku, malin, marchwi, ogórków, orzechów, papryki, pieczarek, pietruszki, pomidorów, porów, sałaty, śliwek, truskawek i ziemniaków. Były to zestawienia zbiorcze, sporządzane w ostatnich dniach każdego miesiąca kontrolowanego okresu i dotyczyły całkowitej ilości zakupionego w danym miesiącu produktu. Nie były to więc dowody wewnętrzne dokumentujące konkretne zdarzenie gospodarcze, tj. zakup w oznaczonym dniu, oznaczonej ilości surowców, za wyszczególnione na dowodzie ceny oraz wartość poniesionych z tego tytułu wydatków, a także podpisy osób dokonujących zakupu. Podatniczka w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 16 marca 2008r. oświadczyła, że kupując produkty pochodzenia rolnego i leśnego zawierano kilka, a nawet kilkanaście transakcji sprzedaży z różnymi kontrahentami na tym samym targowisku, w związku z czym w okresie całego miesiąca takich transakcji było co najmniej kilkadziesiąt. Z "dowodów wewnętrznych" wynika, iż poszczególne produkty w danym miesiącu kupowano po jednakowej cenie. Zdaniem organu stoi to w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym, bowiem nie sposób uznać, że ceny poszczególnego produktu nie różniły się w zależności od sprzedającego, czy też warunków zawieranych transakcji (ilość oraz częstotliwość dokonywanych zakupów, miejsca prowadzonej sprzedaży, czy też warunków dostawy towaru). Zatem nie jest możliwe aby cena zakupu jednego towaru w danym miesiącu, a nawet w kilku kolejnych miesiącach, była jednakowa u różnych dostawców. Na wniosek strony przesłuchano osoby, od których firma "A." kupowała produkty pochodzenia rolnego i leśnego. Z zeznań tych wynika m.in., że świadkowie sprzedawali produkty tej firmie po różnych cenach (organ przedstawił przykłady zeznań w porównaniu z "dowodami wewnętrznymi"). "Dowody wewnętrzne" nie zawierały również wskazania osoby ponoszącej wydatek (zawierającej transakcje). Znajdował się na nich tylko nieczytelny podpis jednej osoby, taki sam w każdym przypadku. Natomiast z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że zakupów produktów pochodzenia rolniczego i leśnego dokonywały dwie osoby, tj. D. B. oraz K. Z.. Przesłuchany w dniu 21 grudnia 2005r. w charakterze świadka D. B. - pracownik firmy "A." od 1999r., zatrudniony na stanowisku kierowca-zaopatrzeniowiec - zeznał, że zakupu produktów pochodzenia rolnego i leśnego dokonywały dwie osoby, tj. on oraz K. Z.. Przesłuchani w charakterze świadków dostawcy zeznawali, że odbioru surowców dokonywał K. Z. lub kierowca, lub że sami dostarczali towar do piekarni, gdzie odbioru dokonywała A. Z.. Z zeznań kierowców zatrudnionych w firmie A. (wskazanych przez podatniczkę) wynika, iż skupowali od rolników oraz na targach surowce pochodzenia rolnego i leśnego (R. Z., D. P., G. D.). O nierzetelności przedłożonych przez podatniczkę "dowodów wewnętrznych" świadczy również dowód z przesłuchania w dniu 28 lipca 2005r. świadka A.P. - księgowej firmy "A.", zatrudnionej w okresie od 1 czerwca 1999r. do 30 czerwca 2005r., która zeznała, że okazanych "dowodów wewnętrznych" nie księgowała i nie były one jej znane. Natomiast w latach 2000-2004 księgowała dowody wewnętrzne sporządzane na formularzach faktur VAT, które dokumentowały przekazanie gotowych wyrobów z piekarni do punktów sprzedaży. Wśród dowodów źródłowych, które księgowała występowały także dowody wewnętrzne dokumentujące zakupy jaj i maku (innych produktów nie pamiętała), lecz nie były to dowody okazane podczas przesłuchania. Organ odwoławczy stwierdził, że ceny zakupu poszczególnych produktów wykazanych na "dowodach wewnętrznych" są niewspółmiernie wysokie w stosunku do cen wynikających z faktur zakupu VAT dokumentujących zakup takich samych produktów, a także w stosunku do średniorocznych cen skupu poszczególnych produktów pochodzenia rolniczego i leśnego