I SA/Ke 419/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz K.S. kwotę 338,10 (trzysta trzydzieści osiem 10/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 419/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego marki [...] . W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że w dniu [...] r. K.S. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] wraz z wnioskiem o wydanie potwierdzenia wpłaty podatku akcyzowego. W złożonej deklaracji wykazał podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Strona dokonała wpłaty podatku akcyzowego, zaś w dniu [...] r. złożyła do Urzędu Celnego wniosek o zwrot niesłusznie zapłaconej akcyzy, stwierdzając we wniosku, iż wymóg odprowadzania akcyzy jest niezgodny z art. 23 ust 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską. Decyzją z dnia [...] r., [...], Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej , który podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Podniósł, że państwa członkowskie Unii Europejskiej zobowiązane są do stosowania jednolitych zasad funkcjonowania niektórych systemów podatkowych, w tym systemu poboru podatku akcyzowego. Podatek ten jest tzw. podatkiem konsumpcyjnym co oznacza, iż powinien być pobierany z chwilą wprowadzenia wyrobu akcyzowego do konsumpcji, według stawki podatku obowiązującej w państwie, w którym to wprowadzenie nastąpiło. Wspólny system prawa akcyzowego obowiązuje w Unii Europejskiej od 1993r. na mocy Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r., nr 92/12/EWG, w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i kontrolowania takich wyrobów, ustalającej zasady obrotu produktami objętymi akcyzą i sposób pobierania akcyzy w stosunku do towarów unijnych lub importowanych do Unii Europejskiej z krajów trzecich. Dyrektywa ta uzupełniona została dyrektywami szczegółowymi (strukturalnymi) dotyczącymi opodatkowania poszczególnych wyrobów akcyzowych oraz regulacjami budującymi cały system przemieszczania się tych towarów z tzw. podatkiem akcyzowym zawieszonym. Zgodnie z art. 249 (189) TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Aktem, który ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowany we wszystkich Państwach Członkowskich, jest rozporządzenie. Podstawę harmonizacji podatków pośrednich stanowi art. 90 (95) Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Z charakteru prawnego rozporządzeń wynika, zdaniem organu, iż akty w zakresie podatku akcyzowego regulują jedynie kwestie dotyczące wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pozostawiając państwom członkowskim swobodę w zakresie i strukturze opodatkowania podatkiem akcyzowym innych wyrobów akcyzowych, tzw. niezharmonizowanych. Wniosek taki, zdaniem organu, wynika także z art. 3 ust. 3 wskazanej wyżej Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r. W myśl zaś z art. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623 z ze zm.), stanowiącej przeniesienie na grunt ustawodawstwa krajowego dorobku wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego, do wyrobów niezharmonizowanych należą m.in. samochody osobowe (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, nie wymienione w zał. nr 2). W cyt. ustawie uregulowano kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych na terenie Unii Europejskiej a nie zarejestrowanych na terenie kraju, wraz z określeniem stawki tego podatku, która może podlegać obniżeniu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z normą zawartą w art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy). Jednocześnie obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jako właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Ponadto w myśl przepisu art. 81 ust. 1 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, a podmiot dokonujący takiego nabycia jest obowiązany przy dokonywaniu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przedstawić, wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju (art. 82 ust. 3 i 4 ustawy). Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, a także treść art. 72 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 58 z 2003r., poz. 515 ze zm.), z którego wynika, że rejestracji samochodu osobowego dokonuje się na podstawie enumeratywnie wymienionych dokumentów, w tym dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego i jest rejestrowany po raz pierwszy, jak również art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, w ocenie Dyrektora Izby Celnej podatnik prawidłowo złożył w siedzibie właściwego urzędu celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz uiścił wyliczony i wykazany w tej deklaracji podatek akcyzowy. Ponieważ w momencie zapłaty obowiązek podatkowy miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów, nie może być mowy o nadpłacie w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jeśli wystąpiłaby sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego, w tym przypadku ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego, z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego mogłoby to skutkować jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe, lub, w przypadku zaistnienia wątpliwości co do wykładni prawa wspólnotowego, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uprawnienie to przysługuje jednak wyłącznie organom władzy sądowej, a nie organom