I SA/Ke 418/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Kielcach na rzecz D.W kwotę 1437,60 (tysiąc czterysta trzydzieści siedem 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o nr [...], rok produkcji [...] oraz w przedmiocie określenia zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr [...] , rok produkcji [...]. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że w dniu [...] r. D.W. złożyła deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów marki [...] oraz [...] wraz z wnioskiem o wydanie zaświadczenia wpłaty podatku akcyzowego. W złożonej deklaracji wykazała podatek akcyzowy w kwocie [...] zł w przypadku samochodu marki [...] oraz podatek akcyzowy w kwocie [...] zł w przypadku samochodu marki [...] oraz uiściła w/w kwoty podatku. Organ wskazał, że egzemplarze umów sprzedaży samochodów dołączone do deklaracji nie były jedynymi dokumentami przenoszącymi własność, w zbiorze dokumentów zgromadzonych w toku postępowania są umowy z innej daty, pomiędzy innymi osobami a D.W. przyznała, że przedłożone z deklaracjami AKCU umowy zostały sporządzone w całości przez nią i jej męża. Uznając zatem, że nie są dokumentami wiarygodnymi, skoro nie zostały sporządzone przy udziale sprzedającego, nie wskazują ceny jaką kupujący miał faktycznie zapłacić a wskazana kwota za jaką nastąpiło nabycie odbiega od wartości rynkowej, organ podniósł, że nie mogą służyć do ustalenia podstawy opodatkowania. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania na podstawie wartości rynkowych wynikających z opinii rzeczoznawcy. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do podniesionego w odwołaniu obowiązku zapłaty akcyzy przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, wskazał na fakt, iż przepisy prawa wspólnotowego w wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej rozporządzeniach dotyczących podatku akcyzowego regulują jedynie kwestie odnoszące się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Grupa ta obejmuje: oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Enumeratywne określenie poszczególnych wyrobów należących do w/w grupy powoduje, że pozostałe wyroby objęte akcyzą m.in. kosmetyki i samochody osobowe należą do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. W odniesieniu do tych wyrobów pozostawiono państwom członkowskim swobodę w zakresie i strukturze opodatkowania podatkiem akcyzowym innych wyrobów akcyzowych. Korzystając z postanowień Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/12/EWG w polskim ustawodawstwie w art. 2 pkt 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów niezharmonizowanych zaliczono m.in. samochody osobowe.( poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, nie wymienione w załączniku nr. 2) W powołanej ustawie uregulowano kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych na terenie Unii Europejskiej, a nie zarejestrowanych na terenie kraju, wraz z określeniem stawki tego podatku, która może podlegać obniżeniu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z normą zawartą w art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt. 2 ustawy). Jednocześnie obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym( art. 80 ust 3 pkt 3 ustawy ). Ponadto w myśl przepisu art. 81 ust. 1 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Podmiot dokonujący takiego nabycia jest obowiązany, przy dokonywaniu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przedstawić wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju (art. 82 ust. 3 i 4 ustawy). Ponadto organ podniósł, że do dnia rozstrzygnięcia sprawy ETS nie wydał orzeczenia w sprawie zgodności przepisów krajowych dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniosła D.W. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez nałożenie na stronę podatku akcyzowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodów osobowych. W jej ocenie rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z zasadą określoną w w/w przepisie, stanowiącą, że nie nakłada się wyższych podatków wewnętrznych na produkty innych Państw Członkowskich, od tych, które Państwo Członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Podniosła, że wedle orzecznictwa ETS jakakolwiek opłata pieniężna nałożona jednostronnie na towary z powodu przekroczenia przez nie granicy, nie będąca cłem w wąskim rozumieniu, stanowi opłatę o skutku równoważnym do cła w rozumieniu art. 23 i 25 TWE. Jednocześnie powołując się na orzecznictwo ETS stwierdziła, że art. 90 Traktatu zabrania takiego różnicowania stawek podatku na samochody, które w praktyce dotyczy samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, co w rezultacie stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów z innych krajów członkowskich. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska zamieściła fragment uzasadnienia WSA w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2005 r w sprawie ISA/Bk403/04 . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. pełnomocnik organu w związku z treścią wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r w sprawie C-313/05 wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zgodności przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie opodatkowania tym podatkiem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów [...] i [...]. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia wymaga zbadania zgodności uregulowań prawa krajowego, tj. przepisów (m.in. art. 80 i 81) ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej jako Rozporządzenie z 22 kwietnia 2004r.) z przepisami prawa wspólnotowego - art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 – załącznik, powoływanego dalej jako TWE) oraz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r. nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. z 1992r. nr 76/1). Od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia wejścia w życie Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003r. o przystąpieniu do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864; tzw. Traktat Ateński), na mocy którego Polska stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego). Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z przepisami państw członkowskich, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako ETS) zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym przejawia się w koncepcji pierwszeństwa jego stosowania. Oznacza to, że w każdym przypadku, gdy sąd krajowy stwierdzi niezgodność normy prawa krajowego z prawem wspólnotowym, ma obowiązek odmowy zastosowania tej normy prawa krajowego. O wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie sąd krajowy winienie zwracać się do ETS- u w trybie art. 234 TWE. Orzeczenie wydane w tym trybie przez ETS wiąże sąd w danej sprawie. Mimo, że orzeczenie takie nie ma mocy wiążącej erga omnes, wskazuje jednak kierunek wykładni analizowanych przepisów dla innych sądów i organów. Piśmiennictwo i orzecznictwo opowiedziało się zgodnie za poglądem, że sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego niż wykazanej w orzeczeniach Trybunału zawierających wykładnie stosowanych przepisów. Wspomniana wyżej kwestia dotycząca zgodności przepisów prawa krajowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, ze wskazanymi normami prawa wspólnotowego, na skutek pytania prejudycjalnego wystosowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 679/05) stała się przedmiotem badania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2007r. (sprawa o sygn. C-313/05) Trybunał stwierdził po pierwsze, że podatek akcyzowy, taki jak ten ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Wskazał również, iż art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. ETS nie zakwestionował samej zasady pobierania podatku akcyzowego, a także możliwości stosowania przepisów dotyczących deklaracji uproszczonej przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Zarazem jednak podniósł, iż w analizowanej kwestii istotnym jest, by dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji (przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy), a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. Jak bowiem wynika z cyt. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane w okresie dwóch lat od ich wyprodukowania, są opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki. Natomiast jeśli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie ze wzorem przewidzianym w § 7 ust 2 tego rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru prowadzi zaś do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Powołując się na własne, wcześniejsze orzeczenia Trybunał wskazał, że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (wyrok w sprawie C-90/94 Haahr Petroleum, Rec. str. I-4085, pkt. 34, oraz wyrok z dnia 23 października 1997 r. w sprawie C-375/95 Komisja przeciwko Grecji, Rec. str. I-5981, pkt 29). W konsekwencji ETS stwierdził, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W niniejszej sprawie zaskarżoną decyzją określono zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyprodukowanego w r.[...] roku samochodu osobowego marki [....] , oraz wyprodukowanego w [...] roku samochodu osobowego marki [...]. Organ ustalił podstawę opodatkowania stosownie do art. 10 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym na podstawie przeciętnych cen rynkowych ustalonych w oparciu o opinię biegłego. Organ szczegółowo wyjaśnił powody dla których nie można było ustalić podstawy opodatkowania w oparciu o przedłożone z deklaracjami AKCU umowy. Stanowisko organu co do określenia podstawy opodatkowania nie jest w skardze kwestionowane. Wyliczenia stawki podatku dokonano w oparciu o reguły przewidziane w przepisie § 7 ust 2 Rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. Dokonując więc oceny zaskarżonej decyzji należało rozważyć prawidłowość zastosowania tego przepisu rozporządzenia w aspekcie jego zgodności z przepisami wspólnotowymi, tj. art. 90 akapit pierwszy TWE poprzez zbadanie, czy wyliczona kwota podatku przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych używanych pojazdów, zarejestrowanych wcześniej. W przypadku bowiem istnienia takiej nadwyżki, zgodnie z powołanym orzeczeniem ETS, przepis jako niezgodny z normami prawa wspólnotowego, nie może w tym zakresie być stosowany. Sąd krajowy rozpoznający niniejszą sprawę, nie może badać, czy zastosowanie § 7 rozporządzenia w tej konkretnej sprawie jest niezgodne z art. 90 TWE. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne kwestia ta nie była bowiem ustalana i rozpatrywana. Wobec powyższego, z uwagi na konieczność, poczynienia przez organy celne ustaleń faktycznych, stanowiących odniesienie dla prawidłowego zastosowania norm prawnych, z uwzględnieniem hierarchii źródeł prawa (zasady pierwszeństwa), mając na względzie zachowanie wymogu dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należało wyeliminować z obrotu rozstrzygnięcia Reasumując, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" w związku z art. 135 oraz 152 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.