jakie, stosownie do pisma Urzędu Statystycznego w K. z dnia 3 listopada 2005r., kształtowały się w badanym okresie na terenie województwa świętokrzyskiego. Jest to sprzeczne z doświadczeniem życiowym i rachunkiem ekonomicznym. Organ kontroli skarbowej dokonał analizy zużycia surowców pochodzenia rolnego i leśnego do produkcji na podstawie: - zestawień ilościowo - wartościowych zakupów surowców do produkcji wykazanych w księgach podatkowych, skorygowanych o spisy z natury na początek i koniec okresu podatkowego, - zestawień z dnia 8 lutego 2006r. K. Z., które przedstawiają rodzaje wyrobów piekarniczych i cukierniczych wytwarzanych w firmie "A.", - dwukrotnych wyjaśnień A. Z. z dnia 23 grudnia 2005r. i 10 stycznia 2006r. dotyczących m.in. stosowanych w piekarni receptur produkowanych wyrobów, rodzaju produkowanych wyrobów w latach 2000-2004, wielkości produkcji poszczególnych wyrobów w ogólnej produkcji, składu surowcowego poszczególnych wyrobów własnych, w oparciu o sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę ekspertyzę w zakresie zasadności kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowych księgach przychodów i rozchodów Firmy Handlowo Produkcyjnej "A." za lata 2001-2002 ze szczególnym uwzględnieniem możliwości zużycia ilości surowców wykazanych w księgach podatkowych w odniesieniu do uzyskanych przychodów. Posiłkowano się również dla celów porównawczych danymi z literatury fachowej. 1.8. W związku ze stwierdzeniem nierzetelności prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003r. zastosowano art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Prawidłowość takiego postępowania potwierdził w ww. wyroku WSA w K.. W przedmiotowej sprawie niemożliwe było zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na nierzetelność dowodów źródłowych dotyczących podstawowych surowców do produkcji decydujących zasadniczo o poziomie kosztów oraz na fakt, że przeprowadzona analiza obrotów za rok 2003 w oparciu o dowody źródłowe nie dawała podstaw do zasadniczego kwestionowania ich wielkości. Jako metodę szacowania przyjęto metodę zewnętrzną porównawczą, lecz opartą na udziale kosztu zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo -cukierniczej i skorygowaną o różnice udziałowe w strukturze sprzedaży porównywalnych podmiotów, zgodnie z przepisem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Uznano, że tak oszacowana podstawa opodatkowania jest najbardziej zbliżona do rzeczywistej. Pozostałe koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały ustalone na podstawie dowodów źródłowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przyjęta metoda szacowania podstawy opodatkowania eliminuje z wartości szacowanej pozycje kosztowe charakterystyczne dla konkretnego przedsiębiorcy, które zależą od jego cech, tj. wielkość zatrudnienia, zużycie energii, koszty utrzymania maszyn, urządzeń, budynków, obciążenia publicznoprawne, ilość własnych punktów sprzedaży i pozwala w znacznym stopniu wyeliminować różnice występujące u poszczególnych przedsiębiorców. 1.9. WSA w K. potwierdził prawidłowość przyjętej metody szacowania i wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organy powinny zgromadzić materiał dowodowy i wykazać, że firmy których dane będą stanowić materiał porównawczy, mają strukturę produkcji zbliżoną do firmy skarżącej, czyli porównywalny jest udział wyrobów z wykorzystaniem produktów rolnych i leśnych w całej produkcji. Dopiero w przypadku, gdy struktura ich produkcji będzie zbliżona do struktury produkcji firmy A., można przyjąć dane odnośnie kosztów nabycia surowców pochodzenia rolnego i leśnego jako materiał porównawczy dla ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie kosztów w firmie podatniczki. W związku z tym wystąpiono do podatników o podanie m. in. struktury