I SA/Ke 44/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2008r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia przez M.C. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]. Organ drugiej instancji ustalił, że decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M.C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 61082,00 zł. Przesyłkę listową zawierającą wymienioną decyzję nadano na poczcie w dniu 13 września 2007r. (dowód nadania nr 41676) na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika - Ł. C.. Przesyłkę poczta awizowała w dniu 17 września 2007r. i w dniu 25 września 2007r. W odpowiedzi na pisemny wniosek M.C. z dnia 15 października 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 16 października 2007r. wydał mu kserokopię decyzji z dnia 13 września 2007r. Pismem z dnia 23 października 2007r. M.C. reprezentowany przez ojca - Ł. C. zwrócił się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz wniósł od niej odwołanie. Uzasadniając wniosek, pełnomocnik wyjaśnił, że dopiero w dniu 17 października 2007r. powziął od podatnika informację, iż w sprawie kontroli skarbowej prowadzonej w Spółce cywilnej "M i Ł" wydana została decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej K., którą doręczono w sposób zastępczy w dniu 1 października 2007r. Ł. C. podniósł bowiem, iż od kilku miesięcy kontynuuje leczenie w miejscu i poza miejscem swojego zamieszkania, na dowód czego przedłożył zaświadczenia lekarskie. Do wniosku załączył kopię orzeczenia Powiatowego Zespołu Do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w J. z dnia 28 sierpnia 2007r. zaliczające pełnomocnika podatnika do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności; kopie zaświadczeń z dnia 1 i 2 października 2007r. wydanych przez Zespół Podstawowej Opieki Zdrowotnej w J., stwierdzających, iż w okresie 2.10.2007r. – 2.11.2007r. Ł. C. nie mógł stawić się na wezwanie w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. oraz kopie zaświadczenia z dnia 17 października 2007r. wydanego przez Zespół Podstawowej Opieki Zdrowotnej w J. dotyczącego stanu zdrowia Ł. C.. W wyniku rozpoznania powyższego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej zważył, iż stosownie do art. 150 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z póżn. zm), w razie niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w jej miejscu zamieszkania lub miejscu pracy poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. W takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia wskazanego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy organ drugiej instancji przyjął w oparciu o przepis art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, że w dniu 1 października 2007r. miało miejsce doręczenie zastępcze decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Zgodnie natomiast z przepisem art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zatem, zdaniem organu, termin 14-dniowy do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaczął biec w dniu 2 października 2007r. i upłynął w dniu 15 października 2007r. W powyższym terminie strona nie wniosła odwołania. Przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W myśl przepisu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w paragrafie 2 jest niedopuszczalne (art. 162 § 3 Ordynacji podatkowej). W świetle powołanych przepisów organ podatkowy wskazał, iż oceniając zasadność wniosku o przywrócenie terminu zbadać należy następujące przesłanki: uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy; wniesienie przez stronę wniosku o przywrócenie terminu; dochowanie nieprzywracalnego terminu do wniesienia takiego wniosku i dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin. Przywrócenie terminu uwarunkowane jest wystąpieniem łącznie wymienionych przesłanek. Organ wyjaśnił nadto, iż w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych brak winy podatnika jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Przesłanka taka zaistnieć może tylko w sytuacji, gdy dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody, na pokonanie której strona nie miała wpływu. W ocenie organu odwoławczego przytoczona w przedmiotowym wniosku argumentacja, iż uchybienie terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. spowodowane było faktem, że pełnomocnik wnioskodawcy od kilku