I SA/Ke 434/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J. P. i E. P. G.System s.c. w K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą G. S. s.c. w K. W. (Spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 25.406 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI A7 Sportback 3,0 TDI Quarto S-line, r. pr. 2011. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał m.in., że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.Dz.U.2014.752), dalej "u.p.a.", do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. str. 1, ze zm.), dalej "Rozporządzenie." Rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się do ustalenia, czy pojazd wskazany w sentencji decyzji jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Wyjaśnił przy tym jakie pojazdy obejmują wymienione kody. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, a jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Organ zaznaczył, że organy celne nie dokonują klasyfikacji pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, gdyż nie mają one zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. W celu dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego towaru należy kierować się rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE.L 2004 Nr 327, str. 1 ze zmianami), Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a następnie wyjaśnieniami do Wspólnej Taryfy Celnej, w tym m.in. Notami Wyjaśniającymi, Opiniami Klasyfikacyjnymi oraz decyzjami klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), jak również orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy dokonać przede wszystkim oceny ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu cech pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. 1.3. Organ ustalił, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy 4-ro miejscowy (dowód: pismo Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. 10 lipca 2015 r.), co potwierdzają zapisy w niemieckim dokumencie wystawionym przez producenta samochodu 19 lipca 2011 r. gdzie wskazano, że samochód został wyprodukowany w homologacji osobowej M1. Spółka zakupiła auto w Niemczech 16 kwietnia 2012 r. od firmy "CHRIS COLLECTION" z Passau za kwotę 32.500 EUR. W chwili zakupu pojazdu w Niemczech posiadał on 4 miejsca siedzące i 5 drzwi. Sprzedający nie dokonywał żadnych zmian w pojeździe. Samochód przemieszczono w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na terytorium Polski 16 kwietnia 2012 r. W tym samym dniu pojazd został wciągnięty na ewidencję środków trwałych Spółki. Pojazd w chwili zakupu był uszkodzony i został przywieziony do kraju na lawecie. Po wyremontowaniu auto wywieziono do Niemiec, gdzie dokonano jego przebudowy polegającej na usunięciu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, trwałej blokadzie punktów mocowania oraz montażu ścianki oddzielającej. Następnie samochód przywieziono do Polski. W Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w K. W. 1 czerwca 2012 r. wykonano badanie techniczne i wystawione zostało zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu - ciężarowy, liczba miejsc do siedzenia/ogółem – 2. Organ ustalił ponadto, że Spółka zbyła przedmiotowy samochód na rzecz J. P., który 7 marca 2013 r. dokonał jego rejestracji. Auto zarejestrowano jako pojazd ciężarowy, podrodzaj VAN z 2-ma miejscami siedzącymi. Jednocześnie organ opisał cechy pojazdu stwierdzone podczas jego oględzin 3 września 2015 r. 1.4. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany z wyposażaniem determinującym jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Pojazd został bowiem wyprodukowany jako samochód osobowy z 4-ma miejscami siedzącymi i wyposażony w pewne obiektywne, niezmiernie cechy, które świadczą, że zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy te są trudne, a w pewnych przypadkach niemożliwe do zmiany. Po pierwsze, pojazd posiada zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów (brak jest stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej). Kabina pojazdu w całości jest przeszklona, a dodatkowo posiada szyberdach. Jak powszechnie wiadomo w celu przewozu ładunku kabina nie jest wyposażona w szyby i to w dodatku otwierane elektrycznie, gdyż jest to bezcelowe. W samochodach konstrukcyjnie przeznaczonych zasadniczo do przewozu towarów panele boczne najczęściej nie są przeszklone, a w niektórych przypadkach nie posiadają nawet otworów do zamontowania szyb, natomiast w przedmiotowym pojeździe szyby w panelach bocznych zostały zamontowane fabrycznie. Auto ponadto posiada czworo drzwi dla pasażerów pierwszego, drugiego rzędu oraz tylne drzwi podnoszone do góry do części bagażowej. Także obecność jednolitej tapicerki we wnętrzu pojazdu (zdemontowano jedynie elementy tapicerki drzwi tylnych oraz klapy bagażnika) świadczy o użyteczności pojazdu do przewozu osób. Montaż bowiem tapicerki i podsufitki w kabinie w samochodach służących do przewozu towarów jest bezcelowym. Wreszcie