produkcji wyrobów w ich zakładzie z wyszczególnieniem procentowego udziału produktów cukierniczych do wyprodukowania których wykorzystywane były surowce pochodzenia rolnego i leśnego w produkcji ogółem. W odpowiedzi z dnia 5 lutego 2010r. wskazano, że dane dotyczące struktury produkcji w firmie A. zostały już przedstawione w pismach z dnia 23 grudnia 2005r. oraz z dnia 10 stycznia 2006r. Przyjęto więc strukturę produkcji podaną w tych pismach ustalając, iż w 2003r. produkcja piekarni "A." z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego wyniosła 52%. Przy ustalaniu struktury produkcji z udziałem surowców pochodzenia rolno-leśnego w produkcji ogółem firmy "A.", na podstawie przedstawionych przez podatniczkę w piśmie z dnia 10 stycznia 2006r. receptur produkowanych wyrobów, pominięto wyroby do wyprodukowania, których nie były wykorzystywane surowce pochodzenia rolno-leśnego. Do podatników zwrócono się również o wskazanie zakładu bądź zakładów cukierniczo-piekarniczych, które ich zdaniem mają strukturę produkcji zbliżoną do ich firmy. W odpowiedzi z dnia 5 lutego 2010r. strona wyjaśniła, że nie jest w stanie wskazać zakładu bądź zakładów cukierniczo-piekarniczych o zbliżonej strukturze produkcyjnej ponieważ ze względu na konkurencję na rynku zakłady niechętnie udostępniają dane dotyczące struktury produkcji. W związku z powyższym wystąpiono łącznie do 46 zakładów zajmujących się produkcją piekarniczą i cukierniczą w celu zebrania materiału porównawczego, który pozwoliłby na uzyskanie danych od firm mających strukturę produkcji zbliżoną do firmy "A.". W wyniku analizy zebranego materiału, dla wyliczenia szacunkowych kosztów zakupu surowców rolno-leśnych, przyjęto dane pochodzące od firmy "W.M." Zakład Piekarniczo-Cukierniczy w S.. Organ kontrolny uznał, że struktura produkcyjna tej firma jest najbardziej zbliżona do struktury firmy podatniczki, a dane przez tą firmę dostarczone są dla podatniczki najbardziej korzystne. Z uwagi na to, że podmiot porównawczy podał dane za 2004r. dostosowano według zasady proporcji podane wartości do struktury sprzedaży piekarni "A." za 2003 rok. Z udzielonej pismem z dnia 30 lipca 20l0r. przez firmę "W. M." Zakład Piekarniczo-Cukierniczy w S. odpowiedzi wynika, że w 2004r. 57,50% produkcji tej piekarni stanowiła produkcja, do której używane były surowce pochodzenia rolnego i leśnego, a udział kosztów zakupu surowców rolnych i leśnych w kosztach zakupu surowców ogółem stanowił 15,09%. Uwzględniając te dane ustalono, że przy 52% udziale produkcji z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego w firmie "A." - udział kosztów związanych z zakupem surowców pochodzenia rolno-leśnego wyniósłby 13,65%. Metoda ta pozwoliła zniwelować różnice zachodzące w strukturze produkcji pomiędzy firmą "A.", a wybranym podmiotem porównawczym, tj. firmą "W. M." ze S.. 1.10. Odnosząc się do zarzutów podatników w zakresie wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania, organ drugiej instancji wskazał, że firma "W. M." ze S. precyzyjnie określiła udział wyrobów z wykorzystaniem produktów rolnych i leśnych w całej produkcji. Ponadto, w drodze oszacowania zostały określone jedynie koszty zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego, które zostały nierzetelnie i wadliwie udokumentowane przez stronę. Podstawą ustalenia pozostałych kosztów działalności były dowody źródłowe dokumentujące te wydatki. Według podatników zaskarżona decyzja organu kontroli skarbowej określa zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości najbardziej niekorzystnej dla strony. Organ odwoławczy zauważył jednak, że strona nie kwestionowała wyroku z dnia 15 października 2009r. WSA w Kiecach, a organ, określając w drodze oszacowania koszt zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego, całkowicie wypełnił wskazania Sądu zawarte w tym wyroku. W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z wykonania ponownej opinii biegłego, organ odwoławczy wskazał, że okoliczności mające być przedmiotem tego dowodu zostały już stwierdzone w znajdującej się w aktach ekspertyzie oraz pozostałym materiale dowodowym. Nieuzasadnione zatem było zlecanie przeprowadzenia ponownej analizy temu samemu rzeczoznawcy, na podstawie tego samego materiału dowodowego. Na zlecenie organu kontroli skarbowej B.O.