miesięcy z uwagi na pogarszający się stan zdrowia kontynuuje leczenie w miejscu i poza miejscem swego zamieszkania, nie może być uznana za niezawinioną przyczynę uchybienia terminu. Organ podkreślił, że powołane zaświadczenia lekarskie, z których wynika że Ł. C. nie mógł stawić się na wezwanie w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w okresie od 2.10.2007r. do 2.11.2007r. oraz dokumentujące jego problemy zdrowotne, nie uprawdopodobniają, iż uchybienie terminu do złożenia odwołania nastąpiło bez winy strony. W odróżnieniu bowiem od nagłej choroby, która nie pozwala na wyręczenie się inną osobą, długotrwałe problemy zdrowotne nie wykluczają dokonania konkretnej czynności procesowej, w tym sporządzenia odwołania i nadania pisma za pośrednictwem poczty osobiście lub przez domownika. W opinii organu drugiej instancji, analiza akt sprawy wskazuje jednoznacznie, że pełnomocnik podatnika w okresie doręczania korespondencji przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. przebywał w miejscu zamieszkania. Świadczą o tym przedłożone wraz z wnioskiem zaświadczenie lekarskie z dnia 1 października 2007r., z którą to datą uznano decyzję organu pierwszej instancji za doręczoną, oraz zaświadczenie lekarskie z dnia 2 października 2007r. Strona nie wykazała przy tym, że wystąpiły okoliczności uniemożliwiające sporządzenie i wysłanie odwołania w terminie. Zaświadczenia nie zawierają ponadto adnotacji o tym, iż pełnomocnik strony powinien leżeć. Nie może być uznane za usprawiedliwione wybiórcze dokonywanie czynności w postępowaniu administracyjnym, dlatego że pełnomocnik podatnika jest chory. Skoro pełnomocnik mimo choroby decyduje się podjąć określonych czynności w postępowaniu administracyjnym, to powinien również dopełniać wszystkich czynności z tym związanych. Albo pełnomocnik jest chory i rezygnuje z pełnomocnictwa, albo uznaje, że czuje się na siłach uczestniczyć w postępowaniu i dokonuje w jego ramach wszelkich czynności wymaganych prawem. Organ w konkluzji wskazał zatem, iż przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i nie jest możliwe w sytuacji, gdy strona dopuściła się choćby niedbalstwa. Przywrócenie terminu może więc mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a takiej M.C. nie wskazał. W dniu 10 stycznia 2008r. M.C. reprezentowany przez pełnomocnika Ł. C. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił postanowieniu naruszenie: 1/ art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną interpretację wyrażenia ustawowego "uprawdopodobnienia" braku winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, co miało istotny wpływ na wynik postępowania i przyjęcie tym samym winy strony w uchybieniu terminu; 2/ art. 122 i 187 § 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie możności działania pełnomocnika strony i jego zdolności do wniesienia odwołania, a tym samym przyjęcie winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, nie wyczerpując możliwości dowodowych weryfikujących przyczyny braku działania strony; 3/ art. 228 §1 pkt 1 w zw. z art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie dyspozycji art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej to jest nie rozstrzygnięcie w przedmiocie niedopuszczalności odwołania przy negatywnym rozstrzygnięciu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a tym samym nie rozpatrzenie wniesionego przez stronę odwołania oraz 4/ art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przymiotu strony w osobie J. P. - wspólnika spółki cywilnej "M i Ł" i nie doręczenie postanowienia osobie będącej stroną postępowania, a tym samym wypełnienie dyspozycji art. 247 § 1 pkt 5. Na uzasadnienie skargi pełnomocnik strony wskazał, iż od dłuższego czasu ma problemy zdrowotne związane z nadciśnieniem tętniczym. Zaświadczenia Zakładu Podstawowej Opieki Zdrowotnej w J. wydane w dniach 1 i 2 października 2007r. jak i 17 października 2007r. świadczą o nagłym nasileniu się choroby i niemożności stawienia się w tym okresie do Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Wyklucza to możliwość działania pełnomocnika w w/w okresie, a zatem możliwość złożenia skutecznie odwołania, a przede wszystkim możliwość podjęcia informacji o wydaniu decyzji i jej odbioru. Wiedzę na temat wydania decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 września 