sposób wykończenia pojazdu, tj. obecność elementów służących dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń i podwyższających ich komfort jazdy, w postaci uchwytów górnych, oświetlenia, fabrycznych otworów do montażu głośników w drzwiach tylnych czy też nawiewów klimatyzacyjnych umieszczonych w kolumnie pomiędzy przednimi siedzeniami potwierdza, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Sportowa wersja ponadto w jakiej pojazd został wyprodukowany, a także wyposażenie w luksusowe elementy w postaci m.in. automatycznej skrzyni biegów, klimatyzacji, elektrycznie sterowanych lusterek bocznych, skórzanej tapicerki, alufelg, przemawiała za tym, że pojazd ten został wyprodukowany jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Takie cechy bowiem są typowe dla samochodów osobowych, a nie dla samochodów przeznaczonych do przewozu towarów. Dodatkowo organ wskazał, że przebudowa auta miała miejsce już po dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dokonane zmiany ponadto polegające na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń, montażu obudowy z płyty pilśniowej, potwierdzą jedynie, że w ich wyniku samochód został przystosowany do indywidualnych potrzeb użytkownika poprzez zwiększenie "czasowe" przestrzeni bagażowej, jednak takie przystosowanie nie wymagało zmian konstrukcji pojazdu. Zmiany konstrukcyjne wpływające na zmianę przeznaczenia samochodu polegają m.in. na trwałej likwidacji przeszkleń, trwałej blokadzie zamknięć drzwi przy drugim rzędzie siedzeń, czy też montażu stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od osobowej. W rozpatrywanej sprawie zmiany takie nie nastąpiły. Powyższe ustalenia przeczą stwierdzeniu strony zawartym w piśmie z 30 października 2015 r., że przedmiotowy samochód został nabyty w stanie jak na fotografiach załączonych do ww. pisma, tj. bagażnik i przestrzeń za kierowcą były ze sobą scalone, a przestrzeń kierowcy od części ładunkowej były od siebie trwale oddzielone stale przymocowana przegrodą metalową (kratką). Organ wskazał na Dyrektywę 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep zgodnie, z którą "samochód ciężarowy" oznacza pojazd silnikowy kategorii N1, N2 lub N3, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Może on również ciągnąć przyczepę. Z powyższego wynika, że aby uznać przedmiotowy pojazd za samochód ciężarowy musiał on być zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów, a zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że został on zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu osób, co potwierdza pismo od dealera marki Volkswagen z 10 lipca 2015 r. 1.5. Organ wskazał, że grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich prawidłowego kodu CN. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania dla ustalania podatku akcyzowego. Stąd bez znaczenia dla obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego są wpisy w niemieckim oraz polskim dowodzie rejestracyjnym, że przedmiotowe auto jest samochodem ciężarowym. 1.6. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że pismo z 10 listopada 2015 r. doręczono nie pełnomocnikowi strony a bezpośrednio stronie, ponieważ do pisma pełnomocnika strony z 30 października 2015 r. dołączono tylko nieuwierzytelnioną kserokopię pełnomocnictwa, wbrew art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odniósł się ponadto do przedstawionych przez stronę wyroków sądów administracyjnych, w tym wyroku WSA w K. z 10 marca 2016 r., którym to Sąd stwierdził nieważność decyzji organu I i II instancji. Odnośnie ostatniego z ww. wyroków organ wyjaśnił, że WSA w K. stwierdził nieważność decyzji obydwu organów z uwagi na skierowanie tych decyzji do wspólników spółki cywilnej zamiast do Spółki nie rozstrzygając merytorycznie, co do prawidłowości zaklasyfikowania samochodu będącego przedmiotem tamtego postępowania jako osobowego bądź ciężarowego. Dyrektor Izby Celnej w K. dodał, że postanowienie o wszczęciu postępowania jak i dalsze pisma do czasu ujawnienia się pełnomocnika kierowane i wysyłane były na wspólników spółki cywilnej, którzy jak wynika z aneksu 2/2010 z 30 czerwca 2010 r. są uprawnieni do reprezentowania Spółki. 1.7. Organ powołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające przedmiot i podmiot opodatkowania oraz definicję nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9). W przedmiotowym stanie faktycznym ustalono, że podatnikiem akcyzy z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego auta jest Spółka. Organ wskazał również na przepisy ww. ustawy określające moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę i stawkę opodatkowania (art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1). W przedmiotowej sprawie jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 16 kwietnia 2012 r., tj. datę przemieszczenia samochodu podaną przez E. P. w oświadczeniu z 10 września 2015 r. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę widniejącą na umowie kupna sprzedaży/faktura nr 3278 z 16 kwietnia 2012 r., tj. 32.500 EUR. Jednocześnie organ przedstawił sposób obliczenia należnego podatku oraz odsetek za zwłokę. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 7, art. 8, art. 9, art. 11, art. 77 i art. 80 K.p.a. oraz naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. 2.2. W uzasadnieniu podniesiono, że auto zostało zakupione jako ciężarowe i jako takie jest ono używane, co znajduje potwierdzenie w przedstawionych organowi dokumentach. W ocenie skarżącej zwrot “zasadnicze przeznaczenie pojazdu" de lege lata powinno być rozumiane jako główny cel używania danego samochodu. Wskazała przy tym, że sporny samochód jest używany jedynie do przewozu towarów. Fakt wyprodukowania auta, nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w przedmiotowej sprawie, gdyż nie jest czynnikiem branym pod uwagę, co do wymierzenia podatku w świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. 2.3. Spółka podniosła, że od momentu produkcji przedmiotowego samochodu, były dokonywane w nim przeróbki przystosowujące go do posiadania cech samochodu ciężarowego. Podkreśliła, że nie były one dokonywane przez skarżącą, a jej wcześniejszego właściciela. Skarżąca kupiła samochód po dokonanych przeróbkach, wówczas gdy samochód posiadał dwoje foteli, brak było tylnej kanapy, zablokowane były tylne drzwi, tylne drzwi i klapa części ładownej były pozbawione tapicerki, a szoferka była oddzielona trwałą przegrodą od części ładownej. 2.4. W ocenie skarżącej, auto winno być poddane oględzinom w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, a nie - przeszło 3 lata od daty dokonania transakcji. W związku z tym, z uwagi na niemożność sprawdzenia stanu faktycznego przedmiotowego samochodu w chwili powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego - postępowanie w niniejszej sprawie winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Spółka wskazała, że zarówno w dniu przeprowadzenia przez organ oględzin jak i przed i po nim, samochód był w stanie niezmienionym, dokładnie w takim samym jak został przywieziony z terenu Niemiec, za wyjątkiem wyremontowania jego karoserii. Skarżąca zakupiła przedmiotowy samochód w takim stanie jaki widnieje na przedstawionej dokumentacji fotograficznej i widocznym w czasie oględzin, tj. bagażnik i przestrzeń za kierowcą były ze sobą scalone, a przestrzeń kierowcy od części ładownej były od siebie trwale oddzielone. 2.5. Spółka podniosła, że przedstawiona przez sprzedawcę dokumentacja wskazuje, iż przedmiotowy samochód był zarejestrowany na terenie Niemiec jako samochód ciężarowy i jako taki został nabyty przez skarżącą i został zarejestrowany na terenie Polski. Spółka dokonała nabycia samochodu będąc w dobrej wierze, że jest to samochód ciężarowy. Skarżąca przedstawiła fotografie wykonane w okresie dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowej, z których wynika, że samochód w żaden sposób nie był przygotowany do przewozu osób. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę, w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił też i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań. 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą Spółkę, pojazdu marki AUDI A7 Sportback 3,0 TDI Quarto S-line. Zdaniem organu, przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703, czego konsekwencją jest opodatkowanie tego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącej natomiast pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8704 jako samochód przeznaczony do przewozu towarów. W związku z tym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie jest wyłączone spod obowiązku akcyzowego. 3.3. Organy prawidłowo wskazały na podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z Rozporządzeniem. Stosownie do art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest więc jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika z przywołanej wyżej definicji samochodu osobowego i art. 3 ust. 1 u.p.a. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. 3.4. Zdaniem Sądu, stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703 jest prawidłowe. Ustalone przez organy cechy samochodu dowodzą bowiem, że zasadniczą jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Ustalenie stanu faktycznego sprawy konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. NSA w wyroku z 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 3.5. Analizując postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ wypełnił obowiązki wynikające z ww. przepisów, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny. Na potwierdzenie, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów. W pierwszej kolejności organ prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu pojazdu. Dysponując informacją uzyskaną od firmy Volkswagen Group Polska Sp. z.o.o. z 10 lipca 2015 r. oraz wyjaśnieniami sprzedającego (niemieckiej firmy CHRIS