- K. (rzeczoznawca w specjalności: technologia przemysłu cukierniczego) sporządziła ekspertyzę z dnia 24 lutego 2006r. w zakresie zasadności kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowych księgach przychodów i rozchodów Firmy Handlowo Produkcyjnej "A." za lata 2001-2002 ze szczególnym uwzględnieniem możliwości zużycia ilości surowców wykazanych w księgach podatkowych w odniesieniu do wykazanych przychodów. Ekspertyza ta została następnie uzupełniona pismem z dnia 17 marca 2006r. Ustalenia zawarte w tej ekspertyzie oraz jej uzupełnieniu zostały opracowane na podstawie materiałów zgromadzonych w toku prowadzonej kontroli firmy "A.". Podatnicy załączyli do skargi z dnia 15 czerwca 2009r. opracowanie sporządzone na ich zlecenie przez tego samego rzeczoznawcę, co ekspertyza wykonana na zlecenie organu kontroli skarbowej, dowodząc iż wnioski wynikające z ekspertyzy sporządzonej w dniu 24 lutego 2006r. na zlecenie organu kontroli skarbowej są błędne. Organ odwoławczy wskazał, że skoro Sąd zakwestionował jedynie dokonany przez organy podatkowe wybór podmiotu porównawczego do szacowania, to należało uznać, że podzielił również stanowisko organów podatkowych co do wykonanego na zlecenie podatników opracowania. Ponadto ustalenia zawarte w opracowaniu przedstawionym przez podatników dotyczą roku 2009 i - w przeciwieństwie do ekspertyzy z dnia 24 lutego 2006r. - nie odnoszą się do kontrolowanego okresu. Odnośnie twierdzenia podatników, że udział kosztów surowców rolnych i leśnych w najczęściej sprzedawanych wyrobach nie jest mniejszy niż 70%, a określenie wartości tych kosztów w wysokości około 15% jest nieprawidłowe, organ odwoławczy wskazał, że argumenty te są sprzeczne z danymi pochodzącymi od innych piekarni, w których udział kosztów surowców pochodzenia rolnego w zakupach wszystkich surowców kształtował się na poziomie od 4,01% do 16,07%. Nie jest zatem możliwe aby w całym województwie świętokrzyskim tylko firma "A." ponosiła tak ogromne koszty związane z zakupem surowców pochodzenia rolno - leśnego w porównaniu do pozostałych konkurencyjnych zakładów. Jednocześnie nadmienił, że literatura powołana w opinii biegłego rzeczoznawcy wskazuje, że wszystkie koszty związane z zakupem surowców do produkcji piekarniczo - cukierniczej winny kształtować się na poziomie max 38% udziału w przychodach ze sprzedaży tych produktów. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. Z. i K. Z. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Zarzucili naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 23, art. 70, art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6. 2.2. Powołując się na przepis art. 153 ustawy p.p.s.a. skarżący zarzucili lakoniczność uzasadniania zaskarżonej decyzji. Ich zdaniem, nie można stwierdzić czy wypełnia ona wskazania określone w wyroku WSA. Trudno polemizować z takim stanowiskiem, nie mając elementarnych danych na temat zakładu przyjętego do porównania, a przede wszystkim danych o strukturze produkcji. Samo stwierdzenie "produkcja cukiernicza" jest bardzo szerokie o czym najlepiej świadczy przedstawienie struktury produkcji firmy skarżących z rozbiciem na poszczególny asortyment. Nie jest bowiem obojętne dla wielkości zużycia surowców rolno spożywczych, jaki asortyment jest przedmiotem produkcji, przynajmniej w podstawowym zarysie. Dodatkowo brak jest jakiejkolwiek informacji na temat tego, czy do produkcji były zużywane surowce przetworzone czy też nie oraz czy zostały one uwzględnione do wyliczenia wskaźnika w wysokości 15,09%. 