2007r. pełnomocnik skarżącego powziął w dniu 17 października 2007r. W dniu 24 października 2007r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. złożył zaś wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od w/w decyzji. Zatem, jak podniósł, o niedbalstwie i braku staranności w działaniu strony nie może być mowy. Uznanie przez organ podatkowy w świetle art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, iż w dniu 1 października 2007r. miało miejsce doręczenie zastępcze wymienionej decyzji nie przeczy twierdzeniu, że faktycznie decyzja do strony nie dotarła, a wiedza o rozstrzygnięciu została powzięta z dniem 17 października 2007r. Strona nie mogła więc skutecznie złożyć odwołania. Ponadto niemożność poruszania się przez pełnomocnika z powodu pogorszenia stanu zdrowia uniemożliwiła skuteczny odbiór decyzji jak i sporządzenie jej odwołania. Chybiony, w ocenie skarżącego, jest argument organu podatkowego co do możliwości posłużenia się inną osobą w celu sporządzenia i doręczenia odwołania. Instytucja pełnomocnictwa administracyjnego nie zna bowiem instytucji substytucji. Mając na uwadze powyższe argumenty jak i orzecznictwo sądów administracyjnych uznać należy zdaniem strony, iż ta w wystarczającym stopniu uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Do przywrócenia terminu na podstawie art. 162 §1 Ordynacji podatkowej wymagane jest jedynie uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie braku winy strony w uchybieniu terminu. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Z tego względu zachowanie szczegółowych reguł dowodowych nie jest wymagane, ilekroć przepisy prawa przewidują uprawdopodobnienie. Pełnomocnik podkreślił zatem, iż przedstawione we wniosku o przywrócenie terminu argumenty w stopniu dostatecznym odpowiadają uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu w rozumieniu art. 162 Ordynacji podatkowej. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdzenia o niewystarczającym uzasadnieniu przez skarżącego okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminu dowodzą, że organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uzależnił przywrócenie terminu od udowodnienia przez podatnika tej okoliczności. Organy podatkowe oczekują przedstawienia konkretnych dowodów - zaświadczeń, zeznań świadków. W niniejszej sprawie zaświadczenia na okoliczność nagłych problemów zdrowotnych pełnomocnika uniemożliwiających jego działanie zostały przedstawione. Działanie organu podatkowego jest przekroczeniem wymogów ustawowych, gdyż uprawdopodobnienie oparte na dokumentach - tu w formie zaświadczeń lekarskich - staje się udowodnieniem. Działaniem tym organ podatkowy naruszył art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nadto autor skargi wskazał, iż okoliczności niemożności działania strony przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu nie zostały całkowicie wyjaśnione. Sporne są okoliczności co do możności sporządzenia przez stronę i wniesienia odwołania jak i powzięcia wiedzy na temat rozstrzygnięcia, czyli faktu odebrania decyzji. Okoliczności te zostały przez stronę uprawdopodobnione zaświadczeniami lekarskimi wskazującymi na niemożność działania skarżącego. Organ nie wykorzystał możliwości weryfikacji tych okoliczności poprzez przesłuchanie w charakterze świadków – lekarzy, którzy wystawili zaświadczenia, przyjmując założenie, że są one niewiarygodne. Obowiązkiem organu jest wyjaśnienie, dlaczego te dowody są niewiarygodne. Organ podatkowy zdaniem strony skarżącej dopuścił się także obrazy art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 163 par 2 Ordynacji podatkowej. W dniu 24 października 2007r. pełnomocnik Ł. C. złożył podanie zawierające wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i odwołanie od tejże decyzji. Podaniem bowiem nie jest odrębne pismo zawierające stosowny wniosek, ale każde uzewnętrznienie w sposób określony w art. 168 §1 Ordynacji podatkowej ( na piśmie, telegraficznie) żądania określonego działania ze strony organu administracji. Dlatego też organ powinien odnieść się do obu kwestii. Zamieszczenie przez stronę w odwołaniu prośby o przywrócenie terminu do jego wniesienia zobowiązuje organ odwoławczy do rozpatrzenia w pierwszej kolejności tej prośby. Od rozstrzygnięcia bowiem tej kwestii zależą dalsze losy odwołania w szczególności to, czy