I SA/Ke 421/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Spółka z o.o. w K. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. ISA/Ke 421/08 Uzasadnienie W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...], wydanej na podstawie przepisów art. 14b - 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. E. -[...] w K. - zawarte we wniosku z dnia 14 listopada 2007r. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży środka trwałego nabytego wcześniej w formie aportu jest prawidłowe, zaś jako nieprawidłowe uznał stanowisko podatnika w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych do Spółki w formie aportu . W przedmiotowym wniosku spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe: Spółka rozpoczęła działalność w trakcie roku 2006r. Rok podatkowy rozpoczął się w trakcie 2006 roku i będzie zakończony z dniem 31 grudnia 2007r. W chwili obecnej planowane jest, na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, wniesienie przez inną spółkę wkładu niepieniężnego, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej zakładem samodzielnie sporządzającym bilans, obejmującego zabudowaną nieruchomość położoną w K., środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów przeznaczonych do prowadzenia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej, w tym umowy o prace Projektowe wraz z wynikającymi z nich prawami autorskimi majątkowymi, umowy o prace Projektowe przyłączy, umowy o obsługę księgową, umowy o prowadzenie rachunku bankowego, umowy o realizację inwestycji, umowy najmu powierzchni, inne ewentualne umowy związane z prowadzeniem działalności, zawarte do dnia wniesienia aportu. Wnioskodawca zaznaczył, że w przypadku zaciągnięcia zobowiązań zostaną wniesione zobowiązania z tytułu kredytu udzielonego w walucie obcej (ewentualnie pożyczki udzielonej w walucie polskiej) oraz naliczonych i niezapłaconych odsetek od kredytu (pożyczki) i innych zobowiązań. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie spółki wnoszony zespół składników niematerialnych i materialnych tworzy zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego w związku z art. 4a pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoływanej jako ustawa p.d.o.p. Wartość nominalna wydanych udziałów będzie równa wartości rynkowej składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka prowadząc dalej działalność, w przypadku otrzymania korzystnej oferty w zakresie sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach aportu, nie wyklucza możliwości jej sprzedaży. W takiej sytuacji, przedmiotem transakcji mogłaby być nieruchomość zabudowana, tj. grunt wraz z obiektem i infrastrukturą towarzyszącą (przyłącza mediów, parking, ogrodzenie, oświetlenie ect.) Spółka wyraziła pogląd, że w przedstawionym stanie faktycznym, w momencie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. a w wysokości wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16 g ust. 10 pkt. 2 ustawy p.d.o.p., tj. różnicy pomiędzy wartością nominalną wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Odnośnie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych do Spółki w formie aportu spółka przedstawiła stanowisko. Zgodnie z przepisami art. 16a oraz 16b ustawy p.d.o.p. amortyzacji podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Dla potrzeb amortyzacji, zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy ustala się wartość początkową. Wartość tą w przypadku wniesienia aportem środków trwałych, jako elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy nie powstaje dodatnia wartość firmy, ustala się jako różnicę pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie z art. 4 a pkt. 2 ustawy p.d.o.p. składniki majątkowe to aktywa (w rozumieniu ustawy o rachunkowości), pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, (o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3). W rezultacie wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w przypadku ich wniesienia aportem jako elementu przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy nie powstaje dodatnia wartość firmy) można ustalić stosując wzór: wartość początkowa przejętych aktywów trwałych = wartość nominalna wydanych udziałów(akcji) - (aktywa obrotowe - zobowiązania). W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...], znak [...] (doręczonej spółce w dniu 18 lutego 2008r.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży środka trwałego nabytego wcześniej w formie aportu, za prawidłowe zaś jako nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych w formie aportu. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 16 g ust. 10 ustawy p.d.o.p (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, różnica miedzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ponieważ według oświadczenia Spółki w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi dodania wartość firmy, w celu obliczenia łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezbędne jest ustalenie wartości wchodzących w skład przedsiębiorstwa poszczególnych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi. Tymi składnikami są pozostałe pozycje zaliczane zgodnie z ustawą o rachunkowości do aktywów przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przejmowane składniki nabywca powinien wycenić w wartości nie wyższej od ich wartości rynkowej. Składniki majątkowe, stosownie do definicji zawartej w art. 4 a pkt. 2 ustawy p.d.o.p, to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy p.d.o.p. W art. 3 ust. 1 pkt. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami tymi są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt. 13-19 ustawy o rachunkowości). Wartości wykazywane jako rozliczenia międzyokresowe, pomimo iż stanowią aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, co do zasady nie mogą stanowić wkładu niepieniężnego. Nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie może więc przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, uwzględniać takich składników majątkowych, których nie będzie mógł wykazać w swoich aktywach. Niejasność w definicji zawartej w art. 4a pkt. 2 ustawy p.d.o.p wzbudza wyrażenie "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy", którego ustawodawca nie zdefiniował. Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p "składniki majątkowe" ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości. O ile zaś chodzi o pojęcie "długi" takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazano jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, iż ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", ale o długi tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa. Zatem do długów nie zalicza się rezerw na zobowiązania, funduszy specjalnych oraz rozliczeń międzyokresowych. Wobec powyższego przy obliczaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem jako element przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy nie powstaje dodania wartość firmy nie można stosować wskazanego we wniosku wzoru, gdyż jest nieprawidłowy. Pismem z dnia 3 marca 2008r. P. E. – [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniosła o usunięcie naruszenia prawa w interpretacji podatkowej w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska odnośnie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych do Spółki jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa i uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe. Zdaniem Spółki dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena jej stanowiska jest nieprawidłowa. Podniosła, że w zapytaniu zamiast słów "długi funkcjonalne" użyła sformułowania "zobowiązania". Nie użyła natomiast słów "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania". W ocenie spółki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że długi funkcjonalne są to zobowiązania użył takiego samego sformułowania jak w zapytaniu spółka. Zatem stanowisko Spółki jest w powyższym zakresie poprawne. Na potwierdzenie powołała się na stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] wydane w sprawie znak:[...]. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. znak [...] w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych do Spółki w formie aportu Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w tej części. Odpowiadając na zarzuty podniósł, że w celu obliczenia łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, niezbędne jest ustalenie wartości wchodzących w skład przedsiębiorstwa poszczególnych składników majątkowych, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi. Tymi składnikami są pozostałe pozycje zaliczane zgodnie z ustawą o rachunkowości do aktywów przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przejmowane składniki nabywca powinien wycenić w wartości nie wyższej od ich wartości rynkowej. Podtrzymał w całości argumentację zawartą w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutów Spółki organ podniósł, iż ustawodawca posługuje się w cytowanym artykule 4a pkt. 2 ww. ustawy sformułowaniem "długi funkcjonalne" związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy" a nie "zobowiązania" jak to określiła w stanie faktycznym Spółka. Na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych do Spółki jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła "P. E. - [...]" Sp. z o.o. Zarzucając błędną wykładnię przepisu art. 16g ust 10 i art. 4a pkt. 2 ustawy p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. zasady przekonywania — art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) wniosła o uchylenie interpretacji w tej części jako wydanej z naruszeniem prawa i uznanie, że wartość początkowa środków trwałych oraz wartości (w przypadku ich wniesienia aportem jako elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy nie powstaje dodatnia wartość firmy) można ustalić stosując poniższy algorytm: wartość początkowa przejętych aktywów trwałych = wartość nominalna wydanych udziałów — (wartość aktywów obrotowych — wartość długów). W ocenie spółki stanowisko organu oparte jest na błędnej wykładni art. 16g ust. 10 i art. 4a pkt. 2 ustawy p.d.o.p.. Z uwagi na fakt, że nominalna wartość udziałów będzie równa wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a zatem w wyniku aportu nie powstanie dodatnia wartość firmy, zastosowanie ma zdaniem Spółki art. 16g ust. 10 pkt. 2 ustawy p.d.o.p.. Zgodnie z definicją "składników majątkowych" zawartą w art. 4a pkt. 2 ustawy za składniki majątkowe uznać należy "aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o długi funkcjonalne (..) o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia o której mowa w art. 16g ust.3". Jakkolwiek przepis ten dotyczy ceny nabycia o której nie można mówić w przypadku aportu, to odpowiednio należy uznać za cenę nabycia wartość nominalną udziałów. Skarżąca podniosła, że w zapytaniu zamiast słów "długi funkcjonalne" użyła sformułowania "zobowiązania". Nie użyła słów "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania". Organ w interpretacji wskazał, że przez długi funkcjonalne należy rozumieć zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom, podnosząc, że nie są to rezerwy na obowiązania, fundusze specjalne oraz rozliczenia międzyokresowe. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że długi funkcjonalne są to zobowiązania użył dokładnie tego samego słowa jak w zapytaniu Spółka. W dalszej części skargi skarżąca wskazała, że przy określaniu wartości składników majątkowych należy uwzględnić, że rezerwy, rozliczenia międzyokresowe przychodów oraz fundusze specjalne nie stanowią zobowiązań (w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz przepisów kodeksu cywilnego), czyli długów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wskutek czego nie pomniejszają wartości przejmowanych aktywów. W świetle jednak przepisu art. 16g ust. 10 ustawy p.d.o.p., definicja składników majątkowych, zawarta w art. 4a pkt. 2 ma znaczenie zarówno dla ustalenia wartości firmy, jak również dla ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ustalając wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi należy pomniejszyć o długi ich dotyczące i funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością wnoszącego aport, jeśli długi te nie zostały uwzględnione w nominalnej wartości wydanych udziałów. Wynika zatem, że stanowisko spółki jest w powyższym zakresie poprawne, podtrzymała zatem stanowisko, że w razie braku dodatniej wartości można stosować algorytm: wartość początkowa przejętych aktywów trwałych = wartość nominalna wydanych udziałów —wartość aktywów obrotowych — wartość długów. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 maja 2007 r. wydane w sprawie znak: OG-005/23/PD III-r 423/2/2007, w którym urząd ten potwierdził, że do powyższego ma zastosowanie przepis art. 16g ust. 10 pkt. 2 ustawy p.d.o.f. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej podniosła, że organ podatkowy ograniczył się do stwierdzenia, że nie może stosować wzoru podanego we wniosku przez spółkę, gdyż jest nieprawidłowy, nie wyjaśniając skarżącemu przyczyn, dla których powoływany przepis nie miałby mieć zastosowania. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł, że skarżący zmienił stanowisko i posługując się wzorem użył słów "długi" nie jak dotychczas "zobowiązania" Postanowieniem z dnia 13 października 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.( art. 3 § 1pkt 4a p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego będą zarówno elementy formalne wydanej interpretacji indywidualnej, jak i wyrażone w niej stanowisko merytoryczne., przy czym należy podnieść, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W stosunku do okoliczności przedstawionych we wniosku organ wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Dokonując oceny interpretacji wydanej na wniosek P. E. Spółka z o.o należało na wstępie rozważyć kwestię zachowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów terminu przewidzianego w art. 14 d ustawy Ordynacja podatkowa oraz wpływu niezachowania terminu na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z przepisem art. 14 d Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, przy czym do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Przepis art. 14 lit. o przewiduje, że w przypadku niewydania interpretacji w terminie określonym w art. 14 lit. d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Należało zatem rozważyć, czy dla wydania interpretacji na pisemny wniosek zainteresowanego i zachowania terminu trzymiesięcznego wystarczy podpisanie, nadanie jej w tym terminie, czy też konieczne jest doręczenie interpretacji indywidualnej wnioskującemu. Sąd w składzie orzekającym wyraża pogląd, że termin o którym mowa w art. 14 lit. d zostaje zachowany wówczas, gdy interpretacja przed jego upływem zostanie doręczona wnioskodawcy. Ustalenie tego terminu ma szczególne znaczenie wobec unormowania art. 14 o Ordynacji podatkowej zgodnie z którym niezachowanie terminu stwarza fikcję prawną wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Należy podnieść, że problem zachowania terminu do wydania interpretacji był przedmiotem kontrowersji w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W dniu 4 listopada 2008r., Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej NSA podjął uchwałę w sprawie I FPS 2/08, w której stwierdził, że pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jakkolwiek uchwała została podjęta w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. to w ocenie Sądu wyrażone w niej stanowisko i argumentację można odnieść do obowiązującego stanu prawnego. Podkreślić należy, że dokonując w uchwale wykładni art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, NSA