2.3. Skarżący podtrzymali wszelkie zastrzeżenia zawarte w składanych w toku całego postępowania wyjaśnieniach oraz zwrócili uwagę na ustalenia opinii sporządzonej w ich zakładzie, tj. zestawienie receptur produktów cukierniczych, które szczegółowo przedstawili. Wskazali, że z przedstawionego zestawienia wynika, że udział kosztów surowców rolnych i leśnych (przy założeniu stosowania jaj przemysłowych nie zaś wiejskich) w najczęściej sprzedawanych produktach nie jest mniejszy niż 70%. W związku z czym określenie stosunku wartości tych kosztów w wysokości około 15 % świadczy o braku wiedzy bądź czysto fiskalnym podejściu do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 2.4. Niezrozumiałym jest dla skarżących odrzucenie przez organ możliwość sporządzenia opinii zwłaszcza, że to opinia tego samego biegłego i we wcześniejszej fazie postępowania była podstawą do zakwestionowania wartości zużytych surowców pochodzenia rolno - leśnego. 2.5. Zdaniem skarżących nieprawdziwe jest stwierdzenie, że nie jest możliwe aby w całym województwie świętokrzyskim firma skarżących ponosiła tak ogromne koszty związane z zakupem surowców pochodzenia rolno - leśnego w porównaniu do pozostałych konkurencyjnych zakładów, a udział ten powinien mieścić się w granicach od 0,49% do 3,89%. Zdaniem skarżących z pisma złożonego przez Zakład Piekarniczo - Cukierniczy G. K. z siedzibą w P. wynika bowiem, że przyjmując metodę liczenia organu podatkowego, udział ten może wynieść od 37% do 67%. Wskazanie przez ten podmiot faktu zużycia produktów przetworzonych do produkcji wyrobów cukierniczych, ma jedynie takie znaczenie, że zaniża wartość udziału kosztów produktów rolno - leśnych w stosunku do kosztów surowców ogółem, gdyż z zasady produkty przetworzone (nadzienia owocowe, jabłka prażone, masy makowe, marmolady itd.) są tańsze, ale niestety gorsze jakościowo od surowców świeżych. Nie mniej jednak są zamiennikiem tych surowców. Drugim elementem mającym bezpośredni wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego ma błędne ustalenie przez organ podatkowy struktury produkcji wyrobów, do których zużywane były surowce rolno - leśne. Organ podatkowy wyłączył z tej struktury pączki, uznając, że do ich produkcji nie zużywa się surowców rolno - leśnych. Jest to nieprawda. Do produkcji pączków zużywa się bowiem duże ilości jajek oraz w zależności od nadzienia zużywa się owoce. Nie mniej jednak ustalenie struktury produkcji jest nieprawidłowe, a co za tym idzie obliczenie podstawy opodatkowania i samego zobowiązania podatkowego jest błędne. Trzecim elementem mającym bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego jest kwestia rozliczenia straty za lata 2000 i 2001. Jak wynika z całokształtu postępowania podatkowego w zakresie ustalenia wyniku finansowego za lata 2000 i 2001 nie zapadło żadne rozstrzygnięcie. Zaskarżona decyzja w tym zakresie nie posiada również żadnego uzasadnienia. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że z przedstawionych przez podatniczkę w piśmie z dnia 10 stycznia 2006r. receptur produkowanych wyrobów wynika, że do produkcji pączków używane były jaja. Jednakże z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego, w tym również jaj, dokumentowany był w firmie "A." nie tylko zakwestionowanymi "dowodami wewnętrznymi", ale również fakturami VAT. Z odpowiedzi firmy "W.M." ze S. wynika, że wśród produktów rolnych i leśnych wykorzystywanych do produkcji znajdowały się również m.in. jaja z fermy. Ponadto w przedmiotowej sprawie w drodze oszacowania zostały określone jedynie koszty zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego, które zostały nierzetelnie i wadliwie udokumentowane przez stronę. Podstawą ustalenia pozostałych kosztów działalności były dowody źródłowe dokumentujące te wydatki. Organ odwoławczy wykazał również brak podstaw dla uznania, że podatnicy ponieśli za lata 2000-2001 stratę, która powinna być uwzględniona przy określeniu zobowiązania podatkowego za 2003r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie stosownie do przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. 