odwołanie będzie rozpatrywane merytorycznie, czy też postępowanie odwoławcze zostanie zakończone postanowieniem ostatecznym w trybie art. 228 Ordynacji podatkowej. W przypadku negatywnego wyniku czynności wstępnych, to jest odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, organ odwoławczy winien wydać postanowienia stwierdzające, w zależności od poczynionych ustaleń, uchybienie terminu do wniesienia odwołania bądź niedopuszczalność odwołania. Tego organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie uczynił. Zaniechanie to uniemożliwia następczo orzekanie w przedmiocie wznowienia odwołania. Strona podniosła ponadto, iż mając na uwadze uregulowania kodeksu cywilnego dotyczące odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki cywilnej uznać należy przymiot strony przedmiotowego postępowania także w osobie J. P. Tym samym, organ podatkowy doręczając przedmiotowe postanowienie tylko pełnomocnikowi M.C., nie doręczył postanowienia stronie i wyczerpał dyspozycję art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej będący podstawą do stwierdzenia nieważności. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ drugiej instancji dodał, iż jak wynika z akt sprawy w dniu 2 października 2007r. Ł. C. był nadawcą przesyłki pocztowej nr R(00)259007731267151499 w Urzędzie Pocztowym nr 1 w J. adresowanej do Urząd Kontroli Skarbowej w K., a zawierającej pismo pełnomocnika, do którego załączono kserokopię orzeczenia o stopniu niepełnosprawności i zaświadczenia lekarskie z dnia 1.10.2007r. i 2.10.2007r. W tym samym Urzędzie Pocztowym znajdowała się przesyłka z Urzędu Kontroli Skarbowej z decyzją organu pierwszej instancji dwukrotnie awizowana do pełnomocnika podatnika, a która dnia 3 października 2007r. została zwrócona do organu podatkowego z adnotacją "niepodjęto w terminie". Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że Ł. C. w dniu 2 października 2007r. mógł odebrać decyzję i w terminie złożyć od niej odwołanie. Za bezzasadny uznał również organ zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacji podatkowej. W świetle powołanego przepisu art. 162 §1 Ordynacji podatkowej ciężar uprawdopodobnienia, iż niedochowanie terminu nastąpiło bez winy strony spoczywał na wnioskodawcy, a nie na organie podatkowym. Organ nie był więc zobowiązany do prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie i słuchania w charakterze świadków lekarzy wystawiających zaświadczenia o stanie zdrowia pełnomocnika podatnika. Odnośnie zarzutu podatnika naruszenia art. 228 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż w wypadku złożenia odwołania po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wniosku. Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Za chybiony uznać należy również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przymiotu strony w osobie J. P.. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach przedmiotowej sprawy wynika, że w 2001r. M.C. prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej "M i Ł" z J. P.. Stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają osoby fizyczne. Zatem za stronę postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. uznać należy jedynie M.C.. Wbrew twierdzeniom skarżącego za stronę tego postępowania, w tym postępowania dotyczącego przywrócenia terminu do złożenia odwołania, nie może być uznany wspólnik podatnika. Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje przywołana w skardze argumentacja dotycząca solidarnej odpowiedzialności wspólników. Solidarna odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej dotyczy bowiem zobowiązań spółki. Pismem z dnia 21 marca 2008r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił argumentację zaprezentowaną w skardze i podał, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożył niezwłocznie w terminie 7 dni po tym, jak w dniu 17 października 2007r. dowiedział się od syna M.C. o fakcie wydania przedmiotowej decyzji. Organ podatkowy bowiem dopiero w dniu 16 października 2007. wydał podatnikowi na jego pisemny wniosek z dnia 15 października 2007r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Autor pisma nadmienił również, iż nie osobiście, ale z pomocą sąsiada zostały przesłane do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zaświadczenia lekarskie, zatem przesyłkę zawierającą przedmiotową