I SA/Ke 428/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2011r. ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2004r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz M. P. kwotę 20 (dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego P. Z.kwotę 738 (siedemset trzydzieści osiem) złotych, w tym 138 (sto trzydzieści osiem) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]określającej M. P., prowadzącej działalność pod firmą Handel Samochodami, pośrednictwo w handlu samochodami, Auto-Komis M. P., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2004r. w wysokości 46 820 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wobec M. P. wszczęto postępowanie w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług, oraz podatku akcyzowego za lata 2003-2004. Ustalono, że przedmiotem działalności był między innymi handel samochodami sprowadzanymi z zagranicy, które były sprzedawane zarówno przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jak i zarejestrowane przez stronę na własne nazwisko. Podatniczka oświadczyła, iż nie posiada żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej w 2003-2004r. działalności gdyż zostały one skradzione i zobowiązała się do dnia 8 stycznia 2007r. dostarczyć do UKS w K. brakujące dokumenty. Pismem z dnia 4 stycznia 2007r. wyjaśniła okoliczności kradzieży dokumentacji oraz dostarczyła postanowienie Komendy Powiatowej Policji w K. z dnia 28 grudnia 2004r. o umorzeniu dochodzenia i wpisaniu sprawy do rejestru przestępstw. Na skutek wezwania organu do odtworzenia faktur sprzedaży i zakupu oraz dowodów dokumentujących koszty uzyskania przychodów w terminie, podatniczka przedłożyła uzyskane z Urzędu Celnego w K. kserokopie faktur sprzedaży wystawione w latach 2003-2004 oświadczając jednocześnie, że w wyznaczonym terminie zdołała skompletować jedynie te dokumenty. W trakcie czynności kontrolnych zwrócono uwagę na rażąco niskie kwoty, znacznie odbiegające od cen rynkowych, jakie zostały wykazane na fakturach dokumentujących sprzedaż aut. Z analizy protokołu pokontrolnego wynika, iż strona w okresie od lipca do grudnia 2003r. dokonała importu 112 używanych samochodów osobowych na łączną wartość 593 693 zł i od zakupu zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie 382 527,30 zł samochody te sprzedała następnie w kraju osobom fizycznym oraz innym podmiotom gospodarczym. W okresie od stycznia do kwietnia 2004r. podatniczka dokonała importu 66 samochodów osobowych na łączną wartość 299 115 zł i od zakupu tego zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie 194 426,30 zł. Pojazdy te następnie sprzedała w kraju osobom fizycznym oraz innym podmiotom gospodarczym. Według ustaleń UKS w K. w grudniu 2003r., obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyniósł 208 606,60 zł, a należny podatek akcyzowy 83 442,64 zł. W styczniu 2004r., ww. obrót wyniósł 142 459,01 zł a należny podatek akcyzowy 56 983,61 zł. W lutym 2004r., obrót ten wyniósł 208 770,49 zł, a należny podatek akcyzowy 83 188,53 zł. W miesiącu marcu 2004r., obrót podlegający opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyniósł 159 754,06 zł, a należny podatek akcyzowy 63 901,62 zł. Organ wskazał, że w związku z faktem, iż podatniczka za okres grudzień 2003r. - marzec 2004r. skorzystała z uprawnienia polegającego na możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego wysokość zobowiązania za ww. okres wyniosła 0 zł. Ponadto według ustaleń UKS w K. w miesiącu kwietniu 2004, obrót podlegający opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyniósł 134 098,36 zł, a należny podatek akcyzowy 53 639,35 zł. W tym miejscu organ wymienił szczegółowo samochody sprzedane w ww. miesiącu. Na podstawie posiadanych danych Dyrektor UKS w K. ustalił prawidłowe wartości jakie winny być wykazane w deklaracji AKC-2/e, za miesiąc kwiecień 2004r. i określił zobowiązanie podatkowe w tym miesiącu w wysokości 46 820 zł. Z posiadanych informacji wynika, że w ww. okresie podatniczka dokonała sprzedaży 13 aut przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Podatek akcyzowy z tego tytułu wyniósł 53 639 zł. Organ podkreślił, że podczas czynności kontrolnych ustalono, iż w 3 przypadkach, zgodnie z zeznaniami świadków, zostały zaniżone kwoty sprzedaży jakie wykazano na fakturach VAT. Fakt ten potwierdzają średnie ceny podobnych aut zawarte w katalogu Info-Expert. Miało to znaczenie w ustalaniu podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ kontrolny dał wiarę zeznaniom świadków i zgodnie z tym ustalono kwotę 53 639 zł. Podatniczka w miesiącu kwietniu 2004 dokonała importu dwóch aut od których zobowiązana była zapłacić akcyzę w wysokości 5 868 zł. Następnie o kwotę tą mogła pomniejszyć podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży aut przed pierwszą rejestracją. Od podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją podatniczka, mogła zastosować pomniejszenie w wysokości 951 zł. Kwota ta stanowi nadwyżkę podatku akcyzowego z poprzedniego miesiąca. Organ wskazał, że w związku z tym, że w miesiącach grudzień 2003, styczeń - marzec 2004r. zobowiązanie w podatku akcyzowym wynosi 0 zł Dyrektor UKS wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe jedynie za miesiąc kwiecień 2004. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji przywołał treść przepisu art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 27 ust. 4, art. 34 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 4 i art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 2 ust. 1, § 7 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Odnosząc się do całości zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie postępowania kontrolnego drobiazgowo ustalono stan faktyczny. Na podstawie przesłuchań świadków ustalono, że kwoty wyrażone na fakturach zostały zaniżone, co wpłynęło na podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Mając na uwadze treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określania podstaw opodatkowania metodą szacunkową, gdyż na jej określenie pozwoliły dowody zebrane w toku postępowania: mianowicie dowody zakupu pojazdów za granicą, jednolite dokumenty administracyjne SAD, faktury sprzedaży VAT oraz przesłuchania świadków. Organ odwoławczy wskazał, że punktem wyjścia w obliczeniu zobowiązania podatkowego jest kwota nadwyżki jaka została wykazana w deklaracji AKC-2/E, za miesiąc listopad, czyli kwota 92 843 zł. Następnie organ odwoławczy przedstawił szczegółowo jak powinny kształtować się dane wynikające ze złożonych deklaracji w kolejnych miesiącach tj. grudzień 2003r., styczeń - kwiecień 2004r. Organ odwoławczy wskazał na treść przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w dniu 4 grudnia 2009r. został zastosowany środek egzekucyjny, skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS w K. odstąpił od określenia podstaw opodatkowania drogą oszacowania, gdyż zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci faktur zakupu i sprzedaży, zeznań świadków dokumentów SAD pozwolił na określenie właściwych podstaw opodatkowania. Podczas toczącego się postępowania kontrolnego dokonano szeregu działań zmierzających do określenia stanu faktycznego. Jednym z podjętych działań było dokonanie przesłuchań nabywców poszczególnych pojazdów. W kilku przypadkach okazało się, że kwota za jaką został faktycznie nabyty pojazd znacznie odbiega od tej wykazanej na fakturze nabycia. Dyrektor UKS dał wiarę zeznaniom świadków, a odrzucił faktury jako mało wiarygodne. Dyrektor Izby Celnej w K. zaznaczył, że w kilku przypadkach istniały rozbieżności pomiędzy cenami wykazanymi na fakturach zakupu oraz określonymi w zeznaniach świadków. We wszystkich przypadkach ceny jakie udało się ustalić na podstawie zeznań świadków były zbliżone do wartości rynkowych podobnych pojazdów notowanych na rynku krajowym. Organ odwoławczy przywołał treść art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotyczący odsetek za zwłokę oraz wyjaśnił, że kwotę podatku akcyzowego należy wpłacić wraz z odsetkami liczonymi według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Jednocześnie wskazał na wysokość stawki odsetek. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. M. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła treść art. 23 Ordynacji podatkowej i wskazała, że organy podatkowe obowiązane są szacować podstawę opodatkowania w każdej sytuacji, gdy nie da się odtworzyć dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg wszystkich (albo przynajmniej znaczącej większości) operacji gospodarczych, które mają wpływ na określenie wysokości tej podstawy. Skarżąca podniosła, że w jej sprawie organy podatkowe oparły się nawet nie na dowodach w postaci faktur wystawianych przez nią w ramach prowadzonej działalności, ale na zeznaniach świadków, którym jej zdaniem nie rzadko wbrew logice przyznano wiarygodność. Ponadto skarżąca zarzuciła pominięcie prawa do odliczenia podatku akcyzowego uznanego w rozliczeniu za wcześniejsze miesiące, mimo nie wydania decyzji w odniesieniu do tych miesięcy określających w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji kwoty podatku akcyzowego do odliczenia w następnych miesiącach. W ocenie skarżącej, w związku z powyższym, pozbawiono ją istotnego prawa gwarantowanego w ustawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że w miesiącach poprzedzających kwiecień 2004r.nadwyżka z rozliczeń podatku akcyzowego niejako redukowała kwotę należnego podatku do 0 zł, nie było więc potrzeby określania zobowiązania w podatku akcyzowym za poprzednie miesiące. Kwoty podatku akcyzowego podczas postępowania zostały dokładnie określone, również kwoty podatku zapłaconego z tytułu importu, który należało odliczyć. W efekcie organ stwierdził, że strona nie została pozbawiona zagwarantowanego jej w ustawie prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie swej kognicji sąd, z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Nadto - z mocy art. 145 § 1 pkt 2 - uwzględniając skargę, sąd administracyjny władny jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Katalog przesłanek stwierdzenia nieważności zawiera w odniesieniu do postępowania podatkowego przepis art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, doszedł do przekonania o konieczności uwzględnienia skargi - z przyczyn, które wziął pod uwagę z urzędu - poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w związku z wydaniem ich z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięć organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie są przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.93.11.50), dalej ustawa o VAT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy: Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 1a-1g. M. P. wypełniła obowiązek wynikający z przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, w złożonych do Urzędu Celnego w K. deklaracjach podatkowych AKC-3 za grudzień 2003r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004r. wykazała bowiem kwoty podatku akcyzowego od sprzedaży, zwolnieniai pomniejszenia, podatek należny, nadwyżkę podatku do rozliczenia z poprzedniego miesiąca, nadwyżkę do rozliczenia w następnym miesiącu. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT: Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości: 1) dla podatku od towarów i usług - przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, 2) dla podatku akcyzowego - przez naczelnika urzędu celnego lub organ kontroli skarbowej. Z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że zarówno podatnik, dokonując czynności samoobliczenia podatku akcyzowego jak i organ podatkowy, wydając decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika lub do przeniesienia na następny miesiąc związani są obowiązkiem rozliczenia tego podatku w okresach miesięcznych. Każdy miesiąc jako oddzielny okres rozliczeniowy podatku akcyzowego dla podatnika stanowi odrębny przedmiot rozstrzygnięcia w decyzji organu podatkowego, wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT i art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazano, że punktem wyjścia w obliczeniu dla M. P. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2004r. jest kwota nadwyżki jaka została wykazana w deklaracji AKC-2/E, za listopad 2003r., czyli 92 843 złotych. Następnie organ odwoławczy powołując się na zgromadzone dowody potwierdzające transakcje dokonywane przez skarżącą w okresie objętym postępowaniem kontrolnym przedstawił szczegółowo, jak powinny kształtować się dane wynikające ze złożonych przez skarżącą deklaracji za grudzień 2003r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004r. Wskazał mianowicie ustalony za te miesiące podatek akcyzowy od sprzedaży, zwolnienia i pomniejszenia, podatek należny, nadwyżkę do rozliczenia z poprzedniego miesiąca, kwotę podatku do zapłaty. Dane powyższe jako mające wpływ na wynik sprawy organ uwzględnił, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2004r. Wydając decyzję za okres późniejszy(w stanie faktycznym za kwiecień 2004r.) organ podatkowy ma w pełni prawo uwzględnić swoje ustalenia z postępowania odnoszące się do okresu poprzedniego, jednakże artykulacja tych ustaleń następuje zawsze w formie decyzji doręczonych stronie. Organ podatkowy kwestionując deklaracje podatniczki za grudzień 2003r., styczeń, luty, marzec 2004r., przyjmując inne od zadeklarowanych kwot dane dotyczące podatku akcyzowego od sprzedaży, zwolnienia i pomniejszenia, podatek należny, nadwyżkę podatku do rozliczenia z poprzedniego miesiąca oraz nadwyżkę podatku do rozliczenia w następnym okresie, był zobowiązany do wydania decyzji w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wyżej wymienione miesiące - zgodnie z art. 10 ust. 2. ustawy o VAT. Z obrotu prawnego mogą zostać bowiem wyeliminowane rozliczenia podatniczki wynikające z jej deklaracji podatkowych dopiero w momencie zastąpienia wydanymi (doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy korelujące ze sobą ustalenia faktyczne. Dokonując badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że organ I instancji nie wydał decyzji podatkowych za grudzień 2003r, styczeń 2004r., luty 2004r. oraz marzec 2004r., czym rażąco naruszył przepisy prawa tj. art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest ustawowej definicji pojęcia "rażące naruszenie prawa" stąd dla określenia znaczenia tego pojęcia odnieść się należy do poglądów utrwalonych w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Jako reprezentatywny powołać można wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 1110/00 (niepublikowany) według którego rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1371/04, Przegląd Podatkowy 2006/6/54, wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2475/04, LEX nr 173255, wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113). Badając legalność zaskarżonej decyzji i stwierdzając wskazane powyżej naruszenie przepisów prawa materialnego przesądzające o treści rozstrzygnięcia, Sąd nie mógł - w okolicznościach sprawy - ustosunkować się do merytorycznej argumentacji skargi ani oceniać w tym kontekście zaskarżonej decyzji. Nie mógł też uwzględnić wniosku skarżącej w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji skoro obie decyzje obarczone są poważną wadą o charakterze kwalifikowanym. Reasumując, należało stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli w K. na podstawie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. z przyczyny, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa w postaci powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego, na które składa się wpis od skargi 20 złotych, orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Zasądzając w pkt. 4 wyroku wynagrodzenie doradcy podatkowemu w kwocie brutto 738 złotych, co stanowi ¼ wysokości pełnego wynagrodzenia wynoszącego brutto 2952 złotych, Sąd wziął pod uwagę niewielki wkład pracy pełnomocnika skarżącej dor. pod. P. Z. w przyczynieniu się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe rozstrzygniecie znajduje uzasadnienie w art. 250 p.p.s.a oraz w § 2 pkt 1, pkt 3, § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 11. 31.153).