3.3. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przy czym stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.4. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie skarżącym prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Do zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości deklarowanego przez skarżących dochodu, a w konsekwencji także wysokości podatku dochodowego, doszło w szczególności w następstwie korekty kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi" na zakup surowców do produkcji piekarniczej i cukierniczej. 3.5. Na wstępie należy podkreślić, że sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który prawomocnym wyrokiem z dnia 15 października 2009r. sygn. akt I SA/Ke 349/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 czerwca 2009r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (pkt 1.4.). Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu skargi ma zastosowanie przepis art. 153 ustawy p.p.s.a, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ. Tym samym ponowny proces decyzyjny organów podatkowych odbywał się w warunkach związania wyrażoną przez sąd oceną prawną oraz wskazaniami. Również aktualna kontrola sądowa zaskarżonej decyzji pozostaje zawężona i odbywa się w kontekście uwzględnienia przez organ tej oceny prawnej oraz prawidłowego wypełnienia wskazań, co do dalszego postępowania. Pełną świadomość działania organu w warunkach art. 153 ustawy p.p.s.a. akcentują również skarżący (pkt 2.2.). Stąd należy uznać, że skarżący uczestnicząc w ponownie prowadzonym postępowaniu powinni zdawać sobie sprawę z jego kierunku i zakresu. 3.6. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 15 października 2009r. Sąd potwierdził prawidłowość zakwestionowania przez organy podatkowe dowodów wewnętrznych mających dokumentować zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego. W związku z tym podzielił też stanowisko organów podatkowych co do uznania za nierzetelną księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącą po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego. Przyznał również, że stwierdzenie nierzetelności księgi przychodów i rozchodów we wskazanym zakresie dawało podstawę do zastosowania przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej i ustalenia kosztów zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego w drodze oszacowania, w szczególności w oparciu o art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie metody zbliżonej do określonej w ustawie metody porównawczej, zewnętrznej, z tym, że opartej na udziale kosztu zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo-cukierniczej. Pozostałe bowiem koszty związane z prowadzoną działalnością zostały ustalone na podstawie dowodów źródłowych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów. 3.7. W ramach wytycznych co do dalszego postępowania Sąd wskazał na konieczność zgromadzenia materiału dowodowego i wykazanie, że firmy których dane mają stanowić materiał porównawczy, posiadają zbliżoną strukturę produkcji do firmy skarżącej, czyli porównywalny jest udział wyrobów z wykorzystaniem produktów rolnych i leśnych w całej produkcji. Dopiero w przypadku, gdy struktura ich produkcji będzie zbliżona do struktury produkcji firmy A., będzie można przyjąć dane odnośnie kosztów nabycia surowców pochodzenia rolnego i leśnego jako materiał porównawczy dla ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie tych kosztów w firmie skarżących. 