I SA/Ke 420/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [....] nr [....] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] złotych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego [...]rok produkcji 2000 r.; II. oddala skargę w pozostałej części; III. orzeka, że decyzje w uchylonej części nie podlegają wykonaniu; IV. pobiera od M.S. na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach [....] złotych tytułem nieuiszczonego wpisu. Decyzją z dnia [...] ., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego [...] o nr [...] , rok produkcji [...] oraz w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego marki [...] o nr [....] , rok produkcji [...]. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że w dniu [...] M.S. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] wraz z wnioskiem o wydanie zaświadczenia wpłaty podatku akcyzowego. W złożonej deklaracji wykazał podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Natomiast w dniu [...] złożył deklarację nabycia samochodu marki [...] wraz z w/w wnioskiem. Strona w obu przypadkach dokonała wpłaty podatku akcyzowego, zaś w dniu [.....] złożyła do Urzędu Celnego wniosek o zwrot niesłusznie zapłaconej akcyzy, stwierdzając w nim, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym są sprzeczne z regulacjami Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji podniósł, że państwa członkowskie Unii Europejskiej zobowiązane są do stosowania jednolitych zasad funkcjonowania niektórych systemów podatkowych, w tym systemu poboru podatku akcyzowego. Podatek ten jest tzw. podatkiem konsumpcyjnym, co oznacza, że powinien być pobierany z chwilą wprowadzenia wyrobu akcyzowego do konsumpcji, według stawki podatku obowiązującej w państwie, w którym to wprowadzenie nastąpiło. Wspólny system prawa akcyzowego obowiązuje w Unii Europejskiej od 1993r. na mocy Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r., nr 92/12/EWG w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i kontrolowania takich wyrobów, ustalającej zasady obrotu produktami objętymi akcyzą i sposób pobierania akcyzy w stosunku do towarów unijnych lub importowanych do Unii Europejskiej z krajów trzecich. Dyrektywa ta uzupełniona została dyrektywami szczegółowymi (strukturalnymi) dotyczącymi opodatkowania poszczególnych wyrobów akcyzowych oraz regulacjami budującymi cały system przemieszczania się tych towarów z tzw. podatkiem akcyzowym zawieszonym. Zgodnie z art. 249 (189) TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Aktami, który mają zasięg ogólny, wiążący w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich, są rozporządzenia Rady WE, tak jak i rozporządzenia Komisji. Rozporządzenia Komisji regulują jedynie kwestie odnoszące się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pozostawiając państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania wyrobów niezharmonizowanych, oczywiście z uwzględnieniem postanowień art. 90 (95) TWE. Wniosek taki, zdaniem organu, wynika z art. 3 ust. 3 wskazanej wyżej Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r. W myśl zaś art. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623 z ze zm.), stanowiącej przeniesienie na grunt ustawodawstwa krajowego dorobku wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego, do wyrobów niezharmonizowanych należą m.in. samochody osobowe (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, nie wymienione w zał. nr 2). W cyt. ustawie uregulowano kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych na terenie Unii Europejskiej, a nie zarejestrowanych na terenie kraju, wraz z określeniem stawki tego podatku, która może podlegać obniżeniu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z normą zawartą w art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają samochody osobowe, niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy). Jednocześnie obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jako właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Ponadto w myśl przepisu art. 81 ust. 1 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy, nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, a podmiot dokonujący takiego nabycia jest obowiązany, przy dokonywaniu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przedstawić wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju (art. 82 ust. 3 i 4 ustawy). Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, a także treść art. 72 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 58 z 2003r., poz. 515 ze zm.), z którego wynika, że rejestracji samochodu osobowego dokonuje się na podstawie enumeratywnie wymienionych dokumentów, w tym dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego i jest rejestrowany po raz pierwszy, jak również art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania w ocenie Dyrektora Izby Celnej podatnik prawidłowo złożył w siedzibie właściwego urzędu celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz uiścił wyliczony i wykazany w tej deklaracji podatek akcyzowy. Ponieważ w momencie zapłaty obowiązek podatkowy miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów, nie może być mowy o nadpłacie w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jeśli wystąpiłaby sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego, w tym przypadku ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego, z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego, mogłoby to skutkować jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe, lub, w przypadku zaistnienia wątpliwości co do wykładni prawa wspólnotowego, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uprawnienie to przysługuje jednak wyłącznie organom władzy sądowej, a nie organom podatkowym, które nie posiadają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym i tym samym nie są władne kwestionować mocy obowiązujących przepisów w zakresie zobowiązań podatkowych. Także odmowa przez sądy zastosowania przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa. Uzasadniając takie stanowisko organ powołał się na sformułowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej, a także w art. 7 Konstytucji RP, zasadę praworządności opierając się dodatkowo na treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r., sygn. P. 7/2000. Zarzut niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii, a w szczególności z art. 25 art. 28 oraz art. 90 TWE, mógłby zatem rozstrzygnąć Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który zgodnie z art. 220 TWE czuwa nad poszanowaniem prawa w wykładni i stosowaniu Traktatu. Do dnia wydania rozstrzygnięcia ETS nie zajął jednak stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych z przepisami Unii Europejskiej i brak jest orzeczenia, w którym zostałaby stwierdzona niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z powołanymi przez podatnika przepisami prawa zawartymi w TWE. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż organom podatkowym znana jest zasada mówiąca o nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Zasada ta zdaniem organu ma jednak zastosowanie tylko wtedy, jeżeli w zakresie interpretacji na tle danej dziedziny prawa objętej prawem wspólnotowym, pojawia się w praktyce polskiej rozbieżność z interpretacją stosowaną w ramach Wspólnot Europejskich. Tylko wówczas w przypadku braku wyraźnej odmiennej wskazówki interpretacyjnej, rozbieżność ta powinna skutkować przyjęciem interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego. Trudno zaś mówić o takiej sytuacji w kwestii podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, skoro unijne przepisy w zakresie podatku akcyzowego wyłączyły tę grupę wyrobów z zasad harmonizacji, dając jednocześnie podstawę do ustanowienia takiej grupy wyrobów w systemie podatku akcyzowego danego kraju. Podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Dlatego też sam fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokość nie narusza Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Ponadto w świetle art. 25 TWE zakazane między państwami członkowskimi są cła przywozowe i wywozowe oraz opłaty wywierające ten sam skutek. Zakaz ten stosuje się także do ceł o charakterze fiskalnym. W ocenie organu odwoławczego podatek akcyzowy od samochodów osobowych nie może być z jednej strony uważany za cło lub opłatę o skutku równoważnym, które są prawem zakazane, z drugiej zaś jako podatek wewnętrzny (dopuszczalny dopóki nie dyskryminuje towarów wwożonych do kraju) i zostać zakwalifikowany do obu wskazanych kategorii obciążeń finansowych. Fakt ten wyklucza zatem niezgodność przepisów krajowych z postanowieniami art. 25 jak i art. 28 TWE w zakresie swobodnego przepływu towarów. Organ podniósł także, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednakowo traktują samochody osobowe importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo oraz sprzedawane w kraju przed pierwszą rejestracją. Są one opodatkowane jednakową stawką podatku akcyzowego, która zgodnie z w/w rozporządzeniem Ministra Finansów może podlegać obniżeniu zależnie od wieku samochodu i pojemności jego silnika i jest taka sama dla samochodu pochodzącego z dowolnego kraju UE jak i samochodu wyprodukowanego w kraju. Ponadto przepisy krajowe nie wprowadzają żadnych ograniczeń ilościowych ani jakościowych w odniesieniu do nabywanego wewnątrzwspólnotowo czy sprzedawanego w kraju pojazdu. Nie stanowią również żadnej bariery ograniczającej obrót samochodami pomiędzy Polską a pozostałymi krajami UE, co znajduje odzwierciedlenie w gwałtownym napływie po 1 maja 2004r. samochodów osobowych do Polski. Zdaniem organu powyższe okoliczności świadczą dodatkowo o braku zasadności zarzutu dyskryminacji w prawie podatkowym, rozumianej jako efekt odmiennego traktowania podmiotów będących podatnikami wówczas, gdy takie odmienne traktowanie nie jest usprawiedliwione zróżnicowaniem sytuacji, w jakich podmioty te się znajdują. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej M.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W skardze tej zakwestionował zasadność obowiązujących przepisów o podatku akcyzowym jako niezgodnych z prawem wspólnotowym. W uzasadnieniu zarzutów skargi podniósł, że z treści decyzji organu podatkowego wynika, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednakowo traktują samochody importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo i nowo wyprodukowane sprzedawane w kraju, przed pierwszą rejestracją. Natomiast zdaniem skarżącego ustawa powinna je odróżniać w zakresie wysokości nakładanego na nich podatku. Poza tym uważa, że kwota podatku akcyzowego na sprowadzane auta w wysokości w jakiej jest pobierana dyskryminuje swobodny przepływ towarów z innych krajów Unii Europejskiej. Wniósł o zbadanie zgodności ustawy o podatku akcyzowym z prawem unijnym poprzez skierowanie pytania wstępnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii jednolitości traktowania przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz samochodów sprzedawanych w kraju przed pierwszą rejestracją, organ podniósł, iż jednolitość ta dotyczy zarówno stosowanej stawki podatku akcyzowego, sposobu informowania właściwych organów podatkowych o powstaniu obowiązku podatkowego, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego samochody osobowe sprzedawane w kraju podlegają stawce 13,6% przy pojemności silnika powyżej 2000 cm3, pozostałe podlegają stawce 3,1%. Załącznik nr 2 do tego rozporządzenia zawiera tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnatrzwspólnotowo, nabywanych wewnatrzwspólnotowo i importowanych. Samochody osobowe w zależności od pojemności silnika podlegają tu odpowiednio stawce 13,6% powyżej 2000 cm3, a pozostałe stawce 3,1% - w przypadku samochodów do 2 lat. Również starsze samochody są opodatkowane według jednakowych stawek podatkowych zależnych od wieku samochodu, a nie od miejsca nabycia. Sprzedaż w kraju podlega obowiązkowi wystawienia faktury, przekazania nabywcy dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju (jeśli sprzedający nabył samochód wewnątrzwspólnotowo), oraz złożenia deklaracji AKC-3. W przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego nabywający zobowiązany jest potwierdzić zakup dokumentem wystawionym przez sprzedającego, złożyć deklarację AKC-U oraz uzyskać dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy powstaje zaś z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy), a w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania towaru (art. 80 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy). Na rozprawie w dniu 10 października 2007 r pełnomocnik organu w związku z treścią wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r w sprawie C-313/05 wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia samochodu marki BMW wyprodukowanego w 2000 r i oddalenie skargi z tytułu odmowy zwrotu podatku z tytułu nabycia samochodu marki BMW z 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie była zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych marki [...] wyprodukowanym w [...] r. oraz samochodem marki [...] wyprodukowanym w [...]r. Na wstępie należy podnieść, iż w świetle art. 72 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj Dz. U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60 ze zm,) kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (bądź decyzji) kwotą podatku. Podatek nadpłacony zatem, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie opierał się na twierdzeniu o niezgodności polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie opodatkowania tym podatkiem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów używanych, co w ocenie skarżącego miało doprowadzić do uiszczenia przez niego zawyżonej stawki podatku. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia wymaga zbadania zgodności uregulowań prawa krajowego, tj. przepisów (m.in. art. 80 i 81) ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004 r., Nr 29 poz. 257 ze zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej jako rozporządzenie z 22 kwietnia 2004r.) z przepisami prawa wspólnotowego - art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 – załącznik, powoływanego dalej jako TWE) oraz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r. nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. z 1992r. nr 76/1). Od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia wejścia w życie Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003r. o przystąpieniu do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864; tzw. Traktat Ateński), na mocy którego Polska stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego). Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z przepisami państw członkowskich, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako ETS) zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym przejawia się w koncepcji pierwszeństwa jego stosowania, tj. w każdym przypadku, gdy sąd krajowy stwierdzi niezgodność normy prawa krajowego z prawem wspólnotowym, ma obowiązek odmowy zastosowania tej normy prawa krajowego. W razie wątpliwości, czy rzeczywiście występuje niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd państwa członkowskiego powinien wystąpić do ETS z zapytaniem wstępnym na podstawie art. 234 TWE. Orzeczenie wydane w tym trybie przez ETS wiąże sąd w danej sprawie, nie mając co prawda mocy wiążącej erga omnes, wskazuje jednak kierunek wykładni analizowanych przepisów dla innych sądów i organów. Zagadnienia dotyczące wskazanych wyżej zależności stały się przedmiotem badania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na skutek pytania prejudycjalnego wystosowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 679/05). Na skutek rozpatrzenia zapytania w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. (sprawa o sygn. C-313/05) Trybunał stwierdził, iż co do zasady nakładanie podatków na samochody, w tym używane przywożone z innych państw Unii Europejskiej, nie jest niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, co nie zmienia faktu, iż należy brać pod uwagę wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. W tezie 2 wyroku ETS stwierdził, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., ma takie skutki. Uzasadniając tak sformułowany fragment tezy Trybunał wskazał, iż istotnym jest, by dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym za rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. Jeśli chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane we wspomnianym okresie dwóch lat, z rozporządzenia wynika że są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki. ETS pozostawił sądowi krajowemu zbadanie, zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska. Jak zatem wynika z przywołanego orzeczenia, w przypadku samochodów sprowadzonych do Polski w roku ich produkcji lub w roku następującym po nim Trybunał, dostrzegając, iż są one opodatkowane według tej samej stawki, pozostawił sądowi krajowemu zbadanie, czy owa kwota "rezydualna" podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące spoza kraju. Zgodnie z § 1 art. 75 ustawy o podatku akcyzowym zasadnicza stawka tego podatku wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Na podstawie § 3 art. 75 Minister Finansów wydał – powoływane wyżej – rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r., w którym w § 7 ust. 2 wskazano, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według podanego wzoru, służącego do wyliczenia wyrażonej w procentach stawki akcyzy dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji. Wzór ten uwzględnia stawki akcyzy dla samochodów osobowych, określone w odpowiednich załącznikach do rozporządzenia oraz wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych, liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. Analiza tych unormowań, przy uwzględnieniu stawek podatku zawartych w pozycji 30 załącznika nr 1 (dla sprzedaży "krajowej") oraz w pozycji 23 załącznika nr 2 (w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego) wskazuje, że kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe – zarówno zakupione poza terytorium Polski, jak i wyprodukowane w Polsce – wynosi w roku produkcji, lub w następującym po nim roku tyle samo – 13,6 % lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży, w zależności od pojemności silnika. Wszystkie zatem samochody, czy to wyprodukowane w Polsce, czy w innym państwie Unii Europejskiej, obciążone są takim samym podatkiem akcyzowym, jeśli sprzedane zostały jako nowe w roku ich wyprodukowania lub w roku następnym. Przedstawiony sposób opodatkowania samochodów poniżej dwóch lat od daty produkcji prowadzi do wniosku, że opodatkowanie nowych lub używanych samochodów z innych państw członkowskich nie przewyższa obciążenia nałożonego na nowe lub używane samochody zarejestrowane w Polsce, co z kolei oznacza, iż opodatkowanie takie jest zgodne z art. 90 TWE. Orzeczenie wydane przez ETS w trybie prejudycjalnym, nie mając co prawda mocy wiążącej erga omnes, wskazuje jednak kierunek wykładni analizowanych przepisów dla sądów i organów stosujących prawo. Uwzględniając przy tym powyższą analizę przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. – zgodnie ze wskazaniami Trybunału – oraz ustalone przez organy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] odpowiada prawu. Nie podlega bowiem kwestii, że skarżący na podstawie umowy z dnia [...] nabył samochód tej marki wyprodukowany w tym samym roku. Zgodnie z § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w zw. zapisem załącznika nr 2, poz. 23 (zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2004r.) skarżący uiścił podatek akcyzowy według stawki 13,6% (dla samochodu osobowego o pojemności powyżej 2000cm sześciennych). Stosownie do przedstawionych wyżej zasad nabywając podobny samochód, lecz wyprodukowany w kraju, skarżący musiałby zapłacić podatek obliczony w ten sam sposób, według tej samej stawki. Powoduje to, że obciążenie podatkiem rzeczywiście przez skarżącego uiszczonym nie przewyższało obciążenia, jakie spoczywało na każdym podmiocie nabywającym podobny samochód w Polsce. W związku z powyższym, w takim przypadku nie może być mowy o istnieniu jakiejkolwiek nadwyżki podatku pobranego od skarżącego nad uiszczanym przy nabyciu "krajowym", co w konsekwencji wyklucza możliwość stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 ust. 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym rozstrzygnięcia organów podatkowych w części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaconego podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego marki [...] pozwala uznać za prawidłowe. Z powyższych względów skargę w tej części jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił Natomiast jeśli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie ze wzorem przewidzianym w § 7 ust.2 tego rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru prowadzi zaś do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Jak wskazano wyżej ETS stwierdził, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W niniejszej sprawie zaskarżoną decyzją odmówiono zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] wyprodukowanego w [...] roku. Wyliczenia stawki podatku dokonano w oparciu o reguły przewidziane w przepisie § 7 ust 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. Dokonując więc oceny w tym zakresie zaskarżonej decyzji należało rozważyć prawidłowość zastosowania tego przepisu rozporządzenia w aspekcie jego zgodności z przepisami wspólnotowymi, tj. art. 90 akapit pierwszy TWE poprzez zbadanie, czy wyliczona kwota podatku przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych używanych pojazdów, zarejestrowanych wcześniej. W przypadku bowiem istnienia takiej nadwyżki, zgodnie z powołanym orzeczeniem ETS, przepis jako niezgodny z normami prawa wspólnotowego, nie może w tym zakresie być stosowany. Sąd krajowy rozpoznający niniejszą sprawę, nie może badać, czy zastosowanie § 7 rozporządzenia w tej konkretnej sprawie jest niezgodne z art. 90 TWE. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne kwestia ta nie była bowiem ustalana i rozpatrywana. Wobec powyższego, z uwagi na konieczność poczynienia przez organy celne ustaleń faktycznych, stanowiących odniesienie dla prawidłowego zastosowania norm prawnych, z uwzględnieniem hierarchii źródeł prawa (zasady pierwszeństwa), mając na względzie zachowanie wymogu dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należało wyeliminować z obrotu rozstrzygnięcia w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia samochodu marki [...]. Należy podnieść, że organy nieprawidłowo określiły przedmiot postępowania jako odmowę zwrotu podatku akcyzowego, zamiast odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit a w zw z art. 73 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje w przypadku zadeklarowania i wpłacenia przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty i w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty prowadzi podstępowanie organ rozpoznając wniosek. Uchybienie to w ocenie Sądu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro konsekwencją stwierdzenia nadpłaty lub odmowy jej stwierdzenia jest zwrot lub odmowa zwrotu podatku. Reasumując, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia samochodu marki [...] wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy należało w tej części uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 135 p. p. s. a, Na podstawie art. 152 p. p. s. a. Sąd orzekł, że decyzje w uchylonej części nie podlegają wykonaniu. Wartość przedmiotu postępowania stanowi kwotę [...] zł. Wysokość wpisu wyliczona w oparciu o § 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) winna wynosić kwotę [...] zł. Z uwagi na fakt., że wpis został pobrany w wysokości [...] zł należało na podstawie art. 223 §2 p.p.s.a. orzec o pobraniu od skarżącego pozostałej części nieuiszczonego wpisu w wysokości [...] zł .