odwoływał się do unormowań wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) wyrażając pogląd, że pojęcie wydanie interpretacji nadal obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie. NSA podkreślił, że w nowym stanie prawnym rezygnacja z formy postanowienia dla wyrażenia stanowiska organu, do którego zwrócono się o wydanie interpretacji, przecina wszelkie mogące się wyłonić wątpliwości na tym tle. Podzielając pogląd A. Kabata wskazał, "że nowa regulacja nie zawiera przepisów przewidujących wprost obowiązek doręczania interpretacji indywidualnej wnioskodawcy. Brak też w niej odesłania do normujących to zagadnienie przepisów działu IV, w szczególności zaś art. 211 i art. 212 Ord. pod. Przedmiotem zastosowanego odesłania są natomiast przepisy rozdziału 5 tego działu dotyczące trybu doręczeń." Dokonując wykładni celowościowej NSA wskazał na gwarancyjną funkcje interpretacji podzielając argumentację A. Kabata, że "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie –milczącej interpretacji." Wskazując na materialno prawne skutki upływu 3 miesięcznego terminu NSA podniósł, że ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności . Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania,‘’ którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji uzewnętrznienie stanowiska organu umocowanego do (udzielenia) wydania interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Podzielając zatem w całości argumenty zawarte w uchwale należy stwierdzić, że skoro zgodnie z art. 14 b § 1 ustawy, załatwienie sprawy polega na wydaniu interpretacji, nie można uznać, że dochodzi do załatwienia wniosku w terminie zakreślonym w art. 14 lit d w sytuacji, której w zakreślonym terminie strona jej nie otrzymała. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują wynikające z art. 14 lit. k, 14 lit. l, art. 14 lit. m konsekwencje zastosowania się podatnika do jej treści. Zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić wnioskodawcy, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe a wszczęte umarza, nie nalicza odsetek za zwłokę (art. 14 lit. k), zaś zastosowanie się do interpretacji zmienionej powoduje zwolnienie od obowiązku zapłaty podatku, o ile zostały spełnione warunki określone w art. 14 lit. m Ordynacji podatkowej. Zatem, by powyższy skutek mógł zaistnieć koniecznym jest jednoznaczne określenie terminu wskazującego na datę wydania pisemnej interpretacji lub wejścia w życie interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska podatnika. Przy przyjęciu, że trzymiesięczny termin jest zachowany, gdy interpretacja zostanie doręczona wnioskodawcy, zarówno podatnik jak i organ dysponują precyzyjną wiedzą o dacie jej wydania. Przy odmiennej koncepcji podatnik nie ma możliwości zweryfikowania zachowania terminu, ponadto pozostaje w niepewności co do skutków podatkowych związanych z ze zdarzeniami będącymi elementem stanu faktycznego stanowiącego przedmiot interpretacji. Należy wskazać w tym miejscu na przepis art. 14 lit. l wyłączający zwolnienie od podatku wynikającego ze zdarzenia mającego miejsce przed doręczeniem interpretacji. Niedopuszczalnym jest ponadto stan, w którym w obrocie istniałyby dwie interpretacje wywołujące skutki prawne, zwłaszcza w sytuacji gdy organ w pisemnej interpretacji nie podziela stanowiska podatnika. W sprawie bezspornym jest, że wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął do organu w dniu 14 listopada 2007r. (data prezentaty na wniosku). Interpretacja indywidualna opatrzona datą 14 lutego 2008r. została doręczona podatnikowi w dniu 18 lutego 2008r. Z akt sprawy nie wynika, by zachodziły okoliczności o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskującej spółce do dnia 14 lutego 2008r, organ utracił kompetencję do wydania własnej interpretacji. Z dniem następnym, zgodnie z art. 14 lit o ustawy powstało domniemanie, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska podatnika. Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi. Należy podnieść, że na wskazana ocenę nie może mieć wpływu fakt nadania przez organ pisma w placówce pocztowej w ostatnim dniu terminu. Pismo zostało wysłane w dniu 14 lutego 2008r. co wynika z prezentaty oraz datownika placówki nadawczej B.-B.. W ocenie Sądu, jakkolwiek przepis art. 12 Ordynacji podatkowej, zawierający regulację w przedmiocie sposobu obliczania terminów tak materialnych jak i procesowych ma zastosowanie do obliczania terminów wynikających z przepisów dotyczących wydania interpretacji, to przewidziane w § 6 tego przepisu reguły doręczania pism, co wynika wprost z treści tego przepisu, odnoszą się wyłącznie do stron postępowania , nie organu podatkowego Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sad uchylił interpretacje w całości mimo, że w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży środka trwałego nabytego wcześniej w formie aportu, organ podzielił stanowisko podatnika. Powyższe rozstrzygniecie nie narusza przewidzianego w art. 134 § 2 p.p.s.a. zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego, skoro zgodnie z art. 14 lit. o Ordynacji podatkowej z upływem terminu z art. 14 lit d powstało domniemanie, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. .