3.8. Odnosząc się do tego zakresu postępowania należy stwierdzić, że organy w sposób prawidłowy uzupełniły materiał dowodowy, wybrały właściwe dane do porównania, jednocześnie poprawnie modyfikując je w kontekście informacji przekazanych przez podatników i wykorzystały je następnie w przyjętej metodzie szacowania. Tym samym wypełnione zostały wskazania Sądu, co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z dnia 15 października 2009r. Po pierwsze, celem dokonania porównania zasadnie organy pismem z dnia 20 stycznia 2010r. zwróciły się do podatników o podanie m. in. struktury produkcji wyrobów w ich zakładzie z wyszczególnieniem procentowego udziału produktów cukierniczych do wyprodukowania których wykorzystywane były surowce pochodzenia rolnego i leśnego w produkcji ogółem. W odpowiedzi z dnia 5 lutego 2010r. skarżący podali, że dane dotyczące struktury produkcji w firmie A. zostały już przedstawione w pismach z dnia 23 grudnia 2005r. oraz z dnia 10 stycznia 2006r. Przyjęto więc strukturę produkcji podaną w tych pismach ustalając, że w 2003r. produkcja piekarni "A." z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego wyniosła 52%. Przy ustalaniu struktury produkcji z udziałem surowców pochodzenia rolno-leśnego w produkcji ogółem firmy "A.", na podstawie przedstawionych przez podatniczkę w piśmie z dnia 10 stycznia 2006r. receptur produkowanych wyrobów, pominięto wyroby do wyprodukowania, których nie były zasadniczo wykorzystywane surowce pochodzenia rolnego i leśnego. Jak podkreślił organ I instancji udział ten stanowi różnicę "100% produkcji piekarni minus najniższa wskazana procentowa ilość wyprodukowanych pączków, kajzerek, obwarzanka krakowskiego, chleba, bułek z parówką". Przy czym na korzyść podatników przyjęto najniższe procentowe udziały tych produktów. Skarżący w toku postępowania nie kwestionowali w żaden sposób prawidłowości przyjętego (i wyraźnie eksponowanego przez organy) 52% udziału w produkcji ogólnej tej z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego. Jednocześnie, co należy podkreślić, mimo zapytania organów podatnicy nie wskazali samodzielnie wielkości tego udziału, a odwołali się ogólnie do dwóch wcześniejszych pism. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, którym podatnicy na etapie postępowania przed Sądem próbują podważyć prawidłowość przyjętej wielkości relacji między produktami z udziałem oraz bez udziału surowców pochodzenia rolnego i leśnego. Dodatkowo niezrozumiałe jest wskazywanie na wykorzystywanie do produkcji pączków nadzienia z owoców skoro jednoznacznie z przywołanych wyżej pism skarżących wynika, że do nadzienia wykorzystywano gotową marmoladę. Podzielić również należy stanowisko wyrażone w tej kwestii przez organ w odpowiedzi na skargę (pkt 2.6.). Po drugie, poszukując odpowiedniego materiału porównawczego organ wystąpił do 46 zakładów zajmujących się produkcją piekarniczą i cukierniczą w celu zebrania materiału porównawczego. Wbrew twierdzeniom skargi, co do lakoniczności uzyskanych informacji i nie uwzględnienia asortymentu, należy wskazać, że informacje te zostały udzielone w odpowiedzi na sformułowane precyzyjnie przez organ pytania, tj. "Czy w latach 2000-2004 w firmie były wypiekane produkty do wytworzenia których niezbędne było użycie surowców pochodzenia rolnego i leśnego takich jak np. jagody, truskawki, maliny, śliwki, jabłka, wiśnie, orzechy włoskie, jaja wiejskie, papryki, mak". Drugie pytanie dotyczyło udzielania informacji co do struktury produkcji wyrobów zakładu, a w szczególności podanie jaki był procentowy udział wytworzonych produktów cukierniczych