COLLECTION), przesłanymi 4 stycznia 2016 r. ustalił, że samochód został wyprodukowany jako osobowy 4 – ro miejscowy. Istotne przy tym jest, że sprzedający nie dokonywał żadnych zmian w pojeździe i w chwili sprzedaży pojazd nadal posiadał cztery miejsca i 5 drzwi. Już te cechy świadczą o tym, że zasadniczą funkcją tego auta na datę jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. na 16 kwietnia 2012 r., był przewóz osób. O takim przeznaczeniu spornego auta świadczą ponadto inne jego cechy, które organ ustalił w toku oględzin, przeprowadzonych 3 września 2015 r. Ustalono m.in., że sporny samochód jest jednobryłowy, pięciodrzwiowy (4 drzwi dla pasażerów i tylne drzwi bagażowe), posiada w całości przeszkoloną kabinę oraz szyberdach. Już taki ogólny wygląd samochodu kwalifikuje go jako pojazd samochodowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób posiadają bowiem monolityczną budowę nadwozia, tj. posiadają zintegrowaną przestrzeń do przewozu osób jak i towarów. Dodatkowo auto zostało wyposażone w elementy podnoszące standard pojazdu i świadczą o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie pasażerów. Elementy te organ szczegółowo wymienił w uzasadnieniu decyzji (pkt 1.4). Wymienione elementy, są istotne przy klasyfikacji pojazdu do określonego kodu nomenklatury w świetle not wyjaśniających i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Stanowiska organu nie dyskwalifikuje zarzut skarżącej przeprowadzenia oględzin pojazdu po trzech latach od dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia auta. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że dla powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru istotny jest jego stan w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w 2012 r. Organ wziął jednak tę okoliczność pod uwagę i potraktował ten dowód jako punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Służyły bowiem do porównania zakresu i rodzaju zmian, jakie zostały przeprowadzono w pojeździe. Organ nie kwestionował, że takie zmiany zostały poczynione, co wynika z dokumentu z badania diagnostycznego, dokonanego na terenie Niemiec przez firmę "DEKRA" z 29 maja 2012 r. Przede wszystkim istotne jednak jest, że zmiany te miały miejsce już po wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu. Dodatkowo należy zaakceptować stanowisko organu, że zmiany te nie miały wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu (pkt 1.4.). Wymaga bowiem wyjaśnienia, że wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych pojazdu. Aby trwale zmienić przeznaczenie pojazdu i dostosować je zasadniczo do przewozu towarów, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, należało by dokonać jego głębokiej modyfikacji. W przedmiotowym stanie faktycznym organ prawidłowo takiej modyfikacji nie stwierdził. Pojazd zmieniono jedynie poprzez usunięcie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, zainstalowono ściankę oddzielającą. Z powyższego wynika, że przeróbki dokonywane w pojeździe nie dotyczyły zmian konstrukcyjnych, lecz stanowiły drobne czasowe zmiany mające na celu dostosowanie auta do potrzeb jego aktualnego właściciela, np. do przewożenia towarów. Natomiast to w jaki sposób pojazd jest faktycznie wykorzystywany nie może świadczyć o rodzaju pojazdu w rozumieniu nomenklatury scalonej. Potencjalnie auto mogło zatem służyć przewozowi osób i to bez zmian konstrukcji pojazdu. Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym, jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie, bądź nie, obowiązku podatkowego. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. 3.6. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, określające przedmiotowy samochód jako ciężarowy. Zapisy te wskazują bowiem na samochód ciężarowy w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. Uregulowania te nie mają natomiast żadnego znaczenia w zakresie grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających omawiane dokumenty. 3.7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 7, art. 8, art. 9, art. 11, art. 77 i art. 80 K.p.a. należy wskazać, że przepisy te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. W sprawach podatkowych, co wyżej wskazano (pkt 3.4.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Niemniej stwierdzić należy, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że wyniki te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. To, że treść decyzji, sposób interpretacji zebranych w postępowaniu dowodów i zakres prowadzonego postępowania nie odpowiadają oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej regulujących główne zasady postępowania dowodowego. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Dodatkowo wymaga wyjaśnienia, że mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie determinują powstania obowiązku podatkowego od dobrej czy złej wiary podatnika, co podnosi skarżąca. 3.8. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.