podatkowym, które nie posiadają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym i tym samym nie są władne kwestionować mocy obowiązujących przepisów w zakresie zobowiązań podatkowych. Także odmowa przez sądy zastosowania przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa. Uzasadniając takie stanowisko organ powołał się na sformułowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej, a także w art. 7 Konstytucji RP zasadę praworządności, opierając się dodatkowo na treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r., sygn. P. 7/2000. Zarzut niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii, a w szczególności z art. 23 ust 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 TWE, mógłby zatem rozstrzygnąć Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który zgodnie z art. 220 TWE czuwa nad poszanowaniem prawa w wykładni i stosowaniu Traktatu. Do dnia dzisiejszego ETS nie zajął jednak stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych z przepisami Unii Europejskiej i brak jest orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym zostałaby stwierdzona niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z powołanymi przez podatnika przepisami prawa zawartymi w TWE. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż organom podatkowym znana jest zasada mówiąca o nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Zasada ta zdaniem organu ma jednak zastosowanie tylko wtedy, jeżeli w zakresie interpretacji na tle danej dziedziny prawa objętej prawem wspólnotowym, pojawia się w praktyce polskiej rozbieżność z interpretacją stosowaną w ramach Wspólnot Europejskich. Tylko wówczas w przypadku braku wyraźnej odmiennej wskazówki interpretacyjnej, rozbieżność ta powinna skutkować przyjęciem interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego. Trudno zaś mówić o takiej sytuacji w kwestii podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, skoro unijne przepisy w zakresie podatku akcyzowego wyłączyły tę grupę wyrobów z zasad harmonizacji, dając jednocześnie podstawę do ustanowienia takiej grupy wyrobów w systemie podatku akcyzowego danego kraju. Podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Dlatego też sam fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokość nie narusza Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Ponadto w świetle art. 25 TWE zakazane między państwami członkowskimi są cła przywozowe i wywozowe oraz opłaty wywierające ten sam skutek. Zakaz ten stosuje się także do ceł o charakterze fiskalnym. W ocenie organu odwoławczego podatek akcyzowy od samochodów osobowych nie może być z jednej strony uważany za cło lub opłatę o skutku równoważnym, które są prawem zakazane, z drugiej zaś jako podatek wewnętrzny (dopuszczalny dopóki nie dyskryminuje towarów wwożonych do kraju) i zostać zakwalifikowany do obu wskazanych kategorii obciążeń finansowych. Fakt ten wyklucza zatem niezgodność przepisów krajowych z postanowieniami art. 23 ust 1 i 2 oraz art. 25 Traktatu Wspólnoty Europejskiej w zakresie swobodnego przepływu towarów. Organ podniósł także, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednakowo traktują samochody osobowe importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo oraz sprzedawane w kraju przed pierwszą rejestracją. Są one opodatkowane jednakową stawką podatku akcyzowego, która zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego może podlegać obniżeniu zależnie od wieku samochodu i pojemności jego silnika i jest taka sama dla samochodu pochodzącego z dowolnego kraju UE jak i samochodu wyprodukowanego w kraju. Ponadto przepisy krajowe nie wprowadzają żadnych ograniczeń ilościowych ani jakościowych w odniesieniu do nabywanego wewnątrzwspólnotowo czy sprzedawanego w kraju pojazdu. Nie stanowią również żadnej bariery ograniczającej obrót samochodami pomiędzy Polska a pozostałymi krajami UE, co znajduje odzwierciedlenie w gwałtownym napływie po 1 maja 2004r. samochodów osobowych do Polski. Zdaniem organu powyższe okoliczności świadczą dodatkowo o braku zasadności zarzutu dyskryminacji w prawie podatkowym, rozumianej jako efekt odmiennego traktowania podmiotów będących podatnikami wówczas, gdy takie odmienne traktowanie nie jest usprawiedliwione zróżnicowaniem sytuacji, w jakich podmioty te się znajdują. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższą decyzję K.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o zwrocie nadpłaconego podatku ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 91 Konstytucji RP oraz art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy t. j. czy pobrany podatek akcyzowy ma oparcie we wskazanych wyżej normach prawnych. W uzasadnieniu skargi podniósł, że stanowisko Dyrektora Izby Celnej narusza zasadę zaufania, bowiem organ nie podjął oceny naruszenia norm prawa unijnego. Podniósł, ze organ w przypadku trudności w ocenie zgodności z przepisami Traktatu winien wystąpić do odpowiednich organów, w tym ETS, z pytaniami prawnymi W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. pełnomocnik organu w związku z treścią wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313-05 wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest wysokość podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia wymaga zbadania zgodności uregulowań prawa krajowego, tj. przepisów (m.in. art. 80 i 81) ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej jako Rozporządzenie z 22 kwietnia 2004r.) z przepisami prawa wspólnotowego - art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 – załącznik, powoływanego dalej jako TWE) oraz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r. nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. z 1992r. nr 76/1). Od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia wejścia w życie Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003r. o przystąpieniu do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864; tzw. Traktat Ateński), na mocy którego Polska stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego). Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z przepisami państw członkowskich, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako ETS) zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym przejawia się w koncepcji pierwszeństwa jego stosowania. Oznacza to, że w każdym przypadku, gdy sąd krajowy stwierdzi niezgodność normy prawa krajowego z prawem wspólnotowym, ma obowiązek odmowy zastosowania tej normy prawa krajowego. O wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie sąd krajowy winienie zwracać się do ETS- u w trybie art. 234 TWE. Orzeczenie wydane w tym trybie przez ETS wiąże sąd w danej sprawie. Mimo, że orzeczenie takie nie ma mocy wiążącej erga omnes, wskazuje jednak kierunek wykładni analizowanych przepisów dla innych sądów i organów. Piśmiennictwo i orzecznictwo opowiedziało się zgodnie za poglądem, że sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego niż wykazanej w orzeczeniach Trybunału zawierających wykładnie stosowanych przepisów. Wspomniana wyżej kwestia dotycząca zgodności przepisów prawa krajowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, ze wskazanymi normami prawa wspólnotowego, na skutek pytania prejudycjalnego wystosowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 679/05) stała się przedmiotem badania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2007r. (sprawa o sygn. C-313/05) Trybunał stwierdził po pierwsze, że podatek akcyzowy, taki jak ten ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Wskazał również, iż art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. ETS nie zakwestionował samej zasady pobierania podatku akcyzowego, a także możliwości stosowania przepisów dotyczących deklaracji uproszczonej przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Zarazem jednak podniósł, iż w analizowanej kwestii istotnym jest, by dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji (przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy), a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. Jak bowiem wynika z cyt. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane w okresie dwóch lat od ich wyprodukowania, są opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki. Natomiast jeśli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie ze wzorem przewidzianym w § 7 tego rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru prowadzi zaś do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Powołując się na własne, wcześniejsze orzeczenia Trybunał wskazał, że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (wyrok w sprawie C-90/94 Haahr Petroleum, Rec. str. I-4085, pkt 34, oraz wyrok z dnia 23 października 1997 r. w sprawie C-375/95 Komisja przeciwko Grecji, Rec. str. I-5981, pkt 29). W konsekwencji ETS stwierdził, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W niniejszej sprawie podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego objęto samochód osobowy marki [...]wyprodukowany w 1997 roku. Skarżący nabył powyższy pojazd w dniu [....] r., zaś w dniu [...] r. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, uiszczając należność wynikającą z podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Wyliczenia stawki podatku dokonano w oparciu o reguły przewidziane w przepisie § 7 ust 2 Rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. Dokonując więc oceny zasadności wniosku o zwrot nadpłaty, należało rozważyć prawidłowość zastosowania tego przepisu rozporządzenia w aspekcie jego zgodności z przepisami wspólnotowymi, tj. art. 90 akapit pierwszy TWE poprzez zbadanie, czy wyliczona kwota podatku przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych używanych pojazdów, zarejestrowanych wcześniej. W przypadku bowiem istnienia takiej nadwyżki, zgodnie z powołanym orzeczeniem ETS, przepis jako niezgodny z normami prawa wspólnotowego, nie może w tym zakresie być stosowany. Sąd krajowy rozpoznający niniejszą sprawę, nie może badać, czy zastosowanie § 7 rozporządzenia w tej konkretnej sprawie jest niezgodne z art. 90 TWE. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne kwestia ta nie była bowiem ustalana i rozpatrywana. Wobec powyższego z uwagi na konieczność, poczynienia przez organy celne ustaleń faktycznych, stanowiących odniesienie dla prawidłowego zastosowania norm prawnych, z uwzględnieniem hierarchii źródeł prawa (zasady pierwszeństwa), mając na względzie zachowanie wymogu dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należało wyeliminować z obrotu rozstrzygnięcia Reasumując, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 135 oraz 152 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.