i piekarniczych do wyprodukowania których wykorzystywane były produkty pochodzenia rolnego i leśnego w produkcji ogółem. Trzecie natomiast pytanie odnosiło się do określenia procentowego udziału kosztów z tytułu nabycia produktów pochodzenia rolnego i leśnego w całkowitych kosztach zakupu wszystkich surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych. Na tak ściśle sformułowane pytania, odpowiadające wskazaniom sądu co do prowadzenia postępowania, na najbardziej zbliżoną strukturę produkcji wskazano w informacji z dnia 30 lipca 2010r., pochodzącej od właściciela W.M. Zakładu Piekarniczo-Cukierniczego w S.. Otóż w piśmie z tego dnia podano, że w 2004r. w firmie wypiekane były produkty, do których użyte były surowce pochodzenia rolnego i leśnego takie jak: jagody, pieczarki, cebula, orzechy włoskie, jaja z fermy, papryka i mak. Ich produkcja stanowiła 57,5% całości wykonanej produkcji. Koszty nabycia surowców pochodzenia rolnego i leśnego stanowiły 15,09% całkowitych kosztów zakupu wszystkich surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych. Po trzecie, organ dokonał porównania danych celem dokonania szacunku przedmiotowych kosztów w przedsiębiorstwie skarżących. Zdaniem Sądu, analiza uzyskanych informacji od producentów słusznie doprowadziła organ do wniosku, że ta procentowo ujęta struktura produkcji zakładu skarżących (52%) jest najbardziej zbliżona do wskazanego wyżej zakładu ze S. (57,5%). Racjonalnym i logicznym było również wykorzystanie stosownej proporcji dla obliczenia wskaźników za 2003r. z uwagi na to, że podmiot porównawczy podał dane za 2004r. Ostateczne wyliczenie, doprowadziło organ do wniosku, że udział kosztów związanych z zakupem surowców pochodzenia rolno-leśnego powinien wynosić 13,65%. Należy stwierdzić, że zastosowany mechanizm liczenia istotnych z punktu widzenia wskazań sądu parametrów jest przejrzysty, znajduje pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, nie zawiera też elementów, które w sposób oczywisty byłyby niekorzystne dla podatników, dlatego spełnia warunki optymalnego szacunku. Przy czym warto przypomnieć, że zastosowanie instytucji szacowania prowadzi jedynie do ustalenia zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co zawsze stanowi ryzyko podatnika, który nie prowadzi rzetelnej dokumentacji podatkowej. 3.9. W aspekcie proceduralnym, wbrew twierdzeniom skargi, proces decyzyjny organu nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dał temu również organ wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czym wypełnił wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W kontekście wskazań sądu, co do dalszego postępowania, ujętych w wyroku z dnia 15 października 2009r., nie budzi żadnych zastrzeżeń prawidłowość zebrania i rozpatrzenia przez organy materiału dowodowego sprawy. Nie mogą odnieść też skutku twierdzenia skarżących odwołujące się do relacji innych wskaźników produkcyjnych, czy też możliwości uzyskania wiadomości specjalnych. Proces decyzyjny organu wypełnia bowiem wskazania ujęte w prawomocnym wyroku z dnia 15 października 2009r. Z tych też przyczyn poza zakresem zainteresowania pozostają przywołane w skardze dane pochodzące od zakładu G. K., który nie posiada zbieżnej struktury produkcyjnej do struktury zakładu skarżących. Na etapie podejmowania przez organ zaskarżonej decyzji brak było również podstaw dla uznania, że podatnicy ponieśli za lata 2000-2001 stratę, która powinna być uwzględniona przy określeniu zobowiązania podatkowego za 2003r. Ponadto Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe innych przepisów, w tym wskazanych bez uzasadnienia przez skarżących, tj. art. 23, art. 70, art. 121 § 2, art. 123 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej. 3.10. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.