decyzję pełnomocnik nie mógł osobiście odebrać w urzędzie pocztowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższy zakres kognicji Sądu wyznacza przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.. Kontrola sądowoadministracyjna, której przedmiotem stała się także niniejsza sprawa, sprowadza się tym samym, a jednocześnie ogranicza, do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając na powyższych zasadach zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdzić należy, iż odpowiada ono prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy strona skarżąca uprawdopodobniła brak swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania, a w rezultacie czy zasadnie organ II instancji odmówił przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania. Zgodnie z treścią przepisu art. 223 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej Ordynacją podatkową, odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Powyższy termin do wniesienia odwołania jest terminem procesowym albowiem statuuje go zawarty w Ordynacji podatkowej przepis procesowy. Przepisami procesowymi są te, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stan postępowania od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2000r., sygn. I SA/Ka 660/98). Takim też przepisem jest przepis art. 223 §2 Ordynacji podatkowej. Określa on termin do dokonania czynności procesowej, czyli wniesienia odwołania. Gdy czynność procesowa nie została przez stronę dokonana w terminie, wówczas zachodzi uchybienie terminu w postępowaniu podatkowym, co powoduje bezskuteczność prawną tej czynności procesowej. Staranność w dotrzymywaniu terminów jest więc warunkiem realizacji uprawnień procesowych (Komentarz do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II. Z tej przyczyny ustawodawca przewidział instytucję procesową, której celem jest ochrona strony przed negatywnymi skutkami prawnoprocesowymi uchybienia terminowi do dokonania określonej czynności procesowej tzw. instytucję przywrócenia terminu. Instytucję przywrócenia terminu stosuje się wyłącznie do terminów procesowych, w tym - terminu do wniesienia odwołania. Reguluje ją przepis art. art.162 §1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. (art. 162 §2 Ordynacji podatkowej) Z treści powołanych przepisów wynika, iż przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek: 1) uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy, 2) wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu, 3) dochowania terminu do wniesienia tego wniosku, 4) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. O ile trzy spośród wskazanych przesłanek przywrócenia terminu w przedmiotowej sprawie pozostawały poza sporem, ponieważ zostały przez stronę spełnione, to przesłanka uprawdopodobnienia braku winy skarżącego w uchybieniu terminu, jak trafnie uznał organ II instancji, nie zachodzi. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) o jakimś fakcie (S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2007, Wydanie 4, str. 578). Odnośnie zaś braku winy strony w uchybieniu terminu zauważyć należy, iż przepis art. 162 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006r., sygn. I FSK 374/06). Dla oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy należy odwołać się do obiektywnych mierników staranności. Zatem wówczas stwierdzić można brak winy w niezachowaniu terminu, gdy nawet przy użyciu przez stronę największego w określonym stanie faktycznym wysiłku, nie była ona w stanie przezwyciężyć przeszkody, która uniemożliwiła jej dokonanie czynności w terminie (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1997r., sygn. III SA 1581/95, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2000r., sygn. III SA 1716/99). Należy w tym miejscu zauważyć, że uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu należy do strony, nie zaś do organu orzekającego. Na stronie spoczywa ciężar wykazania w stopniu graniczącym z pewnością, że istotnie zaistniała taka przeszkoda faktyczna, która wykluczyła możność terminowego dokonania czynności procesowej. Warunkiem rozpoczęcia biegu terminu do dokonania czynności procesowej jest skuteczne, a zatem i prawidłowe doręczenie decyzji stronie. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostawało to, że organ I instancji doręczył decyzję na właściwy adres, bo adres pełnomocnika, który pomimo podwójnej awizacji przesyłki w dniach 17 października i 25 października 2007r. nie podjął jej w terminie. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w razie niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy, a w przypadku jej nieobecności w mieszkaniu za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej w przypadku doręczania pisma przez pocztę (art. 150 §1 w zw. z art. 148 §1 i art. 149 Ordynacji podatkowej). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie (art. 150 §1a Ordynacji podatkowej) Doręczenie w tym przypadku uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia wskazanego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 §2 zd. ost. Ordynacji podatkowej). Powyższy zastępczy sposób doręczenia przesyłki miał miejsce w przedmiotowej sprawie. Z akt sprawy wynika, że procedura doręczenia pełnomocnikowi skarżącego decyzji pierwszoinstancyjnej była zgodna z prawem, co oznacza, iż doręczenie tej decyzji skutecznie nastąpiło z dniem 1 października 2007r. Nie można w każdym razie uznać, iż przyczyny, dla których pełnomocnik skarżącego nie mógł podjąć przesyłki na poczcie zniweczyły prawidłowość doręczenia decyzji. Fakt, iż pełnomocnik M.C. dopiero w dniu 17 października 2007r. uzyskał pozytywną wiedzę o treści doręczonej zastępczo decyzji ma swoje znaczenie w zakresie zachowania terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, nie zaś dla biegu terminu do wniesienia odwołania. Doręczenie zastępcze bowiem pozwala przyjąć fikcję prawną, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Doręczenie oznacza zaś możliwość zapoznania się z treścią pisma i rozpoczyna bieg terminu do wniesienia ewentualnych środków odwoławczych. Przyczyną, na którą wskazała strona skarżąca, i która miała uniemożliwić jej zachowanie terminu do wniesienia odwołania były problemy zdrowotne Ł. C. związane z nadciśnieniem tętniczym. Zgodnie z twierdzeniami skargi nasilenie się choroby przeszkodziły pełnomocnikowi w działaniu w imieniu mocodawcy. Potwierdzeniem złego stanu zdrowia Ł. C. mają być kserokopie zaświadczeń lekarskich wystawione przez Zakład Podstawowej Opieki Zdrowotnej w J. z 1, 2 i 17 października 2007r.. Jednakże choroba poświadczona zaświadczeniem lekarskim nie jest okolicznością wystarczającą do uprawdopodobnienia braku winy. Bowiem, jak wynika to również z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok WSA z dnia 29 października 2004r., sygn. III SA 2967/03), okolicznością taką może być nagła choroba obiektywnie całkowicie uniemożliwiająca odebranie decyzji i wniesienie odwołania albo wyręczenie się inną osobą do nadania przesyłki pocztowej. Treść zaświadczeń lekarskich nie wskazuje, by rodzaj choroby, na którą cierpi Ł. C., ani też jej nasilenie czyniły całkowicie niemożliwym, jeśli nie przesłanie pisma osobiście w urzędzie pocztowym, to jego sporządzenie i nadanie na poczcie z pomocą innych osób. Podnieść bowiem w tym miejscu należy również, iż jak zauważył to organ, w dniu 2 października 2007r. w Urzędzie Pocztowym J. 1 nadano przesyłkę pocztową adresowaną do Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na której jako nadawca widnieje Ł. C.. Wskazuje to jednoznacznie na fakt, że to pełnomocnik skarżącego nadał tę przesyłkę osobiście na poczcie, w każdym razie z akt sprawy nie wynika, by nadawcą przesyłki była inna osoba. Takim wnioskom przeciwstawia się autor skargi podnosząc, iż w tej dacie sąsiad Ł. C. był nadawcą przesyłki w urzędzie pocztowym. Niewątpliwie wynika stąd jednak, że pełnomocnik skarżącego mógł liczyć na pomoc sąsiada w przesyłaniu korespondencji na poczcie. Ł. C. nie wykazał również, by w okresie, gdy podjęto próby doręczenia mu przesyłki zawierającej decyzję, a następnie po okresie awizacji przebywał poza miejscem zamieszkania. Zwłaszcza, że jak wynika to z treści przedłożonych zaświadczeń lekarskich w dniach 1 października 2007r. i 2 października 2007r. (kiedy mógł jeszcze podjąć korespondencję na poczcie w Jędrzejowie) pełnomocnik stawił się w Poradni Ogólnej w Zakładzie Opieki Zdrowotnej w J. przy ul. Chrobrego 4. Uwadze Sądu nie mógł umknąć również fakt powoływania się autora skargi na długotrwałe problemy zdrowotne, gdy tymczasem przyjął on na siebie obowiązki związane ze sprawowaniem funkcji procesowej pełnomocnika M.C.. Pomimo utrzymujących się od dłuższego czasu problemów ze zdrowiem, Ł. C. nie zrezygnował z udzielonego mu umocowania do dokonywania czynności procesowych w imieniu strony, co rodzi uzasadnione domniemanie, iż czuł się jednak na siłach uczestniczyć w postępowaniu (wyrok WSA z dnia 30.11.2005r., sygn. III SA/Wa 2670/05). Ponadto utrzymujący się od dłuższego czasu zły stan zdrowia umożliwiał pełnomocnikowi na przygotowanie planu współdziałania ze skarżącym, domownikami lub innymi osobami, w wypełnianiu obowiązków procesowych czy realizacji uprawnień procesowych w sytuacji nasilania się objawów chorobowych. Z podanych wyżej przyczyn Sąd uznał, iż zasadnie organ II instancji odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jako że przytoczona przez nią argumentacja nie wskazuje na istnienie niezawinionej przyczyny uchybienia terminu. Okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują bowiem na to, iż strona skarżąca użyła możliwie największego wysiłku umożliwiającego zachowanie terminu do wniesienia odwołania. Uprawdopodobnienie jest środkiem zwolnionym od ścisłych formalności, ale jego zadaniem jest przekonanie organu orzekającego o prawdziwości graniczącej niemalże z pewnością co do formułowanych we wniosku o przywrócenie terminu twierdzeń. Z okoliczności sprawy wynika zaś, że niedochowanie terminu przez stronę nastąpiło wskutek niezachowania przez pełnomocnika M.C. szczególnej staranności w prowadzeniu jego spraw. Stronie (jej pełnomocnikowi) można przypisać co najmniej niedbalstwo skutkujące niezłożeniem w terminie odwołania od decyzji z dnia 13 września 2007r.. Na równi zaś z zawinieniem strony traktuje się zawinienie osób, którym zleciła ona prowadzenie swoich spraw, a więc pełnomocników procesowych (cyt. wyrok NSA, sygn. I FSK 374/06). Dlatego też zasadnie organ II instancji odmówił stronie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Pokreślenia wymaga również fakt, iż dla rozstrzygnięcia zasadności przedmiotowego wniosku o przywrócenie terminu nie miała znaczenia okoliczność wydania M.C. odpisu decyzji pierwszoinstancyjnej już po terminie do wniesienia odwołania. Ocenie w tym postępowaniu podlega bowiem zachowanie się strony i ocena tego zachowania przez pryzmat winy lub jej braku w uchybieniu terminu. W razie stwierdzenia nawet niewielkiego stopnia zawinienia strony uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne, gdyż stanowiłoby to naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady trwałości decyzji ostatecznych sformułowaną w art. 128 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie Sąd nie doszedł do przekonania o braku winy strony skarżącej w uchybieniu terminu. Z tych przyczyn nie mógł zostać uwzględniony zarzut skargi naruszenia art. 162 §1 Ordynacji podatkowej. Nie jest także trafny zarzut skarżącego, iż organy naruszyły art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w oparciu o akta sprawy dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie. Nie był zobligowany do prowadzenia postępowania dowodowego, gdyż po pierwsze- jak też zauważył skarżący, nie jest konieczne udowodnienie braku winy strony, a po drugie - to na wnioskodawcy spoczywa ciężar uprawdopodobnienia niezawinionego uchybienia terminu do dokonania czynności procesowej. Również z tej przyczyny organ odwoławczy nie był zobowiązany do przesłuchania świadków- lekarzy, którzy wystawili zaświadczenia, czy sąsiadów i domowników Ł. C.. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skargi naruszenia art. 228 §1 pkt 1 w zw. z art. 163 §2 Ordynacji podatkowej, albowiem w wypadku złożenia odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wspomnianej prośby (wyrok NSA z 09.11.1994r. SA/Gd 312/94). Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej, gdyż słusznie organ II instancji wskazał, że, jak ustalono, M.C. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej wspólnie z J. P.. Stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają osoby fizyczne. Zatem za stronę postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. uznać należy jedynie M.C.. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie naruszył prawa, ponieważ na gruncie okoliczności sprawy dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych oraz zastosował właściwe przepisy prawa dla oceny ustalonych faktów. Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.